BFG zur umsatzsteuerlichen Einordnung von Tierpatenschaften

BFG 8. 11. 2023, RV/ 6100039/2023

Entscheidung des BFG

In erster Linie führte das BFG aus, dass § 1 Abs 1 Z 1 UStG eine Leistung gegen Entgelt voraussetzt, wobei eine Leistung gegen Entgelt erbracht wird, wenn ein (umsatzsteuerliches) Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen Leistungen ausgetauscht werden. Dabei kann grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch ausgegangen werden, wenn Parteien in einem zivilrechtlichen Vertrag verpflichtet sind, bestimmte Leistungen zu erbringen.

Im vorliegenden Fall wurde in den Patenschaftsverträgen vereinbart, dass die Bf bestimmte Leistungen an die Tierpaten erbringt, während die Tierpaten selbst, abhängig vom gewählten Vertragsmodell, ein bestimmtes Entgelt zu entrichten haben. Da somit eine Vereinbarung über Leistung und Gegenleistung getroffen wurde, sind die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch grundsätzlich erfüllt. Das BFG berücksichtigt jedoch die Möglichkeit, dass von derselben Person mehrere Tierpatenschaften übernommen werden, wobei die Vorteile nur einmalig gewährt werden. Zudem besteht aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers laut BFG ein offenkundiges Missverhältnis zwischen dem Wert der gewährten Vorteile in den unterschiedlichen Kartenkategorien und den monatlichen Beiträgen.

Auch wenn für einen steuerbaren Leistungsaustausch eine objektive Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung nicht erforderlich ist, so zählen doch laut BFG nur Beträge zum Entgelt, die der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Beträge mit Spendencharakter, die nicht der Leistungsabgeltung dienen, gehören nicht zum Entgeltbegriff. Da die Tierpaten unabhängig von der Kategorie im Durchschnitt nur jeweils zwei Begleitpersonen pro Besuch mitgenommen haben und das BFG davon ausgeht, dass der Durchschnittsverbraucher nur zweimal pro Jahr den Zoo besucht, geht das Gericht davon aus, dass die teureren Patenschaftskategorien nicht aufgrund der damit verbundenen Leistungen, sondern aus persönlichen Motiven gekauft werden. Jene persönlichen Motive sind laut BFG auch für den Abschluss mehrerer Patenschaften ursächlich.

Jener Teil, der aufgrund persönlicher Motive geleistet wird, wird daher vom BFG als nicht steuerbare Spende eingeordnet. Das Aufteilungsverhältnis ist im Wege der Schätzung anhand der üblichen Entgelte der Bf zu ermitteln. Nach der Schätzung des BFG beträgt der Marktwert der von der Bf erbrachten Leistungen rund 72 % der Jahresumsätze der Bf. In diesem Ausmaß sind die Zahlungen der Tierpaten als Leistungsabgeltung zu verstehen. Folglich hat das BFG die Eingangsleistungen der Bf für Zwecke des Vorsteuerabzugs entsprechend aufgeteilt. Der Vorsteuerabzug für diese Leistungen steht daher jeweils mit der Quote von 72 % zu, die sich aus dem Verhältnis der Verwendung für steuerpflichtige Zwecke einerseits und für nichtunternehmerische Zwecke andererseits ergibt.

Aufbauend auf der Annahme, dass die Patenschaften bis zu einer gewissen Summe als steuerbare Leistungen anzusehen sind, setzte sich das Gericht mit der Frage auseinander, welcher Steuersatz auf diese Einnahmen anzuwenden ist. Die Ungewissheit basiert auf der Tatsache, dass Leistungen, die mit zoologischen Gärten verbunden sind, im Gegensatz zum Verkauf von Kalendern einem besonderen Steuersatz von 13 % unterliegen. Das BFG teilt das Entgelt auf und wendet auf den Teil, der auf den Eintritt fällt, den besonderen und auf den Teil, der auf die Kalender fällt, den Normalsteuersatz an. Gemäß der Rechtsprechung des EuGH (EuGH 22. 10. 1998, C-308/96, Madgett und Baldwin) gibt es in einem solchen Fall zwei mögliche Methoden zur Aufteilung: die Aufteilung anhand der tatsächlichen Kosten oder die Aufteilung nach dem Marktwert. Da der einfachsten Methode laut Rsp des EuGH der Vorrang einzuräumen ist, wird die Aufteilung im vorliegenden Fall nach dem Marktwert vorgenommen.

Conclusio

Damit eine Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, muss diese gegen Entgelt ausgeführt werden (§ 1 Abs 1 Z 1 UStG). Eine derartige Entgeltlichkeit liegt vor, wenn ein umsatzsteuerrechtliches Rechtverhältnis gegeben ist. Dieses Verhältnis setzt voraus, dass eine Vereinbarung über die Leistung und die Gegenleistung besteht. Im vorliegenden Fall verkauft die Bf Tierpatenschaften, wobei insgesamt vier verschiedene Kategorien angeboten werden. Dabei ist klar bestimmt, wieviel die einzelnen Kategorien kosten und welche Leistungen mit den jeweiligen Kategorien verbunden sind. Folglich liegt beim Abschluss einer derartigen Tierpatenschaft – unabhängig von der Kategorie – ein umsatzsteuerliches Rechtsverhältnis vor. Neben diesem Rechtsverhältnis muss die Leistung und die Gegenleistung unmittelbar zusammenhängen. Dieser Zusammenhang ist anzunehmen, wenn in Wertschätzung der jeweils gegenüberstehenden Leistung geleistet wird. Das BFG führt nun aus, dass die teuren Kategorien nicht zur Gänze steuerbar sind, weil diese das Bedürfnis des Durchschnittsverbrauchers übersteigen und somit aus persönlichen Motiven und nicht in Wertschätzung der Gegenleistung erbracht werden. Dabei müssen allerdings zwei Fallkonstellationen voneinander unterschieden werden:

Schließt eine Person mehrere Patenschaften ab, erhält der Pate die Leistungen nicht mehrmals. Folglich ist die Absicht beim Abschluss einer zweiten oder dritten Patenschaft auf keinen entgeltlichen Leistungsaustausch gerichtet. Daher kann ausschließlich die erste Patenschaft eine steuerbare Leistung begründen. Bei einer zweiten oder dritten Patenschaft sind persönliche Motive ausschlaggebend, weshalb ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt (EuGH 3. 3. 1994, C-16/93, Tolsma, Rn 17). Daher begründet lediglich der Abschluss der ersten Patenschaft eine Leistung gegen Entgelt iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG (Art 2 Abs 1 MwStSyst-RL). Diesbezüglich ist also dem BFG zuzustimmen, dass jenes Entgelt, das die Bf durch den Abschluss einer zweiten oder dritten Patenschaft erhält, nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Demgegenüber werden durch die unterschiedlichen Patenschaftskategorien auch unterschiedliche Leistungsbündel erworben. Ausschlaggebend für einen unmittelbaren Zusammenhang ist, dass das Entgelt die erbrachten oder zu erbringenden Leistungen nicht nur teilweise vergütet und die Höhe des Entgelts nicht durch andere Faktoren bestimmt wurde (EuGH 2. 6. 2016, C-263/15, Lajvér, Rn 49. Ob ein Durchschnittsverbraucher die mit der teuersten Kategorie verbundenen Leistungen zur Gänze nutzt oder nicht, ist für die Steuerbarkeit auf Basis der EuGH-Rsp allerdings irrelevant (EuGH 21. 3. 2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Rn 40). Insofern kann die Steuerbarkeit der Patenschaften nicht auf die billigeren Kategorien beschränkt werden, weshalb die vorgenommene Einschränkung durch das BFG an dieser Stelle wohl zu weit geht (näheres dazu siehe Borns/Mittendorfer, Umsatzsteuerliche Behandlung von symbolischen Tierpatenschaften, BFGjournal 2023, 369).