Höhe der Mindestkörperschaftsteuer im Gründungsjahr einer GmbH bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr
Bearbeiter: Eric Coenen
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Gem § 24 Abs 4 Z 1 KStG ist für unbeschränkt steuerpflichtige inländische Kapitalgesellschaften für jedes volle Kalendervierteljahr des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht eine Mindeststeuer iHv 5 % eines Viertels der gesetzlichen Mindesthöhe des Grund- oder Stammkapital zu leisten, wenn die tatsächliche KöSt-Schuld geringer als die Mindestkörperschaftsteuer (MiKö) ist. Im vorliegenden Fall war die beschwerdeführende GmbH (Bf) mit 5. 5. 2020 gegründet worden. Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit Stichtag 30.6. Fraglich war, ob die MiKö-Pflicht auch besteht, wenn die Bf zwar im Kalenderjahr 2020 mehrere Quartale unbeschränkt steuerpflichtig war, aufgrund des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres die Einkünfte des am 1. 7. 2020 beginnenden Wirtschaftsjahres aber erst im Kalenderjahr 2021 veranlagt wurden.
Die Bf wurde mit Eintragung im Firmenbuch am 5. 5. 2020 gegründet. Die Erklärung zur Errichtung wurde am 16. 4. 2020 erstellt. Die Gewinnermittlung erfolgte im Rahmen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres zum 30. 6. Mit Bescheid vom 22. 6. 2021 wurde die MiKö für das Jahr 2020 mit 500 € festgesetzt. Nach Ansicht der Bf war sie aufgrund des abweichenden Wirtschaftsjahres jedoch im Veranlagungszeitraum 2020 nur von 16. 4. 2020 – 30. 6. 2020 unbeschränkt steuerpflichtig, weshalb mangels vollen Quartals gem § 24 Abs 4 Z 1 KStG keine MiKö festzusetzen sei. Im Wege der Beschwerdevorentscheidung beantragte das Finanzamt die MiKö von 500 € auf 250 € herabzusetzen, weil die Bf nur zwei volle Quartale im Veranlagungsjahr 2020 unbeschränkt steuerpflichtig war.
Entscheidung des BFG
Die MiKö-Pflicht besteht für jedes volle Kalendervierteljahr des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht. MiKö fällt somit für ein Quartal an, wenn am ersten und am letzten Tag eines Quartals die unbeschränkte Steuerpflicht bestand (Brugger in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, KStG3 § 24 Rz 74 mwN). Im vorliegenden Fall betrug die fragliche Höhe der MiKö gem § 24 Abs 4 Z 3 KStG idF vor BGBl I 2023/200 nur 125 € für jedes volle Kalendervierteljahr, weil die Bf noch keine fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war (diese Bestimmung wurde aufgehoben mit BGBl I 2023/200). Maßgeblich für die unbeschränkte Steuerpflicht ist der Zeitpunkt, zu dem die Bf erstmalig nach außen in Erscheinung tritt. Ein solches In-Erscheinung-Treten zeigt sich nach außen etwa in der Eröffnung eines Bankkontos zur Einzahlung des Stammkapitals (VwGH 22. 11. 2012, 2012/15/0138). Keine MiKö fällt dann an, wenn die tatsächliche KöSt-Schuld die Höhe der zu zahlenden MiKö übersteigt. Die maßgebliche KöSt-Schuld ist derjenige Betrag, der auf das im Veranlagungszeitraum zu versteuernde Einkommen entfällt.
Die MiKö bezieht sich allein auf das jeweilige Kalendervierteljahr im Veranlagungsjahr, wobei das Veranlagungsjahr stets das Kalenderjahr ist. Somit ist nach Ansicht des BFG für die Festsetzung der MiKö irrelevant, dass kein Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft im Gründungsjahr (hier: 2020) endet. Es fällt trotzdem MiKö für die Bf an, weil diese an die unbeschränkte Steuerpflicht anknüpft, die im Jahr 2020 aufgrund des In-Erscheinung-Tretens nach außen im zweiten Quartal gegeben ist. Für den vorliegenden Fall bedeutet das, dass die MiKö für die Bf ab dem dritten Quartal festzusetzen war und somit insgesamt 250 € für das Veranlagungsjahr 2020 betrug. Im zweiten Quartal trat die Bf zwar bereits nach außen in Erscheinung, allerdings bestand die unbeschränkte Steuerpflicht nicht während des gesamten zweiten Quartals.
Conclusio
Die spannende Ausgangslage des Falles zeigt das Zusammenspiel von Einkommensermittlung und Berechnung der MiKö bei abweichenden Wirtschaftsjahren auf: MiKö fällt nur an, wenn diese die tatsächliche KöSt-Schuld übersteigt. Die tatsächliche KöSt-Schuld ist der Betrag, der auf das im Veranlagungszeitraum zu versteuernde Einkommen entfällt (Schuchter in Achatz/Kirchmayr, KStG [2011] § 24 Rz 95). Diese KöSt-Schuld ist sodann der für diesen Zeitraum ermittelten MiKö gegenüberzustellen (Brugger in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, KStG3 § 24 Rz 89), was nach der Rsp des UFS auch bei abweichenden Wirtschaftsjahren der Fall ist (UFS 10. 1. 2007, RV/0211-W/06). Bei mehreren Rumpfwirtschaftsjahren in einem Kalenderjahr wäre die KöSt-Schuld für alle in diesem Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahre zusammenzuzählen, was in weiterer Folge als Vergleichsgröße für die MiKö in diesem Kalenderjahr heranzuziehen wäre (siehe dazu samt Bspl Schuchter in Achatz/Kirchmayr, KStG [2011] § 24 Rz 96).
Auch das in diesem Fall nicht relevante Ende der MiKö-Pflicht weist einige interessante Fälle iZm der MiKö auf: Die MiKö-Pflicht endet, sobald die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen Kapitalgesellschaft endet (Schuchter in Achatz/Kirchmayr, KStG [2011] § 24 Rz 77). Spannend iZm dem Ende der MiKö-Pflicht ist die Insolvenz der Kapitalgesellschaft: Nach stRsp des VwGH, ist die MiKö weiterhin zu zahlen, weil durch Insolvenzeröffnung nicht das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht herbeigeführt wird (siehe etwa VwGH 22. 2. 1995, 95/15/0016; krit dazu Engelhart, ZIK 1998, 41, der die Anwendbarkeit des § 24 KStG und damit die MiKö-Pflicht einer im Insolvenzverfahren befindlichen Kapitalgesellschaft ausschließt, weil die Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG als lex specialis zur Anwendung gelangen sollte; ausf zu rechtspolitischen Bedenken siehe auch Kofler, GES 2013, 153).
