Das COVID-19-StMG im Überblick

1.Überblick

Die inhaltlichen Schwerpunkte des COVID-19-StMG sind:

-	COVID-19-Maßnahmen im EStG
-	Kleinunternehmerpauschalierung
-	Neue Zinsschranke im KStG
-	Umsatzsteuer: ermäßigte Steuersätze
-	Verlängerung der Stundungen

Die Maßnahmen im EStG werden sogleich noch etwas ausführlicher dargestellt. Die größte systematische Neuerung im COVID 19-StMG ist die EU-rechtlich noch heuer umzusetzende Zinsschranke. Die Zinsschranke⁴ wird in § 12a KStG verankert. Danach kann ein „Zinsüberhang“ (= Überhang von abzugsfähigen Zinsaufwendungen gegenüber steuerpflichtigen Zinserträgen) nur im Ausmaß von 30 % des steuerlichen EBITDA abgezogen werden, wobei für den Zinsüberhang ein Freibetrag von bis zu 3 Mio € pro Veranlagungszeitraum vorgesehen ist.⁵

In der Umsatzsteuer wird der befristete ermäßigte Steuersatz von 5 % für Gastronomie, Hotellerie, Kultur sowie Publikationen bis 31. 12. 2021 verlängert, weil diese von der COVID-19-Pandemie weiterhin stark betroffen sind. Nicht verlängert wird der ermäßigte Steuersatz für Zeitungen und andere periodi-sche Druckwerke. Zudem unterliegen Reparaturdienstleistungen betreffend Fahrräder, Schuhe, Lederwaren, Kleidung oder Haushaltswäsche ab 1. 1. 2021 dem ermäßigten Steuersatz von 10 %; diese Ermäßigung für Reparaturdienstleistungen wird in das Dauerrecht aufgenommen und soll der Stärkung einer nachhaltigen Kreislaufwirtschaft sowie ökologischen Lenkungsüberlegungen dienen.

Die zu Beginn der COVID-19-Pandemie von Finanzämtern (und Zollämtern) idR bis 1. 10. 2020 gewährten Stundungen wurden bereits mit dem KonStG 2020 gesetzlich bis zum 15. 1. 2021 verlängert. Diese Stundungen werden nochmals bis 31. 3. 2021 verlängert (§ 323c Abs 11a BAO). Parallel dazu sind auch Stundungen zu bewilligen, die zwischen 1. 10. 2020 und 28. 2. 2021 beantragt werden (Abs 11a). Für diesen COVID-19-Stundungszeitraum sind keine Stundungszinsen vorzuschreiben (Abs 13).

2. Einkommensteuer

2.1. Bisherige COVID-19-Bestimmungen

Steuerfreier Fixkostenzuschuss und steuerpflichtiger Umsatzersatz

§ 124b Z 348 EStG sieht die Steuerbefreiung für die COVID-19-bedingten Zuwendungen und Zuschüsse vor. Für den Fixkostenzuschuss fehlt es allerdings an der exakten gesetzlichen Grundlage, weil dieser auf dem ABBAG-Gesetz beruht (und nicht aus dem Corona-Krisenfonds). Dies wird nunmehr ausdrücklich klargestellt.

Von der Steuerbefreiung ausdrücklich ausgenommen wird hingegen der Umsatzersatz. Denn der Umsatzersatz ersetzt Umsätze und soll diesen daher steuerlich gleichgestellt werden. Die Idee für den Umsatzersatz stammt aus Deutschland, in Deutschland sind Soforthilfen allerdings generell steuerpflichtig.⁶ Zudem sprechen auch verfassungsrechtliche Überlegungen dafür, den Umsatzersatz steuerpflichtig zu machen. Denn in einer Durchschnittsbetrachtung muss der Umsatzersatz letztlich ein geeignetes Mittel für den Einkommensersatz sein. Durch die Umsatzanknüpfung können aber Fälle (erheblicher) Überförderung auftreten, die durch die Steuerpflicht wieder abgemildert werden. Ohne Steuerpflicht käme es überdies zu einer Art doppelter Verlustberücksichtigung; denn zunächst würde der Umsatz steuerfrei ersetzt und sodann würden die aus dem Jahr 2020 resultierenden Verluste noch mittels Verlustvortrag verwertet werden können, weil die Aufwandkürzung nach § 20 Abs 2 EStG bei einem Umsatzersatz nicht greifen kann.

Der Umsatzersatz wird daher wie real erzielte Umsätze stets als (Betriebs-)Einnahme erfasst. Eine tatsächliche Besteuerung erfolgt in der Praxis aber nur, wenn sich im Jahr 2020 insgesamt ein Gewinn ergibt.

Verlängerung Pendlerpauschale, Zulagen/Zuschläge nach § 68 EStG sowie pauschale Reiseaufwandsentschädigungen bis 31. 3. 2021

Der Gesetzgeber hat bereits mit dem 3. COVID-19-Gesetz wichtige sich durch COVID-19 ergebende Fragestellungen unbürokratisch beantwortet: So setzt etwa das Pendlerpauschale Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte voraus. Wenn aber aufgrund von COVID-19 diese Strecke nicht mehr (täglich) zurück-gelegt werden kann, steht das Pendlerpauschale dennoch un-verändert bis zum 31. 12. 2020 weiter zu.⁷ Diese Frist wird nun-mehr auf 31. 3. 2021 verlängert. Ebenso sind die im laufenden Arbeitslohn enthaltenen Zulagen und Zuschläge gem § 68 EStG (SEG-Zulagen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nacht-arbeit sowie Überstundenzuschläge) nunmehr bis 31. 3. 2021 steuerfrei zu behandeln. Ebenfalls bis 31. 3. 2021 können pauschale Reiseaufwandsentschädigungen gem § 3 Abs 1 Z 16c EStG an Sportler, Trainer und Schiedsrichter weiterhin steuerfrei ausbezahlt werden.⁸

Ärzten, die wegen COVID-19 erneut tätig werden (und aus der „Pension“ zurückkehren), sollen keine steuerlichen Nach-teile für die vorangegangene Betriebsaufgabe erwachsen.⁹ Dies gilt nach dem COVID-19-StMG auch für eine Wiederaufnahme der Tätigkeit im Jahr 2021. Ebenfalls auf das Jahr 2021 verlängert wird die pauschale Erhöhung des Jahressechstels um 15 % bei Kurzarbeit.¹⁰

Maßgeblichkeit bei degressiver AfA vorübergehend ausgesetzt

Mit dem KonStG 2020 wurde die degressive AfA von 30 % eingeführt (§ 7 Abs 1a EStG),¹¹ um bei Unternehmen einen Investitionsanreiz zu setzen. Die degressive AfA steht unabhängig von der Gewinnermittlung zu und soll zudem bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG den Gleichklang mit dem UGB erleichtern. In Zeiten der COVID-19-Pandemie erweist sich diese Verknüpfung mit dem UGB allerdings dann als problematisch, wenn unternehmensrechtlich keine höheren Abschreibungen angepeilt werden. Um daher den steuerlichen Förderungsimpuls während der Krise nicht zu unterlaufen, kann für bis zum 31. 12. 2021 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter die degressive AfA nach § 7 Abs 1a EStG unabhängig vom Unternehmensrecht in Anspruch genommen werden, wodurch insoweit bis 31. 12. 2021 keine Maßgeblichkeit besteht.

2.2. Neue COVID-19-Bestimmungen

Das COVID-19-StMG löst auch Fragestellungen, die erst zwischenzeitlich aufgetreten sind: So soll etwa in Zeiten der Krise die Spendenbereitschaft nicht unnötig eingeschränkt werden. Da aber der steuerliche Spendenabzug mit 10 % des Gewinnes (Spenden aus dem Betriebsvermögen) bzw 10 % des Gesamtbetrages der Einkünfte gedeckt ist, kann diese 10%-Grenze in den Jahren 2020 und 2021 auch auf die höheren Gewinne bzw den höheren Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2019 bezogen werden (§ 124b Z 369).

Bei der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge wird die Aktienquote nach § 108h EStG durch eine Durchschnittsbetrachtung ermittelt. Bei Unterschreiten der Aktienmindestquote durch Wertverlust der Aktien (sogenanntes passives Unterschreiten) ist eine Nachbeschaffung innerhalb der ersten beiden Monate des folgenden Geschäftsjahres vorgesehen. Vor allem beim Abstürzen von Börsenkursen müssen Produktanbieter daher nachbeschaffen, die nachbeschafften Aktien blieben bisher aber bei der Durchschnittsbetrachtung des folgenden Geschäftsjahres außer Betracht. Die Fragestellung trat va am Beginn der COVID 19-Pandemie und beim Abstürzen der Aktienkurse auf, wird nunmehr aber dauerhaft geändert.

2.3. ESt-Kleinunternehmerpauschalierung: Annäherung an USt

Mit dem StRefG 2020 wurde in § 17 Abs 3a EStG eine neue Klein-unternehmerpauschalierung verankert (ab Veranlagung 2020), wobei die Umsätze höchstens 35.000 € betragen dürfen. Dieser Grenzwert korrespondiert zwar betraglich mit der umsatzsteuerrechtlichen Kleinunternehmerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 27, inhaltlich ergeben sich allerdings Unterschiede. Denn § 17 Abs 3a EStG knüpft an Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG an (und bezieht zudem Auslandsumsätze mit ein); da allerdings der Begriff „Umsätze“ nach UStG die darauf entfallende Umsatzsteuer nicht mitumfasst, liegt der Grenzwert niedriger als für den USt-Kleinunternehmer, weil die Grenze in § 6 Abs 1 Z 27 UStG auf die Bemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht abstellt.¹² Überdies sind auch die Toleranzgrenzen bei Überschreiten der 35.000 € in § 17 Abs 3a EStG und in § 6 Abs 1 Z 27 UStG unterschiedlich geregelt.

Da aber gerade für Kleinunternehmer eine möglichst einfasche und einheitliche Regelung anzustreben ist, soll nunmehr die ESt-Kleinunternehmerpauschalierung direkt an die USt-Kleinunternehmerbefreiung anknüpfen. Gewisse systematische Unterschiede lassen sich nicht ausräumen, sollen aber auf ein Minimum reduziert werden. So umfasst § 6 Abs 1 Z 27 UStG auch Vermietungsumsätze, für die die ESt-Pauschalierung nicht zusteht. Andererseits bleibt die ESt-Pauschalierung auch dann möglich, wenn auf die Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 3 UStG verzichtet wird. Das Problem mit den in die ESt-Pauschalierung einzubeziehenden Auslandsumsätzen wird über eine Deckelung in § 17 Abs 3a Z 4 EStG gelöst: Danach betragen die pauschalen Betriebsausgaben 45 % der Betriebseinnahmen, höchstens aber 18.900 €. Bei einem Dienstleistungs-betrieb betragen die pauschalen Betriebsausgaben 20 % der Betriebseinnahmen, höchstens aber 8.400 €. Die jeweiligen Höchstbeträge sind auf den Grenzwert von 42.000 € (= 35.000 + 20 % USt) bezogen. Vor allem bei USt-Kleinunternehmern mit Auslandsumsätzen stellt die Deckelung sicher, dass die pauschalen Betriebsausgaben nur für Betriebs-einnahmen bis höchstens 42.000 € wirksam werden.

3. Beschlussfassung samt Abänderungsantrag

Der Initiativantrag wurde am 10. 12. 2020 im Nationalrat samt Abänderungsantrag beschlossen; der Abänderungsantrag enthält ergänzend ua folgende wichtige Themen:

-	Steuerliche Anerkennung pauschaler Forderungswertberichtigungen und Rückstellungen (§§ 6, 9 EStG),
-	steuerfreie (Weihnachts-)Gutscheine von bis zu 365 € pro Arbeitnehmer (anstelle der ausfallenden Betriebs-/Weihnachtsfeiern),
-	COVID-19-Ratenzahlungskonzept (Sonderregime in § 323e BAO): ab 1. 4. 2021; von 4. 3. 2021 bis 31. 3. 2021 zu beantragen, 2-Phasen-Modell, insgesamt bis zu 36 Monate, niedrige Verzinsung (Basiszins + 2 %).