Liebhabereibeurteilung einer GmbH nach einer Umwandlung

BFG 5. 3. 2020, RV/1100226/2016

Das Verfahren vor dem BFG

Das Finanzamt verneinte das Vorliegen einer Einkunftsquelle, mit der Begründung, dass die AS-GmbH seit 2001 einen Verlust von rund 298.000 € erzielte. Da seit 2007 überhaupt keine Einnahmen mehr erzielt wurden, liege ab diesem Jahr kein Betrieb im einkommensteuerlichen Sinn mehr vor. Die Beurteilung der Tätigkeit der AS-GmbH als Liebhaberei schlage sich auch auf die Nachfolgegesellschaft durch.

Die Gesellschafter der OG brachten hingegen vor, dass in der für die Jahre 2008-2011 erfolgten Betriebsprüfung der AS GmbH nie das Vorliegen von Liebhaberei beanstandet wurde. Sämtliche Körperschaftsteuerbescheide seien rechtskräftig. Zudem sei aus der Unternehmenshistorie klar ersichtlich, dass zu jedem Zeitpunkt versucht wurde, die AS-GmbH neu zu positionieren und erfolgreich zu führen. Ergänzend wurde zum Übergang der Mindeststeuerguthaben vorgebracht, dass die Vorschreibung von nicht verrechenbaren Steuern auf ein ertragsteuerliches Nichts wie der Liebhaberei jeder Grundlage entbehre. Zur Frage des Übergangs der Verlustvorträge auch außerhalb der Anwendbarkeit des UmgrStG verwiesen die Bf auf Kofler (Hrsg), UmgrStG⁸ § 7 Rz 246 ff.

Entscheidung des BFG

Bei errichtenden Umwandlungen sieht § 7 Abs 1 Z 1 UmgrStG ausnahmslos das Vorliegen eines Betriebs am Umwandlungsstichtag (hier 31. 12. 2012) sowie Tag des Umwandlungsbeschlusses (hier 28. 8. 2013) als Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Begünstigungen des UmgrStG vor. Mangels Gewinnerzielungsabsicht liegt im Fall von Liebhaberei (unstrittig) kein Betrieb vor. Bei einer Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit als Liebhaberei zu qualifizieren ist, ist somit das Betriebserfordernis nicht erfüllt.

Kommt es zu einem Wechsel des Steuerpflichtigen, ist die Frage der Liebhaberei grds neu aufzuwerfen. Ändert sich jedoch – wie im vorliegenden Fall – das wirtschaftliche Engagement nicht, führen dieselben Personen dieselbe Tätigkeit lediglich in einer anderen Rechtsform fort, ist eine fortgesetzte Betrachtung vorzunehmen.

Ob eine steuerlich beachtliche Tätigkeit vorliegt, ist nach dem Anlaufzeitraum für jeden Veranlagungszeitraum gesondert (Jahr-zu-Jahr-Beurteilung) nach der Liebhabereiverordnung (LVO) zu beurteilen. Diese stellt in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen ab, einen Gesamtgewinn (und nicht nur Kostendeckung) zu erzielen. Diese Absicht muss anhand objektiver Umstände nachvollziehbar sein. Unstrittig ist, dass der Betrieb der AS-GmbH sowie jener der Bf-OG unter § 1 Abs 1 LVO fällt, wodurch die für die Qualifizierung als Einkunftsquelle maßgebliche Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, zunächst zu vermuten ist. Eine Widerlegung dieser Vermutung hat anhand der in § 2 Abs 1 LVO aufgelisteten Kriterien zu erfolgen. Wesentliche Bedeutung kommt dabei nach der Rsp des VwGH den in Z 6 angeführten Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage zu. Darunter werden „feststellbare Bemühungen eines Wirtschaftstreibenden, seine Betätigung als durch die Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinns veranlasst objektiv nachvollziehbar zu indizieren“ verstanden (VwGH 14. 4. 1993, 90/13/0212).

Das BFG beurteilte die Tätigkeit der AS-GmbH im Veranlagungszeitraum 2013 aufgrund der seit der Gründung entstandenen gravierenden Verluste, geringfügigen Betriebseinnahmen und allein durch Anlagenverkäufe durchbrochenen negativen Entwicklung der Betriebseinnahmen sowie dem Fehlen von konkreten wirtschaftlich sinnvollen, erfolgsversprechenden, zeitgerechten, strukturverbessernden Maßnahmen, die geeignet gewesen wären, die Ertragslage zu verbessern, als Liebhaberei.

Folglich erfolgte auch die Umwandlung der AS-GmbH in die Bf-OG außerhalb des Anwendungsbereiches des Art II UmgrStG, da zum Zeitpunkt der Umwandlung kein steuerlicher Betrieb vorhanden war. Aufgrund der Nichtanwendbarkeit des UmgrStG war auch der Übergang der Verlustvorträge auf die Gesellschafter nach § 10 UmgrStG nicht möglich. Einen Übergang der Verlustvorträge außerhalb von Art II UmgrStG sah das BFG aufgrund des Fehlens einer steuerrechtlichen Sondernorm als nicht möglich an. Dasselbe gilt für den Übergang der Mindeststeuerguthaben nach § 9 UmgrStG.

Eine Revision ist nicht zulässig.

Conclusio

Grundsätzlich reicht der Beurteilungszeitraum für das Vorliegen von Liebhaberei von der Begründung der Tätigkeit bis zur Aufgabe derselben durch den Steuerpflichtigen. Eine personenübergreifende Betrachtung hat daher grds, wie auch vom BFG angemerkt, zu unterbleiben. Die Ausnahme stellt eine Umgründung unter Buchwertfortführung dar (vgl LRL 2012 Rz 22). Dem entsprechend zog das BFG auch die Zeiträume vor dem Umgründungsstichtag für die Liebhabereibeurteilung bei der Rechtsnachfolgerin heran. Das Urteil lässt nicht erkennen, ab welchem Zeitpunkt genau das BFG die Tätigkeit der AS-GmbH bzw Bf-OG als Liebhaberei beurteilte. Geht man davon aus, dass die bis 2012, somit bis einschließlich dem Umwandlungsstichtag 31. 12. 2012, rechtskräftig veranlagten Körperschaftsteuerbescheide der AS-GmbH auch inhaltlich zutreffen, kann am Umgründungsstichtag noch keine Liebhaberei vorgelegen haben. Die Liebhabereibeurteilung dürfte demnach erst für 2013 und somit für die rechtsnachfolgende OG bzw deren Gesellschafter erfolgt sein. Da folglich der Liebhabereibeurteilung durch das BFG am Tag des Umwandlungsbeschlusses kein steuerlicher Betrieb vorlag, erfolgte die Umwandlung außerhalb des Anwendungsbereiches von Art II UmgrStG, mit dem Ergebnis, dass auch der Übergang von Verlustvorträgen und Mindeststeuerguthaben ausgeschlossen war. Zur Frage der Liebhabereifeststellung erst nach dem Tag des Umwandlungsbeschlusses und einer daraus folgenden Anwendbarkeit des UmgrStG vgl Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Liebhaberei nach dem Umwandlungsstichtag mit Auswirkungen auf die Anwendbarkeit des Art II UmgrStG, BFG Journal 5/2020, in Erscheinung.