EStG 1988: § 25 Abs 1 Z 3 lit a und b
DBA-Griechenland: Art 14, Art 18, Art 21
Abstract
In der vorliegenden EAS-Auskunft beschäftigt sich das BMF mit der Zuordnung des Besteuerungsrechts an Sozialversicherungspensionen eines Arztes, der nach seiner Pensionierung in Griechenland ansässig geworden ist. Nach Ansicht des BMF ist danach zu unterscheiden, ob die frühere Tätigkeit selbstständig oder unselbstständig ausgeübt wurde. Einkünfte aus einer früheren unselbstständigen Tätigkeit fallen unter Art 18 DBA-Griechenland, wohingegen auf Einkünfte aus einer früheren selbstständigen Tätigkeit Art 21 DBA-Griechenland anwendbar ist.
EAS 3447 vom 23. 8. 2023
Sachverhalt
In der vorliegenden EAS beschäftigt sich das BMF mit der Besteuerung von Pensionseinkünften eines Arztes, der nach seiner Pensionierung in Griechenland ansässig geworden ist. Die Pensionseinkünfte resultieren aus der Pflichtversicherung im Rahmen der Sozialversicherung und umfassen einerseits Zahlungen aus der gesetzlichen Pensionsversicherung und andererseits Zahlungen aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammer der selbstständig Erwerbstätigen (Ärztekammer).
Anfragebeantwortung des BMF
Eingangs hält das BMF fest, dass Sozialversicherungspensionen nach nationalem Recht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem § 25 Abs 1 Z 3 lit a bzw lit b EStG anzusehen sind. Für Zwecke des DBA-Griechenland muss dahingegen eine Unterscheidung nach der Art der früheren Tätigkeit vorgenommen werden. Pensionseinkünfte, die für eine frühere unselbstständige Tätigkeit gezahlt werden, unterliegen Art 18 DBA-Griechenland (folgt Art 18 OECD-MA), weshalb das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zukommt. Handelt es sich bei den Pensionseinkünften jedoch um Bezüge, die für eine frühere selbstständige Tätigkeit gezahlt werden, kann Art 18 DBA-Griechenland keine Anwendung finden.
Im DBA-Griechenland findet sich weder eine explizite Regelung zur Einordnung von Ruhebezügen aus einer früheren selbstständigen Arbeit noch eine spezielle Regelung zur Einordnung von Sozialversicherungspensionen. Es entspricht somit dem OECD-MA. Daher hat sich das BMF bei der Lösung der vorliegenden Rechtsfrage am OECD-MK zu Art 18 orientiert, in dem ausgeführt wird, dass Pensionen und Bezüge, die auf Pflichtversicherungsbeiträgen im Rahmen der 1. Säule der Altersvorsorge beruhen, unter Art 21 OECD-MA zu subsumieren sind (OECD-MK zu Art 18 Z 26). Daher gelangt das BMF zum Ergebnis, dass im vorliegenden Fall Art 21 DBA-Griechenland anwendbar ist (ua mit Verweis auf Dommes, Pensionen im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen [2012] 48 sowie 224 f). Eine Anwendung von Art 14 DBA-Griechenland und damit eine Zuteilung des Besteuerungsrechts an den Staat, in dem die frühere selbstständige Tätigkeit ausgeübt wurde, ist nach Ansicht des BMF ausgeschlossen, insofern es sich dabei nicht um Firmenpensionen handelt (mit Verweis auf EAS 2382).
Am Ende der EAS-Auskunft verweist das BMF darauf, dass eine Besteuerung im Quellenstaat nur dann möglich wäre, wenn in einem DBA eine Sonderbestimmung für Sozialversicherungspensionen vorgesehen ist, die nicht bloß für frühere unselbstständige Arbeit gilt (bspw DBA-Deutschland). Da im vorliegenden Fall Art 21 DBA-Griechenland anwendbar ist, kommt Griechenland als Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zu.
Conclusio
Die vom BMF in der EAS-Auskunft vertretene Ansicht überzeugt. Art 18 DBA-Griechenland kommt analog zum OECD-MA nur zur Anwendung, wenn Ruhebezüge an eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine frühere unselbstständige Tätigkeit gezahlt werden. Aufgrund des klaren Wortlautes von Art 18 DBA-Griechenland ist eine Anwendung auf Zahlungen, die aus einer früheren selbstständigen Tätigkeit resultieren, nicht möglich. Eine Anwendung von Art 14 DBA-Griechenland kommt auf Ruhebezüge ebenfalls nicht in Frage, weil von Art 14 DBA nur Einkünfte erfasst sind, die aus einer aktiven Tätigkeit resultieren. Da keine andere Verteilungsnorm mehr bleibt, können Pensionszahlungen für früher selbstständig tätige Personen nur von der Auffangnorm in Art 21 DBA-Griechenland erfasst sein, der ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates vorsieht.
Eine Möglichkeit der Besteuerung im Quellenstaat besteht im vorliegenden Fall nicht. Dies liegt vor allem daran, dass in Art 21 DBA-Griechenland keine Sonderbestimmung für Sozialversicherungspensionen vorgesehen ist, wie dies bspw im DBA-Deutschland der Fall ist. Soll aus österreichischer Sicht eine Besteuerung von Pensionen in einem anderen Staat verhindert werden, wäre es empfehlenswert, bei der Verhandlung neuer DBA eine Sonderbestimmung für Sozialversicherungspensionen aufzunehmen, die ein Quellenbesteuerungsrecht vorsehen.
