Notwendigkeit einer Ansässigkeitsbescheinigung für die DBA-Entlastungsverordnung
Bearbeiter: Franz Wallig
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Der VwGH hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, wie die Abkommensberechtigung eines ausländischen Einkünfteempfängers nachgewiesen werden kann. Grundsätzlich ist für den Nachweis gem § 2 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung eine Ansässigkeitsbescheinigung auf einem amtlichen Vordruck beizubringen. Der VwGH deutet in seiner Entscheidung an, dass auch andere Beweismittel zur Glaubhaftmachung der Abkommensberechtigung verwendet werden können. Letztlich musste er diese Frage aber nicht abschließend klären, weil im vorliegenden Fall kein alternativer Nachweis beigebracht wurde.
Der Revisionswerber (Rw) bietet im Rahmen seines Unternehmens Seminare zu den Themen Management, Verkaufs- und Führungsstrategien an. In diesem Zusammenhang beschäftigte er einen Schweizer Staatsbürger ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland als Vortragenden bei diversen Seminaren in Österreich. Für die Leistungen wurden Rechnungen gelegt, die der Rw als Fremdleistungsaufwand geltend machte. Im Zuge mehrerer Außenprüfungen wurde vom Finanzamt vorgebracht, dass diese Leistungen der Abzugsteuer gem § 99 EStG unterlägen und die DBA-Entlastungsverordnung mangels vorgelegter Ansässigkeitsbescheinigung für den Vortragenden nicht anwendbar war. Der Rw legte auch keine anderen Beweise zur Glaubhaftmachung der Besteuerung der Einkünfte des Schweizer Vortragenden in der Schweiz vor. Daher wurde die nicht abgeführte Abzugsteuer beim Rw mit Haftungsbescheid festgesetzt. Auch das BFG verneinte aufgrund der fehlenden Ansässigkeitsbescheinigung eine Entlastung an der Quelle nach der DBA-Entlastungsverordnung. Dagegen richtet sich die außerordentliche Revision des Rw.
Entscheidung des VwGH
Die Einkommensteuer wird bei Einkünften eines beschränkt steuerpflichtigen Vortragenden gem § 99 Abs 1 Z 1 EStG im Abzugsweg eingehoben. Dass der Schweizer Vortragende Einkünfte bezog, die unter § 99 Abs 1 Z 1 EStG fallen, wurde von der Revision nicht bestritten. Eine Abfuhr der Abzugsteuer kann nur dann unterbleiben, wenn alle Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung für eine Entlastung an der Quelle in unmittelbarer Anwendung eines DBA erfüllt sind. Aus § 2 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung ergibt sich, dass die Abkommensberechtigung des ausländischen Einkünfteempfängers dem Grunde nach durch eine von der ausländischen Steuerverwaltung ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung unter Verwendung bestimmter Vordrucke (Formular ZS-QU1 für natürliche Personen und ZS-QU2 für juristische Personen) geltend gemacht werden kann. Dass diese Ansässigkeitsbescheinigung ausschließlich unter Verwendung der genannten Vordrucke erfolgen kann, ergibt sich aus der Bestimmung nicht. Aus § 2 Abs 2 DBA-Entlastungsverordnung ergibt sich nur, dass bei Vergütungen über 10.000 € grundsätzlich eine Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt werden muss (vgl auch VwGH 24. 6. 2009, 2009/15/0090). Da vom Rw aber weder eine Ansässigkeitsbescheinigung noch andere vergleichbare Beweismittel vorgelegt wurden, musste der VwGH die Frage nach der Notwendigkeit einer Ansässigkeitsbescheinigung im konkreten Fall nicht abschließend beantworten und wies die Revision bereits wegen Fehlens einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zurück.
Conclusio
Der VwGH beschäftigte sich schon in mehreren Fällen mit der Notwendigkeit einer Ansässigkeitsbescheinigung für die Entlastung vom Steuerabzug an der Quelle (siehe dazu im Detail Lang, Die Ansässigkeitsbescheinigung als Voraussetzung für die Gewährung von Abkommensvorteilen, SWI 2024, 518 [519 ff]). Davon wurde nur eine Entscheidung nach Erlass der DBA-Entlastungsverordnung getroffen, die keine eindeutige Antwort auf die Frage der Notwendigkeit der Ansässigkeitsbescheinigung liefert (vgl VwGH 24. 9. 2006, 2009/15/0090). Auch in der vorliegenden Entscheidung wurde die Möglichkeit des Nachweises der Abkommensberechtigung auf anderem Wege nur angedeutet – der VwGH musste die Frage nicht endgültig klären, weil ein alternativer Nachweis vom Rw nicht vorgelegt wurde.
Nichtsdestotrotz sprechen gute Gründe dafür, auch alternative Nachweise anzuerkennen. Ansässigkeitsbescheinigungen werden in DBA nicht ausdrücklich als Anwendungsvoraussetzung für die Abkommensberechtigung genannt und die BAO sieht grundsätzlich keine Einschränkungen der möglichen Beweismittel vor (siehe dazu auch die Diskussion auf der SWI-Jahrestagung 2024 in Romstorfer/Borns, SWI 2025, in Druck). Als alternativer Nachweis kommt etwa eine ausländische Ansässigkeitsbescheinigung in Betracht. Zumindest eine Ansässigkeitsbescheinigung aus dem EU-Ausland muss durch die FASTER-RL künftig in Ö jedenfalls akzeptiert werden (vgl Lang, SWI 2024, 518 [533]).
