BFG zur einkommensteuerrechtlichen Einordnung von treuhändig verwalteten KG-Anteilen
Bearbeiter: Julian Rabensteiner
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Das BFG hatte zu entscheiden, ob treuhändig verwaltete KG-Anteile Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 2 EStG bei den Treugebern begründen. Voraussetzung dafür ist die Eigenschaft als Mitunternehmer. Dies erfordert, dass Beteiligte über Unternehmerinitiative verfügen und ein Unternehmerrisiko tragen. Da die Beteiligten ihren Einfluss auf das betriebliche Geschehen über die sie vertretende Kommanditistin ausübten, bejahte das BFG die Frage nach der Mitunternehmereigenschaft und subsumierte die Einkünfte unter § 23 Z 2 EStG. Eine von der Behörde aufgeworfene, mögliche Verlustverwertungsbeschränkung nach § 2 Abs 2a EStG verneinte das BFG, da die Voraussetzungen dafür nicht vorlagen.
Die Beschwerdeführerin (Bf), eine KG, beteiligte sich mit Risikokapital an mehreren Kapitalgesellschaften als unechte stille Gesellschafterin. Laut Firmenbuch gab es eine Komplementärin und eine Kommanditistin. Tatsächlich sahen die gesellschaftlichen Verhältnisse aber etwas anders aus. Faktisch gab es mehrere Kommanditisten. Dabei handelte es sich um Investoren, die ihre Anteile durch die im Firmenbuch eingetragene Kommanditistin treuhändig verwalten ließen. Gesellschaftsvertrag der KG und Treuhandvertrag – aufeinander verweisend und daher gemeinsam zu lesen –, sahen eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie im Abschichtungsfall am gesamten Unternehmenswert einschließlich des Firmenwerts und stiller Reserven vor. Entgegen der Ansicht der Bf sprach das FA den Treugebern die Eigenschaft als Mitunternehmer ab und rechnete den gesamten Verlust der Treuhandkommanditistin zu. Das FA argumentierte seine Entscheidung damit, dass es bei den Treugebern an der Mitunternehmereigenschaft fehle. Den Treugebern wurde somit die Möglichkeit eines Verlustausgleichs genommen. Weiters erachtete das FA die Verlustverwertungsbeschränkung des § 2 Abs 2a EStG als auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar.
Entscheidung des BFG
Um die Verluste verwerten zu können, müssen diese auch den Treugebern zurechenbar sein. Fraglich war in diesem Zusammenhang, ob es sich bei einer solchen Treuhandkonstruktion um Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 2 EStG handelt. Entscheidend für die Mitunternehmerschaft nach § 23 Z 2 EStG ist das Vorliegen der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos (siehe VwGH 19. 10. 2016, Ra 2015/15/0046; 29. 6. 1995, 94/15/0103). Die Unternehmerinitiative kann bejaht werden, wenn Einfluss auf das betriebliche Geschehen ausgeübt werden kann. Darunter fallen zB Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte, Stimm-, Einspruchs- und Kontrollrechte. Auf die tatsächliche Ausübung der Rechte kommt es nicht an. Es ist lediglich erforderlich, dass eine Einflussnahme möglich ist (Peyerl in Kanduth-Kristen/Marschner/Peyerl/Ebner/Ehgartner [Hrsg], Jakom EStG [2023] § 23 Rz 127 ff). Im vorliegenden Fall war das FA der Ansicht, dass die Mitunternehmereigenschaft der Kommanditisten durch die Treuhandkonstruktion zu stark eingeschränkt wäre. Das BFG folgte dieser Ansicht jedoch nicht. Durch die Treuhandvereinbarung war es dem Treugeber möglich, seinen Einfluss im Rahmen der Treugeberversammlung problemlos auszuüben. Es ist nicht schädlich, dass dies nicht durch die Gesellschafterversammlung geschieht. Auch die gewählte Form der vorrangigen Verlustzuweisung wurde von der Behörde ins Treffen geführt. Das BFG erkannte, dass diese Vorgehensweise auch außersteuerliche Gründe haben kann, wie etwa zum Risikoausgleich. Das Vorliegen eines Unternehmerrisikos war aufgrund der Ausgestaltung der Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven unstrittig. Das BFG entschied, dass der gesamte Verlust nicht ausschließlich der Treuhandkommanditistin zuzurechnen ist, sondern vielmehr auf die Treugeber aufzuteilen ist. Schließlich sei es nicht ersichtlich, wieso diesen die Einkunftsquelle aus den Anteilen nicht zugerechnet werden könne. Aufgrund des Fehlens hgRsp zu betrieblichen Einkünften iZm einer derartig ausgestalteten Treuhandkonstruktion, hat das BFG die Revision für zulässig erklärt.
Ferner beschäftigte sich das BFG mit der Verlustverwertungsbeschränkung gem § 2 Abs 2a EStG. Diese Bestimmung soll primär sicherstellen, dass sich private Investitionsentscheidungen an wirtschaftlichen und nicht an steuerlichen Kriterien ausrichten. Da im vorliegenden Fall nicht mit Steuervorteilen geworben wurde, keine Renditenverdoppelung und auch keine anderen vergleichbaren objektiven Umstände vorliegen, trifft der Tatbestand des § 2 Abs 2a EStG auf den vorliegenden Sachverhalt nicht zu. Für den vorliegenden Fall ist diese Beurteilung, auch im Lichte der Beweiswürdigung (vorrangige Verlustzurechnung hat wirtschaftliche Gründe), überzeugend. Bei den im § 2 Abs 2a EStG genannten Fällen handelt es sich um eine demonstrative Aufzählung. In seiner Entscheidung führt das BFG lediglich aus, dass für andere (als die gesetzlich genannten) Fälle objektiv vergleichbare Umstände vorliegen müssen.
Conclusio
Die vorliegende Entscheidung des BFG folgt der hL und Rsp. In seiner Argumentation bezüglich der Mitunternehmereigenschaft orientiert sich das BFG an der stRsp des VwGH, wobei es zur doppelstöckigen Publikums-Mitunternehmerschaft mit Treuhandkonstruktion an hgRsp mangelt. Es wirkt insgesamt wenig überzeugend, den Kommanditisten die Unternehmerinitiative abzusprechen, weil sie ihren Einfluss nicht im Rahmen der Gesellschafterversammlung ausüben können. Schließlich kommt es hier primär auf die Möglichkeit der Einflussnahme an, welche durch die Treuhandkonstruktion gegeben ist.
Der Ansicht des BFG zur Verlustverwertungsbeschränkung des § 2 Abs 2a EStG ist im vorliegenden Fall zu folgen. Für die Anwendbarkeit der genannten Bestimmung müsste das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehen. Die Aufzählung der Fallgruppen im Gesetz ist allerdings nicht abschließend. Eine Abgrenzung seitens des BFG, ab wann solche objektiv vergleichbaren Umstände vorliegen, wäre damit interessant gewesen.
