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Der VwGH entschied, dass über die Anwendbarkeit der Tarifbegünstigung nach § 37 Abs 5 EStG erst im Einkommensteuerverfahren des jeweiligen Mitunternehmers zu entscheiden ist. Im Feststellungsbescheid ist lediglich festzuhalten, in welcher Höhe begünstigungsfähige Gewinne vorliegen.
Der Bf war einer von zwei Gesellschaftern einer Personengesellschaft (ursprünglich OEG, zuletzt KG). Im Jahr 2013 veräußerte er seinen gesamten Kommanditanteil. Der Feststellungsbescheid über die Einkünfte der Personengesellschaft für das Jahr 2013 wies dem Bf sowohl einen Übergangsgewinn als auch einen Veräußerungsgewinn aus der Anteilsveräußerung zu. Die Höhe der zugewiesenen Gewinne wurde im Spruch des Bescheides festgesetzt. Zur Anwendbarkeit der Tarifbegünstigung gem § 37 Abs 5 EStG enthielt der Bescheidspruch keine Aussagen. Jedoch verneinte das Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen des § 37 Abs 5 EStG in einer gesondert zum Feststellungsbescheid ergangenen Bescheidbegründung. Eine gegen den Bescheid erhobene Beschwerde wies das BFG als unzulässig – da gegen die Begründung und nicht gegen den Spruch gewandt – zurück. Als Begründung führte das Gericht aus, dass der Ausspruch über die Anwendbarkeit der Halbsatzbegünstigung nicht notwendiger Spruchbestanteil eines Feststellungsbescheides sei. Dagegen erhob der Bf außerordentliche Revision.
Entscheidung des VwGH
Werden Einkünfte gemeinschaftlich von mehreren Personen erzielt, so sind die Grundlagen für die Veranlagung der einzelnen Teilhaber in einem gesonderten Verfahren nach § 188 BAO festzustellen. Gegenstand des Feststellungsverfahrens sind alle Feststellungen, welche die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte betreffen. Dazu zählen neben Art und Höhe der Einkünfte gem § 188 Abs 3 BAO auch die Verteilung des festgestellten Betrags auf die Teilhaber.
Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH hat der Feststellungsbescheid jedenfalls anzugeben, ob in den zugewiesen Einkunftsteilen ein Veräußerungs- und/oder ein Übergangsgewinn enthalten ist. Die Frage, ob diese Gewinne einer Steuerbegünstigung unterliegen, ist hingegen nicht immer bereits im Feststellungsverfahren zu entscheiden. Der VwGH unterscheidet hier nach Art der Begünstigung.
Ein Freibetrag nach § 24 Abs 4 EStG verringert die Höhe des Veräußerungsgewinns. Die Höhe der Gewinnzuteilung an die einzelnen Teilhaber ist Gegenstand des Feststellungsverfahren. Ein Freibetrag nach § 24 Abs 4 EStG muss daher bereits in der Feststellungserklärung beantragt werden. Liegt ein solcher Antrag vor, so muss der Feststellungsbescheid darüber entscheiden.
Anders verhält es sich hingegen mit der Tarifbegünstigung des § 37 Abs 5 EStG. Eine Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Tarifbegünstigung ist, dass der Steuerpflichtige seine Erwerbstätigkeit einstellt. Ob das der Fall ist, hängt ua auch von den übrigen Einkünften des Steuerpflichtigen ab, die allerdings nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens sind. Über die Anwendbarkeit der Tarifbegünstigung nach § 37 Abs 5 EStG kann daher nur im Einkommensteuerverfahren des jeweiligen Mitunternehmers entschieden werden. Im Rahmen des Feststellungsverfahren ist lediglich darüber abzusprechen, ob prinzipiell begünstigungsfähige Einkünfte vorliegen.
Der VwGH hat die Revision daher abgewiesen.
Conclusio
Mit der vorliegenden Entscheidung präzisiert der VwGH seine Rechtsprechung zum Inhalt des Feststellungsbescheids nach § 188 BAO. Dieser hat im Fall von begünstigungsfähigen Veräußerungs- und Aufgabegewinnen jedenfalls deren Höhe zu enthalten. Über die Anwendung einer Steuerbegünstigung hat der Bescheid nur abzusprechen, wenn die Begünstigung – wie im Fall von § 24 Abs 4 EStG – Gegenstand des Feststellungsverfahrens ist. Über eine Begünstigung, die hingegen von den persönlichen Umständen des Steuerpflichtigen abhängt, kann erst im Einkommensteuerverfahren entschieden werden. Der Feststellungsbescheid hat daher keine Feststellungen über die Anwendbarkeit der Tarifbegünstigung nach § 37 Abs 5 EStG zu enthalten.
Die ältere Rechtsprechung des VwGH (VwGH 15. 12. 1994, 92/15/0030; 28. 2. 1995, 95/14/0021; 28. 11. 2001, 97/13/0204; 18. 10. 2005, 2004/14/0154) besagt, dass über das Vorliegen der Tarifbegünstigung des § 37 EStG bereits im Feststellungsbescheid abzusprechen ist. Die Entscheidungen ergingen jedoch zur Rechtslage vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996. Damals wurde die Tarifbegünstigung unabhängig von der persönlichen Situation des Steuerpflichtigen gewährt, daher konnte die Entscheidung bereits im Feststellungsverfahren erfolgen. Die ältere Rechtsprechung ist somit hinsichtlich des § 37 Abs 5 EStG überholt.
