DBA-Durchführung-Anpassungsverordnung

BGBl II 2022/318, ausgegeben am 24. 8. 2022

Mit dem VwGH-Erkenntnis vom 23. 4. 2021, Ra 2020/13/0089, ÖStZB 2021/145, wurde die aktuelle Verwaltungspraxis bei der Doppelbesteuerungsabkommen(DBA)-Rückerstattung von Abzugsteuern im Fall von inländischen Arbeitskräftegestellungen als nicht zulässig erachtet.

Vergütungen von ausländischen Arbeitskräftegestellungsunternehmen ohne inländische Betriebsstätte unterliegen der Abzugsteuer gem § 99 EStG, dürfen aber nach dem DBA-Recht im Inland nicht besteuert werden. Der Gesteller darf daher eine Rückerstattung auf Basis eines anwendbaren DBA beantragen bzw es kann eine Entlastung an der Quelle erfolgen. Es besteht jedoch die Besonderheit, dass eine solche DBA-Entlastung voraussetzt, dass die Besteuerung des Lohnanteils sichergestellt ist, da die gestellten Arbeitskräfte nach dem DBA-Recht grundsätzlich in Österreich besteuert werden dürfen.

Derzeit erfolgt die Sicherstellung des Lohnanteils im Wege der Ermittlung einer fiktiven Lohnsteuer; das heißt, eine DBA-Rückerstattung kann nur insoweit erfolgen, als die einbehaltene Abzugsteuer die fiktive Lohnsteuer übersteigt. Diese Vorgehensweise wurde vom VwGH als nicht zulässig erkannt. Zugleich wäre aber die durch den VwGH vorgegebene Vorgehensweise in Form der Ermittlung einer fiktiven Jahresveranlagung zum einen für die Steuerpflichtigen mit nicht unwesentlichen Befolgungskosten und zum anderen für die Finanzverwaltung mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden. Dem soll nun mit einer neuen Verordnung Rechnung getragen werden:

Verordnung zur Abzugsteuerentlastung bei Arbeitskräftegestellung

Gemäß der Verordnung zur Abzugsteuerentlastung bei Arbeitskräftegestellung soll künftig bei der DBA-Rückerstattung die Besteuerung des Lohnanteils im Wege einer pauschalen Aufteilung der Abzugsteuer sichergestellt werden. Das Aufteilungsverhältnis wurde analog zur Kommunalsteuer gewählt: 70 % werden als Steuer auf die Löhne der gestellten Arbeitskräfte angesehen; 30 % als Steuer des Gestellers. (vgl § 1 der VO)

Wenngleich Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung gem § 98 Abs 1 Z 3 EStG 1988 auch dann steuerpflichtig sind, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird, dürfen aber Gewinne eines im Ausland ansässigen Unternehmens auf Grundlage von Art 7 Abs 1 OECD-MA nachgebildeten Abkommensbestimmungen nur dann im Inland besteuert werden, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit durch eine im Inland gelegene Betriebsstätte ausübt. Sind die Einkünfte des ausländischen Unternehmens somit – mangels inländischer Betriebsstätte – auf Grundlage des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Abzugsbesteuerung zu entlasten, stehen – ebenso wie bei Steuerentlastungen aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Allgemeinen – auch im Bereich der Arbeitskräftegestellung grundsätzlich zwei Wege der Steuerentlastung offen, die in § 2 der VO aufgezählt werden:

-	eine Entlastung an der Quelle (§ 3 der VO) oder
-	eine Rückerstattung (§ 4 der VO). (vgl § 2 der VO))

Zur Sicherstellung der Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit der gestellten Arbeitnehmer ist eine Entlastung an der Quelle nur zulässig, wenn

-	70 % der Abzugsteuer vom Gestellungsentgelt (§ 1) einbehalten und abgeführt wird („pauschale Entlastung an der Quelle“) oder
-	für die überlassenen Arbeitskräfte ein freiwilliger Lohnsteuerabzug iSd § 47 Abs 1 lit b EStG 1988 durchgeführt wird.

Vor der Entsendung durch den ausländischen Gesteller muss zudem ein Antrag auf Befreiung beim Finanzamt für Großbetriebe elektronisch eingebracht und dem ausländischen Gesteller der Arbeitskräfte ein Bescheid über die Entlastung an der Quelle ausgefertigt werden (Befreiungsbescheid) und dem Beschäftiger eine Kopie des Bescheides vorliegen (Ausnahme: konzerninterne Personalüberlassung).

Weiters darf keine Umgehungsgestaltung vorliegen. Ein Verdacht auf Umgehungsgestaltung liegt insb dann vor, wenn ein Vergleich der Höhe der Arbeitskräftegestellungsvergütungen mit der Höhe der Lohnzahlungen erkennen lässt, dass ein ungewöhnlicher Gewinnabfluss in das Ausland vorliegt, oder wenn Anhaltspunkte bestehen, dass im Ausland lediglich eine Briefkastengesellschaft existiert. Weiters ist auf der Grundlage von Rz 924 LStR 2002 zu prüfen, ob in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Arbeitgeberfunktionen möglicherweise nicht vom ausländischen Arbeitskräfteüberlasser, sondern von den österreichischen Beschäftigern wahrgenommen werden, sodass die Funktion des ausländischen Unternehmens lediglich in einer bloßen Arbeitskräftevermittlung besteht. (vgl § 3 der VO)

In jenen Fällen, in denen Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung von im Ausland ansässigen Unternehmen aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen von einer inländischen Abzugsbesteuerung – mangels inländischer Betriebsstätte des Arbeitskräftegestellers – zu entlasten sind, ist eine Rückerstattung nur in Höhe von 30 % der Abzugsteuer vom Gestellungsentgelt zulässig.

Eine Rückerstattung in voller Höhe ist allerdings zulässig, wenn der ausländische Arbeitskräftegesteller für die überlassenen Arbeitskräfte einen freiwilligen Lohnsteuerabzug iSd § 47 Abs 1 lit b EStG 1988 vorgenommen hat und dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer haftet (§ 82 EStG 1988). (vgl § 4 der VO)

Eine Sonderregelung für kurzfristige Arbeitskräftegestellungen aus Deutschland findet sich in § 5 der VO.

Die Verordnung tritt am 1. 9. 2022 in Kraft. Die Regelungen iZm der pauschalen Entlastung an der Quelle treten hingegen erst am 1. 1. 2023 in Kraft.

Änderung der DBA-Entlastungsverordnung

Aufgrund der neuen Verordnung zu Arbeitskräfteüberlassungen ergibt sich ein formaler Anpassungsbedarf im Hinblick auf die DBA-Entlastungsverordnung, dem im Wege einer gesonderten Verordnung Rechnung getragen werden soll.

Aufhebung diverser Durchführungsverordnungen

Letztlich sollen diverse DBA-Durchführungsverordnungen aufgehoben werden, da die darin enthaltenen Entlastungsvorschriften nicht mehr der Verwaltungspraxis entsprechen.