EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften
Bearbeiter: Markus Mittendorfer
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MwStSyst-RL: Art 40, Art 41
Abstract
In der Rs Dyrektor Izby Skarbowej w W trifft der Gerichtshof zum ersten Mal Aussagen zur Anwendbarkeit der Erwerbsbesteuerung nach Art 41 MwStSyst-RL. Demnach ist die Bestimmung auch dann anwendbar, wenn der Erwerber eine vom Abgangsstaat ausgestellte UID-Nummer verwendet. Durch die Verwendung der UID-Nr des Abgangsstaats kann es jedoch zu einer Erwerbsbesteuerung im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung kommen. Eine solche Erwerbsbesteuerung verstößt allerdings gegen den Verhältnismäßigkeits- und den Neutralitätsgrundsatz, wenn die innergemeinschaftliche Lieferung steuerpflichtig war und kein Vorsteuerabzug zustand, weil es sonst zu einer Doppelbesteuerung käme.
B ist eine niederländische Gesellschaft und tätigt Umsätze, die in diesem Mitgliedstaat der Mehrwertsteuer unterliegen. Zudem war B im streitgegenständlichen Zeitraum auch in Polen mehrwertsteuerlich registriert. Im Rahmen ihrer Tätigkeit nahm B an Kettenumsätzen teil, an denen mind drei Wirtschaftsteilnehmer mitwirkten. Die Gegenstände wurden dabei direkt von dem in einem Mitgliedstaat ansässigen Lieferanten (BOP) an den in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Letztempfänger geliefert, wobei B selbst als Vermittlerin zwischen Lieferer und Empfänger fungierte. B erwarb Gegenstände von BOP mit Sitz in Polen unter Angabe ihrer polnischen UID-Nr. Die Lieferungen von BOP an B wurden schließlich als inländische Lieferungen eingestuft und ein Umsatzsteuersatz von 23 % angewandt. Ihre eigenen Lieferungen an die Abnehmer in anderen Mitgliedstaaten behandelte B als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen in Polen. Die polnische Steuerbehörde kam in weiterer Folge zum Schluss, dass nicht die zweite Lieferung an die Letztempfänger, sondern die erste Lieferung an B als bewegte Lieferung einzuordnen sei. Folglich handle es sich bei der Lieferung von BOP an B für BOP um eine innergemeinschaftliche Lieferung („ig Lieferung“) und für B um einen innergemeinschaftlichen Erwerb („ig Erwerb“), wobei BOP aufgrund der Steuerschuld kraft Rechnungslegung verpflichtet war, die Lieferung zum Normalsatz ohne Vorsteuerabzug zu besteuern. Zudem habe B nach Ansicht der polnischen Steuerbehörde aufgrund der Verwendung der polnischen UID-Nr gem Art 41 MwStSyst-RL (entspricht Art 3 Abs 8 S 2 UStG) einen kumulativen ig Erwerb in Polen verwirklicht.
Entscheidung des EuGH
Als Ort des ig Erwerbs gilt gem Art 40 MwStSyst-RL grds der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Art 41 MwStSyst-RL sieht in diesem Zusammenhang weiters vor, dass — sollte der Erwerber die Besteuerung in Einklang mit Art 40 Abs 1 MwStSyst-RL nicht nachweisen können — der ig Erwerb als im Gebiet des Registrierungsmitgliedstaats gelegen ist. Ein Vorsteuerabzug im Registrierungsmitgliedstaat steht dabei mangels Umsätze nicht zu. Wurde der Erwerb gem Art 40 MwStSyst-RL im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung besteuert, nachdem er gem Art 41 Abs 1 besteuert wurde, wird die Steuerbemessungsgrundlage im Registrierungsstaat gem Art 41 Abs 2 MwStSyst-RL entsprechend gemindert. In diesem Zusammenhang bestätigt der Gerichtshof zunächst, dass Art 41 MwStSyst-RL auch dann anwendbar ist, wenn die vom Erwerber verwendete UID-Nr aus dem Abgangsmitgliedstaat stammt. Denn das Vorliegen eines ig Erwerbs hängt nicht von der Verwendung einer bestimmten UID-Nr ab. Ziel und Zweck von Art 41 MwStSyst-RL stützen diese Überlegung, wonach durch die Bestimmung einerseits sichergestellt werden soll, dass ein bestimmter ig Erwerb besteuert wird und andererseits verhindert werden soll, dass dieser Erwerb doppelt besteuert wird (vgl dazu EuGH 22. 4. 2010, C-536/08 und 539/08, Facet-Facet Trading, Rn 35). Diese beiden Ziele können auch dann wirksam erreicht werden, wenn der Registrierungsmitgliedstaat zugleich der Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände ist. Auch die Tatsache, dass die Abnehmer, die zu Unrecht als ig Erwerb qualifizierte Lieferungen (zweite Lieferung in der Kette) im Bestimmungsland der Umsatzsteuer unterworfen haben, ist für die Anwendung des Art 41 MwStSyst-RL irrelevant.
Vor dem Hintergrund der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer kam der Gerichtshof im Ergebnis allerdings dennoch zum Schluss, dass Art 41 MwStSyst-RL nicht anwendbar ist: Im gegenständlichen Fall wurde die ig Lieferung der Mehrwertsteuer unterworfen, während aber kein Vorsteuerabzug zustand. Ohne eine Steuerbefreiung der ig Lieferung im Ursprungsland besteht jedoch keine Gefahr der Steuerumgehung, sodass ihre Besteuerung in diesem Mitgliedstaat aufgrund von Art 41 MwStSyst-RL gegen die mit dieser Bestimmung verfolgten Ziele verstößt. Denn die Besteuerung eines ig Erwerbs, der mit einer nicht steuerbefreiten ig Lieferung einhergeht, führt zu einer — dem Verhältnismäßigkeits- und Neutralitätsgrundsatz widersprechenden — Doppelbesteuerung.
Conclusio
In der Rs Dyrektor Izby Skarbowej w W hatte der EuGH über ein ursprünglich falsch beurteiltes innergemeinschaftliches Reihengeschäft zu entscheiden. In seiner Entscheidung äußert sich der EuGH erstmals ausdrücklich zur Erwerbsbesteuerung nach Art 41 MwStSyst-RL. Neu ist jedenfalls, dass ein kumulativer innergemeinschaftlicher Erwerb auch dann zu besteuern ist, wenn der Erwerber die UID-Nr des Abgangsstaates verwendet. Dies entspricht der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung (vgl dazu UStR 2000 Rz 3777), wurde in der Literatur und Rsp bisher allerdings uneinheitlich gesehen. So entschied das BFG in seiner Entscheidung vom 2. 6. 2016, RV/2101353/2014, dass in einem solchen Fall ein fiktiver Erwerb im Ursprungsland denkunmöglich sei (vgl dazu Tumpel in Melhardt/Tumpel [Hrsg], UStG3 [2021] Art 3 Rn 76; Ruppe/Achatz, UStG5 [2017] Art 3 Rn 35/1). Demgegenüber bejahte das BFG in seiner Entscheidung vom 19. 5. 2021, RV/2100149/2019 hingegen die Erwerbsbesteuerung bei Verwendung der UID des Abgangsstaates. Gegen diese Entscheidung ist momentan eine Revision beim VwGH unter der GZ Ro 2021/15/0034 anhängig, die im Hinblick auf das vorliegende Urteil des Gerichtshofs mit Spannung abzuwarten bleibt.
