IFRIC Update November 2021

Einleitung

In seinem Meeting am 30. November - 1. Dezember 2021 beschloss das IFRS IC

Tentative Agenda Decision

Principal versus Agent: Software Resellers (IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers)

Zur Diskussion gestellt wurde, ob ein Software-Wiederverkäufer ein Prinzipal oder Agent ist. Der konkrete Sachverhalt stellt sich wie folgt dar:

Der Wiederverkäufer

Bestellte Softwarelizenzen werden vom Hersteller dem Kunden zur Verfügung gestellt. Diese Parteien schließen einen Vertrag ab, in dem das Recht des Kunden zur Nutzung der Software, Gewährleistung und Laufzeit festgelegt werden. Wenn der Wiederverkäufer den Kunden falsch berät ( falsche Art oder Anzahl von Softwarelizenzen) und der Kunde die bestellten Lizenzen daher nicht annimmt, kann der Wiederverkäufer die nicht abgenommenen Lizenzen nicht an den Softwarehersteller zurückgeben oder an einen anderen Kunden verkaufen.

Das IFRS IC weist in ihrer Analyse zunächst darauf hin, dass im vorliegenden Fall die Beurteilung, ob der Wiederverkäufer als Prinzipal oder Agent agiert anhand den Bestimmungen des IFRS 15.B34-B38 zu erfolgen hat. Zentral für die Beurteilung ist demnach

In Bezug auf die Identifikation der spezifischen zu liefernden Güter oder Dienstleistungen stellt das IFRS IC fest, dass einzig die Softwarelizenzen die spezifischen zu liefernden Güter darstellen. Die Beratungsleistung hingegen stellt kein implizites Leistungsversprechen dar, weil diese bereits erbracht wird, bevor ein Vertrag mit einem Kunden über die Bestellung von Softwarelizenzen geschlossen wird. Der Wiederverkäufer hat folglich nur in Bezug auf die Softwarelizenzen zu prüfen, ob er als Prinzipal oder Agent handelt.

Dafür ist zu untersuchen, ob er Verfügungsgewalt über diese erlangt bevor sie an den Kunden übertragen werden. Für diese Beurteilung ist ein Verständnis der Vertragsbeziehung zwischen den drei Parteien (Hersteller – Wiederverkäufer – Kunde) essentiell. Wenn auf Basis des allgemeinen Prinzips der Verfügungsmacht (IFRS 15.33) keine eindeutige Feststellung möglich ist, sind die ergänzenden Indikatoren nach IFRS 15.B37 in die Analyse miteinzubeziehen.

Das IFRS IC kam für den vorliegenden Fall vorläufig zum Schluss, dass einige Indikatoren für eine Prinzipalstellung, andere aber für eine Agentenstellung des Wiederverkäufers sprechen und die Beurteilung letztlich im Ermessen des Wiederverkäufers unter Einschätzung, welchen Indikatoren mehr Relevanz beigemessen wird, vorzunehmen ist. Die getroffene Entscheidung, die damit verbundene Bilanzierungsmethode sowie Art der Leistungsverpflichtung und Zeitpunkt der Umsatzrealisierung sind im Anhang darzulegen (IAS 1, IFRS 15.119, 15.123).

Das IFRS IC konkludiert vorläufig, dass die Bestimmungen des IFRS 15.34 ff für die Abgrenzung, ob der Wiederverkäufer als Prinzipal oder Agent agiert, geeignet sind um in Kenntnis der spezifischen Gegebenheiten eine Beurteilung vornehmen zu können.

Final Agenda Decision

Economic Benefits from Use of a Windfarm (IFRS 16 Leases)

Das IFRS IC finalisierte die vorläufige Agendaentscheidung (Tentative Agenda Decision) vom Juni 2021, die die Frage behandelte, ob ein Stromhändler in Anwendung von IFRS 16.B9(a) das Recht hat, während der gesamten Laufzeit eines Vertrags mit einem Windparkbetreiber im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung eines Windparks zu erhalten.

Der konkrete Sachverhalt stellt sich wie folgt dar:

Nach IFRS 16.9. liegt ein Leasingverhältnis vor, wenn ein Vertrag dazu berechtigt, die Nutzung eines identifizierten Vermögenswerts gegen Zahlung eines Entgelts für einen bestimmten Zeitraum zu kontrollieren. Dafür muss ein Kunde berechtigt sein während des gesamten Verwendungszeitraums im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung des identifizierten Vermögenswerts zu ziehen und über die Nutzung desselbigen zu entscheiden (IFRS 16.B9).

IFRS 16.B21 konkretisiert, dass ein Kunde auf vielfältige Weise, direkt sowie indirekt, wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung eines Vermögenswerts ziehen kann, bspw indem er diesen selbst nutzt, besitzt oder untervermietet. Zum wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung eines Vermögenswerts zählen dessen Produktionsergebnis und Nebenprodukte (inkl der damit erzielten Cashflows) sowie anderer wirtschaftlicher Nutzen, der bei einem Geschäft mit einem Dritten aus der Verwendung des Vermögenswerts gezogen werden könnte.

Das IFRS IC stellte fest, dass im vorliegenden Fall der wirtschaftliche Nutzen aus der Verwendung des Windparks den produzierten Strom (Primäroutput) und die Grünstromzertifikate (Nebenprodukt) umfasst. Der Vertrag zwischen Stromhändler und Windparkbetreiber verpflichtet den Stromhändler zu einer Ausgleichszahlung zwischen dem Fix- und dem Marktpreis pro Megawatt Strom, der vom Windpark eingespeist wird. Damit hat der Stromhändler jedoch weder das Recht noch die Pflicht, eine bestimmte Strommenge, die vom Windpark an das Netz geliefert wird, zu beziehen. Die Tatsache, dass der Windparkbetreiber das Recht hat Grünstromzertifikate, die einen Teil des wirtschaftlichen Nutzens aus der Verwendung des Windparks darstellen, zu erhalten, führt nicht dazu, dass der Stromhändler im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Nutzung des Windparks erhält.

Das IFRS IC kam somit folgerichtig zum Schluss, dass der Vertrag zwischen Stromhändler und dem Windparkbesitzer kein Leasingverhältnis begründet.

Die finale Agendaentscheidung verweist in diesem Zusammenhang auch auf zwei frühere Agendaentscheidungen (IFRS 9 vom August 2005 und IFRS 9 und IAS 39 vom März 2019), deren Ausführungen für die Beurteilung derartiger Transaktionen dienlich sind.

Sonstige Angelegenheit

Negative Low Emission Vehicle Credits (IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)

Das IFRS IC diskutierte eine Anfrage, nach der Unternehmen aufgrund von staatlichen Maßnahmen zur Emissionsreduktion für Fahrzeuge positive bzw. negative „Emissions-Credits“ erhalten, wenn sie Fahrzeuge produzieren oder importieren, die festgelegte Emissionsgrenzwerte unter- bzw. überschreiten. Fraglich ist, ob die Zuschreibung von negativen „Emissions-Credits“, die vom Unternehmen wieder ausgeglichen werden müssen, eine Schuld nach IAS 37 darstellt. Das IFRS IC setzte das Thema vorläufig nicht auf die Standard-Setting Agenda und wird voraussichtlich in der nächsten Sitzung eine vorläufige Agendaentscheidung dazu veröffentlichen.