Verlustverwertung bei einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft
Bearbeiter: Jürgen Romstorfer
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EStG 1988: § 2 Abs 2a
Abstract
Das BFG hatte sich damit auseinanderzusetzen, ob § 2 Abs 2a EStG die Verlustverwertung bei einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft einschränkt. Dabei kam es anhand einer durchgeführten Vergleichsrechnung zum Ergebnis, dass die Rendite nach Steuern nicht doppelt so hoch war, wie die Rendite vor Steuern, weshalb das konkret im Gesetz genannte Beispiel nicht zur Anwendung kam. Auch sonst erfolgte keine Bewerbung von steuerlichen Vorteilen, weshalb die Erzielung steuerlicher Vorteile nicht im Vordergrund stand, sodass § 2 Abs 2a EStG nicht anwendbar war.
An der I AG & atypisch stille Gesellschaft, die in der Forschung tätig war, waren eine KG (Bf 1) und eine GmbH & Co KG (Bf 2) als atypisch stille Gesellschafter beteiligt. Komplementärin der beiden Bf war die AP GmbH, Kommanditistin die XY und Treuhand GmbH. Die XY und Treuhand GmbH verwaltete neben ihrem eigenen Kommanditanteil treuhändig auch die Kommanditanteile für sämtliche Treugeber (eine Vielzahl natürlicher Personen). Durch diese Treuhandvereinbarung gelangte Kapital in die Gesellschaft, wofür die Treugeber anfänglich eine Verlustzuweisung von bis zu 190 % ihrer eigenen Einlage erhielten, die die Treugeber jeweils mit positiven Einkünften ausglichen. Sowohl die Bf 1 als auch die Bf 2 legten Kapitalmarktprospekte auf, in denen sie iZm der Treuhandvereinbarung vor hohen Verlusten warnten und auch auf steuerliche Risiken hinwiesen. Im Feststellungsbescheid wurde den beiden Bf jeweils der gesamte auf die Beteiligung entfallende Verlust zugewiesen und auch einkommensmindernd berücksichtigt.
In Folge einer Außenprüfung erließ das FA einen neuen Feststellungsbescheid, in dem es ausführte, die zugewiesenen Verluste seien gem § 2 Abs 2a EStG nicht ausgleichs- und vortragsfähig. Dies begründete das FA damit, dass zentraler Inhalt der Beteiligungsmodelle das Erzielen einkommensteuerlicher Vorteile durch Verlustzuweisung wäre. Gegen den Bescheid erhoben die beiden Bf Beschwerde und führten aus, dass bei einem Erfolg der Forschungstätigkeit durch die I-AG & atypisch stille Gesellschaft Renditen erzielt werden könnten, die die Einlagen der Treugeber um ein Vielfaches übersteigen. Daneben sei nach Ansicht der Bf aus dem Renditenvergleich ersichtlich, dass die Rendite nach Steuern nicht mehr als das Doppelte (Faktor 2) der Rendite vor Steuern betrage, womit § 2 Abs 2a EStG nicht anwendbar sei.
Entscheidung des BFG
Eingangs hielt das BFG fest, dass § 2 Abs 2a EStG anwendbar ist, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, der Erwerb einer Beteiligung allgemein angeboten wird und wenn auf Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Rendite vor Steuer betragen. Daneben kann auch bei objektiv vergleichbaren Umständen, die nicht ausdrücklich im Gesetz genannt sind, eine Verlustausgleichsbeschränkung gerechtfertigt sein. Dies jedoch ebenfalls nur, wenn die Erzielung steuerliche Vorteile im Vordergrund steht.
Ein allgemeines Angebot liegt nach Ansicht des BFG dann vor, wenn es für bestimmte Beteiligungen einen allgemeinen Markt gibt, auf dem Personen angesprochen werden sollen. Dabei ist unbedeutend, wie viele Personen angesprochen werden und ob eine Bewerbung durch Prospekte, in den Medien oder durch Aushang in Form von Werbeplakaten erfolgt. Da hier jedoch jedenfalls mit Kapitalmarktprospekten Werbung gemacht wurde und es einen allgemeinen Markt für solche Beteiligungen gibt, lag ein allgemeines Angebot vor. Problematisch war jedoch die Verdopplung der Rendite nach Steuern gegenüber der Rendite vor Steuern. Das BFG nahm zu diesem Zweck eine Vergleichsrechnung vor, in der es zum Ergebnis kam, dass sich die Rendite nach Steuern je nach Berechnungsart um einen Faktor von 1,86 bzw 1,94 erhöhte (somit unter Faktor 2). Es kam somit zu keiner Renditenverdopplung.
Das BFG erkannte im vorliegenden Sachverhalt auch sonst keine Konstruktion, bei der die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund stand. Dies begründete das Gericht mit der Rsp des VwGH: Demnach kann das Bewerben steuerlicher Vorteile bei entsprechender Intensität und nach Abwägung mit anderen in Aussicht gestellten Vorteilen zu einem Verlustausgleichsverbot führen (mVa VwGH 21. 2. 2018, Ro 2016/13/0027). Eine solche Bewerbung von Steuervorteilen lag hier aber gerade nicht vor, sondern es sollte die Möglichkeit geboten werden, sehr riskante Investitionen zu tätigen, die im Erfolgsfall sehr hohe Renditen versprachen. Im Ergebnis war § 2 Abs 2a EStG somit nicht anwendbar und die Verluste konnten ausgeglichen werden.
Da eine Rsp des VwGH zur Verlustverwertungsbeschränkung des § 2 Abs 2a EStG zu anderen als dem im Gesetz genannten Beispiel fehlt, ließ das BFG die Revision zu. Gegen das Erkenntnis wurde Amtsrevision erhoben.
Conclusio
Die Ausführungen des BFG überzeugen für den vorliegenden Fall. Aufgrund der Vergleichsrechnung hat das BFG aufgezeigt, dass es zu keiner Verdopplung der Rendite nach Steuern im Vergleich zur Rendite vor Steuern kommt. Das im Gesetz genannte Beispiel ist jedoch nicht abschließend, weshalb es auch in anderen Fällen zu einer Verlustverwertungsbeschränkung kommen kann, insofern der steuerliche Vorteil im Vordergrund steht. Zu einer Verlustverwertungsbeschränkung soll es nach der Rsp des VwGH jedenfalls dann kommen können, wenn eine intensive Bewerbung erfolgt. (VwGH 21. 2. 2018, Ro 2016/13/0027). Allgemein hat der VwGH – anders als vom BFG ausgeführt – aber wohl nicht festgehalten, dass ein Bewerben der steuerlichen Vorteile erfolgen muss. So führt der Gerichtshof aus, dass „[…] steuerliche Vorteile ohne deren besondere Bewerbung auch im Vordergrund stehen können, wenn ein hohes außersteuerliches Risiko besteht […]“ (VwGH 21. 2. 2018, Ro 2016/13/0027). Vielmehr können auch objektive vergleichbare Umstände darauf hindeuten, dass das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht (Ehgartner in Kanduth-Kristen/Marschner/Peyerl/Ebner/Ehgartner (Hrsg), Jakom EStG16 [2023] § 2 Rz 149). Das BFG hat aber leider versäumt, herauszuarbeiten, wann solche objektiv vergleichbaren Umstände vorliegen.
