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Mit dem COVID-19-StMG, BGBl I 2021/3, wurde in § 12a KStG 1988 die in der Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD; RL EU 2016/1164 des Rates zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken vom 12. 7. 2016, ABl Nr L 193 vom 19. 7. 2016) vorgesehene Zinsschranke umgesetzt.
Gemäß § 12a Abs 1 KStG 1988 ist ein Zinsüberhang eines Wirtschaftsjahres nur im Ausmaß von 30% des steuerlichen EBITDA (= Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) dieses Wirtschaftsjahres abzugsfähig, jedenfalls aber bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro pro Veranlagungszeitraum.
§ 12a Abs 4 KStG 1988 definiert das für Anwendung der Zinsschranke maßgebliche steuerliche EBITDA als den vor Anwendung der Zinsschranke ermittelten Gesamtbetrag der Einkünfte, neutralisiert um steuerliche Abschreibungen und Zuschreibungen sowie den Zinsüberhang nach § 12a Abs 3 KStG 1988.
Auf Grundlage von § 12a Abs 8 KStG 1988 wird der BMF ermächtigt, die Ermittlung des steuerlichen EBITDA gem § 12a Abs 4 KStG 1988 sowie die Ermittlung des Gruppen-EBITDA gem § 12a Abs 7 Z 1 lit b KStG 1988, insb die dabei zu neutralisierenden steuerlichen Zu- und Abschreibungen, näher festzulegen.
Dies erfolgt mit der nun vorliegenden Verordnung des BMF zur Ermittlung des steuerlichen EBITDA sowie des Gruppen-EBITDA (EBITDA-Ermittlungs-VO).
EBITDA für Körperschaften, die nicht Teil einer Unternehmensgruppe sind
Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist gem § 12a Abs 4 KStG 1988 der Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung der Zinsschranke.
§ 1 EBITDA-Ermittlungs-VO regelt zunächst die Ermittlung des steuerlichen EBITDA für Körperschaften, die nicht Teil einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG 1988 sind (steuerliches EBITDA gem § 12a Abs 4 KStG 1988):
§ 1 Z 1 EBITDA-Ermittlungs-VO regelt sämtliche vorzunehmende Erhöhungen des Gesamtbetrages der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988. Unter Z 1 fallen:
Abschreibungen des Anlagevermögens auf den niedrigeren Teilwert im Sinne von § 6 Z 1 und 2 lit a EStG 1988 sowie
c)
abzugsfähige Zinsaufwendungen des jeweiligen Wirtschaftsjahres.
§ 1 Z 2 EBITDA-Ermittlungs-VO regelt dagegen sämtliche vorzunehmende Verminderungen des Gesamtbetrages der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988. Unter Z 2 fallen:
steuerpflichtige Zinserträge des jeweiligen Wirtschaftsjahres.
Erhöhungen gem Z 1 und Verminderungen gem Z 2 sind nur insoweit vorzunehmen, als sich diese nach den Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 in diesem Wirtschaftsjahr steuerlich auswirken. (§ 1 EBITDA-Ermittlungs-VO)
Ermittlung eines Gruppen-EBITDA
Bei der Ermittlung des Gruppen-EBITDA eines Veranlagungszeitraumes gem § 12a Abs 7 Z 1 lit b KStG 1988 gilt § 1 EBITDA-Ermittlungs-VO sinngemäß:
Daraus ergibt sich, dass die zu summierenden Einkünfte der Gruppenkörperschaften in sinngemäßer Anwendung von § 1 Z 1 lit a und lit b EBITDA-Ermittlungs-VO um darin enthaltene Absetzungen für Abnutzungen gem § 7 EStG 1988 (lineare und degressive AfA), Sonderformen der AfA gem § 8 EStG 1988, Absetzungen von geringwertigen Wirtschaftsgütern gem § 13 EStG 1988 sowie steuerwirksame Teilwertabschreibungen zu erhöhen sind. Gemäß § 9 Abs 7 KStG 1988 nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern haben somit keine Auswirkung auf das Gruppen-EBITDA (§ 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO).
Hinsichtlich der Erhöhung des Gruppen-EBITDA um abzugsfähige Zinsaufwendungen und dessen Verminderung um steuerpflichtige Zinserträge gelten die Regelungen der § 1 Z 1 lit c und § 1 Z 2 lit b EBITDA-Ermittlungs-VO sinngemäß.
In sinngemäßer Anwendung von § 1 Z 2 lit a EBITDA-Ermittlungs-VO sind außerdem die zu summierenden Einkünfte um Zuschreibungen des Anlagevermögens gem § 6 Z 1, Z 2 lit a und Z 13 EStG 1988 zu vermindern; nicht steuerwirksame Zuschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern haben somit keine Auswirkungen auf das Gruppen-EBITDA (§ 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO).
Da im Rahmen der Gruppenbesteuerung auch für Anschaffungen vor dem 1. 3. 2014 eine Firmenwertabschreibung auf die Anschaffungskosten von Beteiligungen an Gruppenkörperschaften nach Maßgabe von § 9 Abs 7 iVm § 26c Z 47 KStG 1988 erfolgen konnte, ordnet § 2 zweiter Satz EBITDA-Ermittlungs-VO ausdrücklich die Erhöhung der Gesamtbeträge der Einkünfte um geltend gemachte Firmenwertabschreibungsfünfzehntel sowie deren Verminderung um nachzuerfassende Fünfzehntelbeträge an. (§ 2 EBITDA-Ermittlungs-VO)
Inkrafttreten
Diese Verordnung ist erstmalig für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2020 beginnen.
Zuschreibungen gem § 1 Z 2 lit a EBITDA-Ermittlungs-VO sowie nachzuerfassende Fünfzehntelbeträge gem § 2 EBITDA-Ermittlungs-VO sind nur dann vermindernd zu berücksichtigen, wenn die vorangegangenen Abschreibungen (§ 1 Z 1 lit b, § 2) Wirtschaftsjahren zuzuordnen sind, die nach dem 31. 12. 2020 beginnen. (§ 3 EBITDA-Ermittlungs-VO)
