EuGH: Erfordernis des Nachweises der Anrechnung durch nicht-ansässige Körperschaften für QuSt-Rückerstattung unionsrechtswidrig
Bearbeiter: Valentin Bendlinger
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ACC Silicones Ltd, eine im Vereinigten Königreich (UK) ansässige Gesellschaft, erhält Dividenden aus einer Portfoliobeteiligung an einer dt Kapitalgesellschaft, die dt Kapitalertragsteuer einbehält. ACC Silicones Ltd begehrt sodann, gestützt auf § 32 Abs 5 dKStG (Pendant zu § 21 Abs 1 Z 1a öKStG), die Rückerstattung der nach Anwendung des DBA D-UK verbleibenden 15 %igen Quellensteuer mangels Anrechenbarkeit dieser Steuer im Ansässigkeitsstaat UK. § 32 Abs 5 dKStG macht eine solche Rückerstattung allerdings vom Nachweis abhängig, dass die Steuer weder bei der empfangenden Gesellschaft noch bei einem ihrer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigner angerechnet, als Anrechnungsvortrag berücksichtigt oder abgezogen werden kann. Nachdem eine solche Nachweispflicht für gebietsansässige Gesellschaften nicht existiert, hatte das FG Köln Zweifel, ob § 32 Abs 5 dKStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist und wandte sich im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH.
ACC Silicones Ltd ist eine in UK ansässige Gesellschaft, hielt 5,26 % des Kapitals einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft und wurde selbst zu 100 % von einer in UK ansässigen börsennotierten Gesellschaft gehalten. In den Jahren 2006–2008 (UK war sohin noch Mitglied der EU) erhielt ACC Silicones Ltd Dividenden, für die an der Quelle Kapitalertragsteuer in Höhe von 20 % einbehalten und abgeführt wurde. ACC Silicones Ltd begehrte folglich zum Ersten die Reduktion des Quellensteuersatzes auf 15 % gemäß Art VI Abs 1 des DBA D-UK und zum Zweiten, mangels Anrechenbarkeit der 15 %igen Quellensteuer in UK und unter Berufung auf § 32 Abs 5 dKStG, die Erstattung der verbleibenden abgeführten Beträge. Das zuständige Bundeszentralamt nahm zwar eine Erstattung der über die im DBA vorgesehenen 15 % hinausgehenden Quellensteuer vor, lehnte aber eine Erstattung der verbleibenden 15 %igen Quellensteuer ab. Nach § 32 Abs 5 Satz 2 Nr 5 dKStG darf die dt Kapitalertragsteuer für eine Erstattung nämlich weder bei der empfangenden Gesellschaft, noch bei einem ihrer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigner angerechnet, abgezogen oder vorgetragen werden. Mittels Ansässigkeitsbescheinigung muss nach § 32 Abs 5 Satz 5 dKStG schließlich nachgewiesen werden, ob und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug oder Vortrag tatsächlich erfolgt oder eben auch unterblieben ist. Nach erfolglosem Einspruch erhob ACC Silicones Ltd beim Finanzgericht Köln Klage und brachte vor, dass sie die Voraussetzungen für eine Erstattung erfülle und insb die nach § 32 Abs 5 dKStG erforderlichen Nachweise vorgelegt habe. Das Gericht stellte aber letztlich fest, dass der Nachweis der Voraussetzung in § 32 Abs 5 dKStG im gegebenen Fall nicht erfolgt und sogar unmöglich ist: Die Behandlung der von der Bundesrepublik Deutschland als Quellensteuer einbehaltenen Kapitalertragsteuer bei der ebenfalls in UK ansässigen und an der Börse notierten Alleingesellschafterin der ACCSilicones sei nämlich nicht konkret nachvollziehbar. Der Antrag von ACC Silicones Ltd sei daher zurückzuweisen. Das FG Köln hegte allerdings Zweifel, ob die in § 32 Abs 5 S 2 und S 5 dKStG vorgesehenen Voraussetzungen für die QuSt-Entlastung mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar sind. Folglich wandte sich das FG Köln im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH und wollte im Wesentlichen wissen, ob § 32 Abs 5 dKStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, wenn eine Rückerstattung von auf Dividenden (die mangels 10 %iger Beteiligung nicht der Mutter-Tochter-RL unterliegen) erhobenen Quellensteuern von dem Nachweis abhängig gemacht wird, dass die Steuer bei dieser Gesellschaft oder ihren unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseignern nicht angerechnet werden kann, während gebietsansässige Gesellschaften keinen solchen Nachweis zu erbringen haben.
Entscheidung des EuGH
Der EuGH wiederholt zunächst sein Mantra, dass eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ua dann vorliegt, wenn eine nationale Maßnahme geeignet ist, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in einem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (Verweis auf EuGH 22. 11. 2018, C-575/17, Rs Sofina). Hinsichtlich Beteiligungen, die unterhalb der Schwellenwerte der Mutter-Tochter-RL liegen, obliegt es zwar den Mitgliedstaaten ob und in welchem Umfang die wirtschaftliche Doppelbesteuerung oder die mehrfache Belastung der ausgeschütteten Gewinne vermieden werden soll. Dies gibt den Mitgliedstaaten – wie der EuGH ausdrücklich betont – aber nicht das Recht, Maßnahmen zu ergreifen, die gegen die Verkehrsfreiheiten verstoßen. So verweist der Gerichtshof auf sein Urteil v 20. 10. 2011 in der Rs Kommission/Deutschland, in dem festgehalten wurde, dass eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dann vorliegt, wenn ansässigen Gesellschaften einbehaltene Quellensteuern auf Dividenden rückerstattet werden, während es für nicht-ansässige Gesellschaften keine Erstattungsmöglichkeit gibt und diese Ungleichbehandlung auch nicht im Wege eines Abkommens ausgeglichen wird (EuGH 20. 10. 2011, C-284/09, Rs Kommission/Deutschland, Rn 72 und 73). Gleiches gilt – so der EuGH – aber auch dann, wenn es eine solche Erstattungsmöglichkeit zwar gibt, diese aber unter zusätzliche Voraussetzungen gestellt wird (siehe EuGH 16. 6. 2022, C-572/20, Rs ACC Silicones Ltd, Rn 34). Nachdem dt Recht einer gebietsansässigen Gesellschaft etwaige Quellensteuern auf ihre KÖSt-Schuld anrechnet und ihr ggf erstattet, bei einer gebietsfremden Gesellschaft eine solche Erstattung aber nur unter der Bedingung der mangelnden Anrechnung gewährt wird, liegt eine Ungleichbehandlung vor. Eine solche ist nach Art 65 Abs 1 lit a AEUV für Steuervorschriften aber nur dann zulässig, wenn die beiden Situationen nicht objektiv miteinander vergleichbar sind.
Der EuGH geht im vorliegenden Fall vom Bestehen vergleichbarer Situationen aus und stellt eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit fest: Zwar befinden sich Dividenden beziehende gebietsfremde und gebietsansässige Gesellschaften selbst nicht unbedingt in vergleichbaren Situationen (siehe bereits EuGH 20. 10. 2011, C-284/09, Rs Kommission/Deutschland, Rn 56), jedoch hat sich Deutschland dafür entschieden, seine Steuerhoheit für sämtliche Dividenden aus Streubesitzanteilen unabhängig davon auszuüben, ob die jeweilige empfangende Gesellschaft ansässig oder nicht-ansässig ist. Die Situation der gebietsfremden ACC Silicones Ltd nähert sich sohin jener einer gebietsansässigen Gesellschaft an. Die in Rede stehende Bestimmung des § 32 Abs 5 dKStG knüpft die Erstattung der für ACC Silicones Ltd einbehaltenen Kapitalertragsteuer allerdings an strengere Voraussetzungen als jene, die für Dividenden gelten, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft bezogen worden wären. Ohne eine Erstattung der Quellensteuer würde aber nur deren vollständige Anrechnung auf die Steuer, die von der Dividenden beziehenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der Niederlassung geschuldet wird, eine Beseitigung der Ungleichbehandlung ermöglichen. ACC Silicones Ltd konnte die dt Steuer allerdings nicht vollständig anrechnen, weshalb eine Beschränkung von Art 63 Abs 1 AEUV vorliegt.
Auch die von der dt Regierung vorgebrachten Rechtfertigungsgründe der „ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ wie auch der „Verhinderung einer doppelten Berücksichtigung einbehaltener Quellensteuer“ lässt der EuGH nicht gelten: Zwar zählt die „ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsrechte“ zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und wurde vom Gerichtshof bereits als tauglicher Rechtfertigungsgrund anerkannt (EuGH 10. 2. 2011, C-436/08, Rs Haribo & Salinen, Rn 121), jedoch hat sich Deutschland dazu entschlossen, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden bei gebietsansässigen Gesellschaften vollständig zu neutralisieren. Insofern vermag die Wahrung einer „ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte“ die hier in Rede stehende Vorschrift des § 32 Abs 5 dKStG nicht zu rechtfertigen. Auch die vermeintliche Notwendigkeit eine doppelte Berücksichtigung der Quellensteuer zu vermeiden, überzeugt den EuGH nicht: Denn auch bei ansässigen Gesellschaften ist eine doppelte Berücksichtigung der Quellensteuer nicht per se ausgeschlossen, wenn etwa ansässige Gesellschaften wiederum von gebietsfremden Anteilseignern gehalten werden, die eine Anrechnung ermöglichen. Die durch § 32 Abs 5 dKStG bewirkte Beschränkung von Art 63 Abs 1 AEUV ist sohin auch nicht gerechtfertigt und damit unionsrechtswidrig.
Conclusio
Die Entscheidung des EuGH ist völlig überzeugend, ist doch die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 32 Abs 5 dKStG augenscheinlich: Während ansässigen Körperschaften, die Portfoliobeteiligungen halten, etwaige einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die KÖSt-Schuld angerechnet und ggf rückerstattet wird, müssen nicht-ansässige Körperschaften nachweisen, dass die einbehaltene Quellensteuer weder bei der empfangenden Gesellschaft noch bei einem ihrer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigner angerechnet, abgezogen oder vorgetragen werden kann. Nach dem EuGH neutralisiert sich diese (offensichtliche) Ungleichbehandlung lediglich dann, wenn im Ansässigkeitsstaat tatsächlich eine Vollanrechnung der Quellensteuerbelastung erfolgen konnte, wofür der Quellenstaat – wie es scheint – sehr wohl einen Nachweis verlangen darf (siehe EuGH 16. 6. 2022, C-572/20, Rs ACC Silicones Ltd, Rn 47-49). Wenn eine Vollanrechnung aber – aus welchen Gründen auch immer (zB Überschreiten des Anrechnungshöchstbetrages wegen Verlusten oder niedrigeren Steuerniveaus des Ansässigkeitsstaates) – scheitert, verbleibt die Ungleichbehandlung, die sich weder durch Abzugsfähigkeit der verbleibenden Quellensteuer neutralisieren noch rechtfertigen lässt: Nachdem Deutschland sich für eine Entlastung von auf Dividenden erhobenen Quellensteuern für ansässige Körperschaften entschieden hat, vermochten auch die „ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ wie auch die drohende „doppelte Berücksichtigung“ der Quellensteuer die Beschränkung nicht zu rechtfertigen. Im Übrigen stimmt der EuGH damit auch mit der Rechtsansicht von GA Collins überein (EuGH 20. 1. 2022, Schlussanträge GA Collins, C-572/20, Rs ACC Silicones Ltd).
Zumal die – wenn auch weniger strenge – österr Rechtslage mit jener der Entscheidung zugrundeliegenden dt Rechtslage zumindest vergleichbar ist, sollte die Rs ACC Silicones Ltd auch dem österr Gesetzgeber Sorge bereiten: Auch nach österr Recht werden Portfoliodividenden (Beteiligungen von unter 10 %) im Inlandsfall zwar mangels Anwendbarkeit von § 94 Z 2 EStG 1988 nicht vom KESt-Abzug befreit, jedoch wird die erhobene Quellensteuer gem § 24 Abs 3 Z 1 KStG 1988 iVm § 46 Abs 1 Z 3 EStG 1988 auf die KÖSt-Schuld der empfangenden Körperschaft angerechnet. Im Fall einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft wird die Quellensteuer nach § 21 Abs 1 Z 1 KStG 1988 iVm § 98 Abs 1 Z 5 und § 93 ff EStG 1988 erhoben und auf Antrag nach § 21 Abs 1 Z 1a Satz 1 KStG 1988 idF AbgÄG 2022 rückerstattet, „soweit die Kapitalertragsteuer nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann“. Wenn auch nicht ganz so verästelt und weniger konsequent als in § 32 Abs 5 dKStG, heißt es sodann im letzten Satz von § 21 Abs 1 Z 1a KStG 1988 idF AbgÄG 2022: „Der Steuerpflichtige hat den Nachweis zu erbringen, dass die Kapitalertragsteuer ganz oder teilweise nicht angerechnet werden kann“. Nachdem auch das österr Steuerrecht keine vergleichbare Nachweispflicht für inländische Körperschaften als Dividendenempfänger kennt und auch die teilweise Anrechnung zum Verlust der Quellensteuerrückerstattung führen soll, verbleiben nach der Entscheidung des EuGH in der Rs ACC Silicones Ltd Zweifel, ob sich der letzte Satz von § 21 Abs 1 Z 1a KStG 1988 mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbaren lässt (siehe in diesem Sinne auch Haunold/Stangl/Tumpel, News aus der EU, SWI 2022, 489).
Offen bleibt in diesem Zusammenhang, ob der EuGH die Beschränkung und mangelnde Rechtfertigung der Nachweispflicht auch in einem Drittstaatssachverhalt bejaht hätte: Der EuGH weist nämlich in Bezug auf die Vorlagefragen des Finanzgerichts Köln explizit darauf hin, „dass die Vereinbarkeit der Erstattungsmodalitäten der an der Quelle einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf Dividenden, die an in Drittstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einer eigenständigen Beurteilung bedarf, da Art. 63 Abs 1 AEUV Beschränkungen des Kapitalverkehrs einschließlich zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern zwar generell untersagt, die Rechtsprechung zu Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs in der Union allerdings nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern übertragen werden kann […]“ (EuGH 16. 6. 2022, C-572/20, Rs ACC Silicones Ltd, Rn 26; mit Verweis auf EuGH 26. 2. 2019, C-135/17, , Rn 90). Im Ergebnis ist der EuGH in der Rs ACC Silicones Ltd auf Fälle von Dividendenbeziehern in Drittstaaten nicht eingegangen, weil UK in den Streitjahren noch EU-Mitgliedstaat gewesen ist. Es ist sohin nicht auszuschließen, dass der EuGH eine Nachweispflicht für die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat im Falle von Drittstaatsgesellschaften – ob auf Ebene der Beschränkung oder auf Ebene der Rechtfertigung – akzeptieren würde. An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass der österr Gesetzgeber den vormals (seit nahezu einem Jahrzehnt bekannterweise) offen unionsrechtswidrigen Wortlaut von § 21 Abs 1 Z 1a KStG 1988 erst kürzlich mit dem AbgÄG 2022 (BGBl I 2022/108) in Reaktion auf hgRsp (siehe VwGH 11. 9. 2020, Ra 2020/13/0006, zu dieser Entscheidung siehe V. Bendlinger, LN Rechtsnews 30617 vom 19. 3. 2021; aber auch VwGH 13. 1. 2021, Ro 2018/13/0003, umfassend V. Bendlinger, LN Rechtsnews 31085 vom 23. 6. 2021) dahin gehend saniert hat, dass die Quellensteuerrückerstattung nun ausdrücklich auch Drittstaatsgesellschaften mit Dividenden aus österr Portfoliobeteiligungen zu gewähren ist (siehe ME AbgÄG 2022, 202/ME 27. GP Erläut 2).
