Keine Gutschrift der MiKö nach Umwandlung auf natürliche Person
Bearbeiter: Florian Fiala
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Wird eine KapGes auf eine natürliche Person als Hauptgesellschafter nach Art II UmgrStG verschmelzend umgewandelt, geht gem § 9 Abs 8 UmgrStG ein nicht verrechneter MiKö-Vortrag auf die natürliche Person als Rechtsnachfolger über. Die Anrechnung von MiKö auf die Einkommensteuerschuld ist unter sinngemäßer Anwendung des § 24 Abs 4 Z 4 KStG vorzunehmen. Wie der VwGH erkannte, folgt aus dieser Anordnung, dass die Anrechnung mit der zu entrichtenden ESt begrenzt ist. Eine ESt-Gutschrift kann sich aus der Anrechnung von MiKö daher nicht ergeben.
Der Revisionswerber war Alleingesellschafter einer GmbH, die er zum Stichtag 31. Dezember 2009 nach den Bestimmungen des Art II UmgrStG verschmelzend umwandelte, und deren Betrieb er als Einzelunternehmer fortführte. Im Rahmen der ESt-Veranlagung 2011 beantragte der Revisionswerber die Anrechnung der zum Umwandlungsstichtag nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuer (ca € 19.000) auf die festgesetzte ESt-Schuld (ca € 9.000) und begehrte die Gutschrift des übersteigenden Betrages (ca € 10.000).
Mit ESt-Bescheid 2011 wurde die MiKö auf die Einkommensteuer angerechnet, jedoch nur bis zur Höhe der zu entrichtenden ESt-Schuld (woraus somit keine Gutschrift entstand). In der gegen den ESt-Bescheid 2011 erhobenen Beschwerde brachte der Revisionswerber vor, die MiKö sei ohne Begrenzung auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen, zumal durch das BudBG 2012 der letzte Satz des § 9 Abs 8 UmgrStG („§ 46 Abs 2 EStG 1988 ist nicht anzuwenden“) aufgehoben wurde.
Das BFG wies die Beschwerde ab und lies die ordentliche Revision zu, weil Rechtsprechung zur entscheidungswesentlichen Frage fehle, ob die Anrechnung offener Mindestkörperschaftsteuer bei natürlichen Personen eine Gutschrift ergeben könne.
Entscheidung des VwGH
Wenn der Revisionswerber aus dem Entfall des § 46 Abs 2 EStG ableitet, dass die Anrechnung offener MiKö bei natürlichen Personen nach einer Umwandlung auch eine Gutschrift ergeben könne, übersieht er damit aber, dass die Neuregelung der Anrechnung der MiKö bei natürlichen Personen durch das BudBG 2012 in § 9 Abs 8 UmgrStG einleitend auf § 24 Abs 4 Z 4 KStG 1988 verweist.
Bejaht man die Möglichkeit einer Gutschrift, würde dies mit der ersten „Anrechnung“ beim Rechtsnachfolger nach der Umwandlung unabhängig vom Einkommen (und somit selbst bei einem Einkommen von null bzw bei negativem Einkommen) zu einer Rückerstattung aller in den vergangenen Jahren von der seinerzeitigen Körperschaft entrichteten MiKö führen. Damit wäre aber der Verweis in § 9 Abs 8 UmgrStG auf § 24 Abs 4 Z 4 KStG 1988 und die in dessen Satz 2 verfügte Begrenzung des Anrechnungsvolumens vollkommen inhaltsleer. Ein solches Auslegungsergebnis kann der Neuregelung des BudBG 2012 nicht unterstellt werden. Eine sinngemäße Anwendung von § 24 Abs 4 Z 4 KStG 1988 auf natürliche Personen als Rechtsnachfolger bedeutet daher, dass die darin vorgesehene Anrechnungsgrenze zwar – angesichts fehlender Mindeststeuerbeträge in der Einkommensteuer – einer Vollanrechnung bisheriger MiKö-Zahlungen auf die tatsächlich zu entrichtende Einkommensteuer eines Veranlagungsjahres nicht entgegensteht, Gutschriften über die Höhe der Einkommensteuer eines Veranlagungsjahres hinaus jedoch von Vornherein ausschließt.
Die Revision ist daher als unbegründet abzuweisen.
Conclusio
Die Beschränkung der Anrechnung von MiKö auf die zu entrichtende Einkommensteuer ergibt sich (bereits) aus dem Verweis des § 9 Abs 8 UmgrStG auf § 24 Abs 4 Z 4 KStG. Dass mit dem BudBG 2012 die Anordnung der Nichtanwendung von § 46 Abs 2 EStG in § 9 Abs 8 UmgrStG entfiel (und später mit dem AbgÄG 2012 wieder angefügt wurde), hatte keine Auswirkung. Der VwGH bestätigt somit die in den ErlRV zum AbgÄG 2012 zu § 9 Abs 8 letzter Satz UmgrStG („§ 46 Abs 2 EStG ist nicht anzuwenden“) geäußerte Ansicht, wonach dieser Bestimmung keine konstitutive Wirkung zukommt. Die Anrechnung von MiKö auf eine Einkommensteuerschuld konnte daher weder nach der Rechtslage des BudBG 2012 (in der Veranlagung 2011), noch nach der aktuellen Rechtslage zu einer Gutschrift führen. Nicht anrechenbare MiKö kann jedoch auch in der ESt-Veranlagung vorgetragen werden.
