BMF: Ansässigkeit nach dem DBA-Liechtenstein bei der Erhebung einer Steuer nach dem Aufwand
Bearbeiter: Jürgen Romstorfer
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DBA-Liechtenstein: Art 2 Abs 2 und 3, Art 4 Abs 1
SteG: Art 6, Art 30, Art 33
Abstract
Das BMF hatte sich in seiner Anfrage mit einem Fall auseinanderzusetzen, in dem eine in Liechtenstein ansässige natürliche Person Einkünfte aus Österreich bezog. Die Einkünfte unterlagen in Liechtenstein jedoch nicht der Einkommensteuer, sondern der Steuer nach dem Aufwand. Das BMF sah weder den persönlichen noch den sachlichen Anwendungsbereich des DBA als erfüllt an. Es kam vielmehr zum Ergebnis, dass die Steuer nach dem Aufwand nicht unter Art 2 Abs 2 DBA-Liechtenstein fällt, weil es sich dabei nicht um eine Steuer auf das Einkommen oder das Vermögen des Steuerpflichtigen handelt und weil die Steuer nicht explizit in Art 2 Abs 3 DBA-Liechtenstein genannt ist. Daneben ist auch der persönliche Anwendungsbereich nicht erfüllt, weil die natürliche Person – trotz Ansässigkeit in Liechtenstein – dort nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.
EAS 3449 vom 18. 12. 2023
Sachverhalt
Eine in Liechtenstein wohnhafte natürliche Person ist Gesellschafter einer österreichischen GmBH und in Österreich beschränkt steuerpflichtig. In Liechtenstein unterliegt die natürliche Person der Steuer nach dem Aufwand. Fraglich ist, ob der natürlichen Person die Vorteile des DBA-Liechtenstein zustehen, oder ob das DBA mangels Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen nicht zur Anwendung kommt.
Gem Art 30 SteG kann bei Personen, die erstmals oder nach mind zehnjähriger Landesabwesenheit ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nehmen, nicht die liechtensteinische Staatsangehörigkeit besitzen, keine Erwerbstätigkeit im Inland ausüben und vom Ertrag ihres Vermögens oder anderen ihnen aus dem Ausland zufließenden Bezügen leben, auf Antrag anstelle der Vermögens- und Erwerbssteuer eine Steuer nach dem Aufwand erhoben werden. Die Steuer beträgt gem Art 33 SteG 25 % des gesamten Aufwands des Steuerpflichtigen eines Kalenderjahres.
Auskunft des BMF
Eingangs hält das BMF fest, dass für die Anwendbarkeit des DBA-Liechtenstein sowohl der persönliche als auch der sachliche Anwendungsbereich erfüllt sein müssen. Es bedarf somit einer unter das DBA fallenden Steuer iSd Art 2 DBA-Liechtenstein und einer ansässigen Person iSd Art 4 DBA-Liechtenstein.
Bei der Steuer nach dem Aufwand handelt es sich um eine Pauschalbesteuerung, die sich nicht nach dem Einkommen des Steuerpflichtigen bemisst und weder das Leistungsfähigkeits- noch das Welteinkommensprinzip berücksichtigt. Vielmehr wird der Aufwand des Steuerpflichtigen herangezogen, weshalb der Besteuerungsgegenstand der Steuer nach dem Aufwand nicht die Definition einer Steuer vom Einkommen iSd Art 2 Abs 2 DBA-Liechtenstein erfüllt. Des Weiteren wird die Steuer nach dem Aufwand in Art 2 Abs 3 DBA-Liechtenstein nicht als eine unter das Abkommen fallende Steuer aufgelistet, obwohl sie bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA erhoben wurde. Die Steuer nach dem Aufwand fällt somit nach Ansicht des BMF nicht in den sachlichen Anwendungsbereich des Art 2 DBA-Liechtenstein.
Abgesehen davon erachtet das BMF aber auch den persönlichen Anwendungsbereich des DBA-Liechtenstein nicht als eröffnet. Die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in Liechtenstein ist zwar eine innerstaatliche Voraussetzung für die Besteuerung nach dem Aufwand, führt aber nicht zu einer unbeschränkten Steuerpflicht. Eine solche wird aber gerade von Art 4 Abs 1 DBA-Liechtenstein gefordert: Art 4 Abs 1 DBA-Liechtenstein erfasst nämlich persönliche Beziehungen zu einem Staat, die nach dem innerstaatlichen Steuerrecht die Grundlage einer umfassenden Besteuerung (unbeschränkte Steuerpflicht) bilden (mit Verweis auf OECD-MK Art 4 Z 8). Die Besteuerung nach dem Aufwand führt aber eben zu keiner unbeschränkten Steuerpflicht, sondern erfasst nur die aus dem Ausland stammenden Einkünfte. Der persönliche Anwendungsbereich des Art 4 DBA-Liechtenstein ist damit ebenso nicht erfüllt.
Conclusio
Die Ausführungen des BMF hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereichs des DBA-Liechtenstein überzeugen. Nach Art 2 Abs 2 DBA-Liechtenstein sollen unter das Abkommen nur jene Steuern fallen, die vom Einkommen oder Vermögen erhoben werden. Die Steuer nach dem Aufwand wird aber gerade nicht vom Einkommen oder vom Vermögen erhoben, sondern nach dem Gesamtaufwand für die Lebensführung des Steuerpflichtigen während eines Kalenderjahres. Der Umstand, dass die Steuer nach dem Aufwand anstatt der Vermögens- und Erwerbssteuer erhoben wird, kann daran nichts ändern (vgl Ismer in Vogel/Lehner (Hrsg), DBA7 [2021] Art 2 Rz 35 mwN, wonach Ausgaben kein Einkommen sind; vgl dazu aber auch Businger in Zweifel/Beusch/Matteotti (Hrsg), Internationales Steuerrecht [2015] Art 2 Rz 55, wonach aus Schweizer Sicht unter DBA auch Steuern fallen sollen, die „anstelle der Einkommens- und Vermögenssteuer erhoben werden“). Das Ergebnis wird dadurch bekräftigt, dass in Art 2 Abs 3 lit b DBA-Liechtenstein die Steuer nach dem Aufwand nicht ausdrücklich als eine unter das Abkommen fallende Steuer angeführt ist, wobei diese Aufzählung natürlich nicht abschließend ist.
Die Ansicht des BMF hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs des DBA-Liechtenstein ist hingegen kritisch zu sehen. Gem Art 6 SteG unterliegen natürliche Personen mit ihrem gesamten Vermögen und gesamten Erwerb der unbeschränkten Steuerpflicht in Liechtenstein, wenn sie den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Liechtenstein haben. Der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt wird aber gerade für die Steuer nach dem Aufwand gem Art 30 SteG vorausgesetzt, womit diese Voraussetzung im vorliegenden Fall erfüllt ist. Der Steuerpflichtige unterliegt damit der unbeschränkten Steuerpflicht in Liechtenstein. Die Erhebung der Steuer nach dem Aufwand erfolgt nur dann, wenn der Steuerpflichtige davor einen Antrag auf Besteuerung nach dem Aufwand gestellt hat und die Steuerverwaltung dieser Erhebungsform zustimmt. Ansonsten wird die Vermögens- und Erwerbssteuer nach dem ordentlichen Steuerverfahren vorgeschrieben. Alleine der Umstand, dass die Steuer nach dem Aufwand erhoben wird, kann die unbeschränkte Steuerpflicht in Liechtenstein somit nicht beseitigen. Im Ergebnis sollte der persönliche Anwendungsbereich des DBA-Liechtenstein daher erfüllt sein.
