BFG zur umsatzsteuerlichen Bewertung von Krypto-Mining-Pools
Bearbeiter: Kilian Posch
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*Ergebnis einer Umfrage unter 225 Steuerberater:innen und
Rechtsanwält:innen (Mai 2024) durchgeführt von IPSOS im Auftrag von LexisNexis
Österreich.
Um den hohen Anforderungen an die Rechenleistung beim Schürfen (Mining) von Kryptowährungen gerecht zu werden, bündeln Miner häufig ihre Kapazitäten in sog Mining-Pools. Beim Mining erbringt ein Miner eine Validierungsdienstleistung für einen Block an Transaktionen und erhält dafür neben Transaktionsgebühren neu generierte Einheiten der jeweiligen Kryptowährung (Block-Reward). Im Fall von Mining-Pools übernimmt der Mining-Pool-Betreiber die Abwicklung und Verteilung des Rewards, während die Pool-Miner die Rechenleistung bereitstellen. Im vorliegenden Fall war strittig, ob der Pool-Miner oder der Mining-Pool-Betreiber die Validierungsleistung erbringt, die mangels bestimmbaren Leistungsempfängers nicht umsatzsteuerbar ist.
Die Beschwerdeführerin (Bf) ist Pool-Miner und investierte 2017 in ein Rechenzentrum und in die notwendige Hardware. Dafür machte sie einen Vorsteuerabzug geltend. Sie beteiligte sich mit ihren Anlagen an mehreren Mining-Pools von in- und ausländischen Betreibern, um Kryptowährungen zu schürfen. Die Bf bestimmte dabei die geschürfte Kryptowährung und die erbrachte Rechenleistung selbst. Die Mining-Pool-Betreiber übernahmen hingegen die Organisation der Mining-Pools. Die Betreiber erhielten zunächst den Block-Reward, der daraufhin zu 99 % an die teilnehmenden Pool-Miner verteilt wurde. Nur die Betreiber traten gegenüber dem Krypto-Netzwerk in Erscheinung. Die Bf musste sich zwar den „Allgemeinen Auftragsbedingungen“ des jeweiligen Mining-Pool-Betreibers unterwerfen, darüber hinaus gab es jedoch weder einen schriftlichen Vertrag noch Rechnungsstellungen zwischen der Bf und den Betreibern. Im Zuge einer Umsatzsteuerprüfung erkannte das Finanzamt die von der Bf erbrachten Leistungen als unecht steuerbefreite Finanzierungsdienstleistungen an und verneinte das Vorsteuerabzugsrecht im Umsatzsteuerbescheid. Die Bf sah ihre Leistungen hingegen als steuerbaren und steuerpflichtigen Verkauf von Rechenleistung an die Pool-Mining-Betreiber und erhob daher Beschwerde.
Entscheidung des BFG
Gem § 1 Abs 1 Z 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach der Rsp des EuGH wird eine Leistung dann gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen Erwerber und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Die vom Leistenden empfangene Vergütung muss den tatsächlichen Gegenwert für die Leistung bilden, die dem Leistungsempfänger erbracht wurde (vgl zB EuGH 9. 12. 2018, C-51/18, Kommission/Österreich, Rn 44). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grds vor (mit Verweis auf BFH 10. 4. 2019, XI R 4/17, Rn 17 mwN). Wenn die Leistung der Bf als Verkauf von Rechenleistung anerkannt würde, hätte das die weitere Folge, dass die Pool-Mining-Betreiber die eigentlichen Validierungsleistungen an das Krypto-Netzwerk erbracht hätten. In diesem Fall würde sich ein wirtschaftlich agierender Betreiber aber nicht mit 1 % des Rewards zufriedengeben. Der Betreiber hätte dann auch auf eine Rechnungsstellung über die gelieferte Rechenleistung bestanden. Vielmehr ist der Pool-Mining-Betreiber – und nicht der Pool-Miner – als Vorleister zu betrachten, der Serviceleistungen an die Bf erbringt, indem er die Koordination und Kommunikation mit dem Krypto-Netzwerk für die Bf übernimmt. Die Leistung des Krypto-Minings erbringt aber weiterhin die Bf.
Eine steuerbare Leistung hat zur Voraussetzung, dass ein bestimmter Leistungsempfänger und ein erwartbares Entgelt vorliegt (vgl EuGH 3. 3. 1994, Tolsma, C-16/93). Beim Krypto-Mining ist regelmäßig kein Leistungsempfänger identifizierbar, weshalb die Umsatzsteuerbarkeit zu verneinen ist. Da die Bf als Pool-Miner im Ergebnis wie ein eigenständiger Miner zu behandeln ist und nicht umsatzsteuerbare Leistungen erbringt, steht ihr ein Vorsteuerabzug für die damit in Zusammenhang stehenden Vorleistungen nicht zu. Die Revision wurde zugelassen.
Conclusio
Im System einer Kryptowährung übernehmen Krypto-Miner eine Kontrollfunktion: Durch ihre Validierung von Transaktionen, die eine hohe Rechenleistung erfordert, soll sichergestellt werden, dass dieselbe Einheit einer Kryptowährung nicht von einer Person an mehrere Personen übertragen werden kann. Die Sicherheit der Kryptowährung wird daher dezentral an viele beteiligte Miner ausgelagert. Ob die Mining-Leistung, wie vom BFG entschieden, nicht umsatzsteuerbar ist, ist in der Lit umstritten. Da Kryptowährungen wie Bitcoin auf einem anonymen Transaktionssystem basieren, stimmt ein Teil der Lit dem BFG zu, dass das Schürfen von Kryptowährungen mangels bestimmbaren Leistungsempfängers keine umsatzsteuerbare Leistung darstellen kann (vgl Pfeiffer, Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Bitcoins, ÖStZ 2014, 434 [435]). Anderer Ansicht nach liegen in der Person der an den validierten Krypto-Transaktionen Beteiligten bestimmbare Leistungsempfänger vor, weshalb Mining zwar umsatzsteuerbar, jedoch gem § 6 Abs 1 Z 8 lit e UStG als Tätigkeit im Überweisungsverkehr unecht befreit sei (vgl Borns, Krypto-Assets im Umsatzsteuerrecht [2025] 54 ff mwN). Im Endergebnis stünde dem Miner also jedenfalls kein Vorsteuerabzug zu.
Welcher Wirtschaftsteilnehmer nun die Mining-Leistung erbringt, wird an der wirtschaftlichen Realität (zum Grundgedanken der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität im Mehrwertsteuersystem s zB EuGH 20. 6. 2013, Newey, C-653/11, Rn 45) des jeweiligen Mining-Umfelds zu messen sein. Wesentlich für die im Zentrum des Minings stehende Validierung von Transaktionen ist jedenfalls der Einsatz von Rechenleistung. Da die Bf in diesem Fall eigenständig über den Einsatz von Rechenleistung und über die geschürfte Kryptowährung bestimmt, mag das Ergebnis des BFG unter diesem Gesichtspunkt nachvollziehbar sein. Nicht überzeugend ist jedoch, dass es darauf ankommen soll, welcher Anteil der Wertschöpfung auf das Ende der Wertschöpfungskette und welcher Anteil auf Vorleistungen entfällt. In der Lit wird, im Gegensatz zur vorliegenden Entscheidung des BFG, auch vertreten, dass beim Pool-Mining der Mining-Gemeinschaft als solche die Unternehmereigenschaft zukommt (vgl Ehrke-Rabel, Digitalisierung im Konzernsteuerrecht [2018] 166). Enzinger geht davon aus, dass der Mining-Pool-Betreiber im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung des Pool-Miners, eine Besorgungsleistung gem § 3a Abs 4 UStG erbringt, weshalb der Betreiber aus umsatzsteuerlicher Sicht die Validierungsleistung und der Pool-Miner eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Vorleistung erbringt (vgl Enzinger, Vorsteuerabzug beim Mining? SWK 2020, 1074 [1081]). Auf diese Argumente geht das BFG nicht im Detail ein, weshalb die Entscheidung über die bereits eingebrachte Revision mit Spannung zu erwarten ist.
