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Vorsteuerabzug bei Vermietung von (Luxus-)Immobilien an nahestehende Personen

Bearbeiter: Martin Klokar,

UStG: § 12 Abs 2 Z 2 lit a

KStG: § 8 Abs 2

Abstract

Die steuerliche Behandlung von Immobilien, die von Körperschaften an nahestehende Personen (Gesellschafter, Stifter, Begünstigte) überlassen werden, ist seit Jahren ein kontrovers diskutiertes Thema. Der VwGH hat nun in zwei Erkenntnissen (VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Ra 2020/15/0067) seine Rsp zum Vorsteuerabzug in solchen Konstellationen präzisiert. Der VwGH unterscheidet dabei drei Fallgestaltungen: a) die bloße Gebrauchsüberlassung, b) für „Luxusimmobilien“ die verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ und c) die „normale“ verdeckte Ausschüttung („klassische“ verdeckte Ausschüttung). Da die Begründung des VwGH in beiden Erkenntnissen faktisch identisch ist, wird im Sachverhalt nur auf einen Fall (Ra 2020/15/0004) näher eingegangen (siehe zu Ra 2020/15/0067 zB Zorn, VwGH: Vorsteuerabzug bei Wohnungsvermietung der GmbH an ihren Gesellschafter, RdW 2021, 57 f).

VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Ra 2020/15/0067

Sachverhalt (zu Ra 2020/15/0004)

Die revisionswerbende GmbH stand im alleinigen Eigentum einer Privatstiftung. Die GmbH errichtete im Jahr 2007 auf einem in anspruchsvoller Grün- und Hanglage befindlichen Grundstück ein Einfamilienhaus. 250 m2 des Hauses wurden an den Stifter der Privatstiftung vermietet, der gleichzeitig Geschäftsführer der revisionswerbenden GmbH war. Die verbleibende Fläche von 60 m2 wurde an eine zweite GmbH vermietet, die eine weitere Tochtergesellschaft der Privatstiftung und damit Schwestergesellschaft der revisionswerbenden GmbH war und deren Geschäftsführer ebenfalls der Stifter der Privatstiftung war.

Das Finanzamt ließ nach einer Umsatzsteuersonderprüfung die Vorsteuer aus der Errichtung des Wohngebäudes außer Ansatz: Das Vorbringen der GmbH, bei dem Einfamilienhaus handle es sich grundsätzlich um ein Gebäude mit vier getrennt vermietbaren Wohneinheiten, sei nicht nachvollziehbar, weil schon aufgrund des Einreichplanes und der baubehördlichen Abwicklung von einem Einfamilienhaus auszugehen sei. Der Umbau des Einfamilienhauses in drei bis vier getrennt vermietbare Wohneinheiten sei theoretisch möglich, nach den derzeitigen Verhältnissen aber nicht reell. Auch in Bezug auf die erforderlichen Investitionen stelle sich das Objekt als außergewöhnlich dar, zumal die Aufwendungen für den Grund und Boden ca 550.000 € und jene für das Gebäude zumindest ca 850.000 € betragen hätten. Das Objekt sei in mehrfacher Hinsicht außergewöhnlich. Es sei davon auszugehen, dass es nach den Wünschen und Vorstellungen des Stifters errichtet worden sei.

Der UFS wies die von der Revisionswerberin erhobene Berufung als unbegründet ab. Der dagegen erhobenen Beschwerde gab der VwGH statt und hob den Bescheid des UFS wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf (VwGH 10. 2. 2016, 2013/15/0284). Im fortgesetzten Verfahren wies das – nunmehr zuständige – BFG die Beschwerde der revisionswerbenden GmbH erneut ab und führte im Wesentlichen aus, dass die GmbH den Nachweis dafür, dass es für das von ihr errichtete Wohnhaus einen funktionierenden Mietenmarkt gebe, nicht erbracht habe. Ein nur moderates Abweichen der tatsächlich vereinbarten Miete von der „Renditemiete“ liege nicht vor.

Entscheidung des VwGH

Der VwGH hob das Erkenntnis des BFG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit auf. Der VwGH stellte seine bisherige Judikatur umfassend dar und hielt drei unterschiedliche Konstellationen fest, in denen die von einer Körperschaft für ihre nahestehenden Personen angeschaffte bzw hergestellte Wohnimmobilie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl Zorn, Wohnhausvermietung an Gesellschafter, ÖStZ 2021, 69 ff; Kampitsch, Vorsteuerabzug bei an nahestehende Personen vermieteten [Luxus-]Immobilien, immo aktuell 2021, 13 ff; vgl auch Lachmayer, Vermietung von [Luxus-]Immobilien an Gesellschafter/Stifter, SWK 2021, 119 ff, die vier Fallgruppen unterscheidet):

-Bloße Gebrauchsüberlassung
-Verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“
-„Klassische“ verdeckte Ausschüttung

Eine bloße Gebrauchsüberlassung liegt vor, wenn eine Körperschaft einer ihr nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter, Begünstigte) eine Wohnimmobilie zur laufenden Nutzung einräumt, jedoch dabei keine unternehmerische Betätigung iSd UStG begründet (vgl Ra 2020/15/0004, Rn 30; Ra 2020/15/0067, Rn 24). Anhaltspunkte für die Abgrenzung zwischen unternehmerischen und nicht unternehmerischen Tätigkeiten ergeben sich aus dem EuGH-Urteil in der Rs Enkler (EuGH 26. 9. 1996, Enkler, C-230/94, Rn 24 ff, insb Rn 28). Erfolgt die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung an den Gesellschafter bzw aus der Stiftung), so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Ein Vorsteuerabzug ist folglich schon dem Grunde nach nicht möglich.

Liegt keine bloße Gebrauchsüberlassung vor, ist im Fall der Überlassung von Wohnimmobilien durch eine Körperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prüfen, ob eine nach Maßgabe des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führende verdeckte Ausschüttung vorliegt (vgl Ra 2020/15/0004, Rn 31; Ra 2020/15/0067, Rn 25). Der VwGH unterscheidet zwischen der verdeckten Ausschüttung in der „klassischen“ Form und der verdeckten Ausschüttung „an der Wurzel“. Unterscheidungskriterium ist die Eigenart der betroffenen Immobilie: Solche Wohngebäude, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, können eine verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ begründen, wohingegen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbare Gebäude zu einer „klassischen“ verdeckten Ausschüttung führen können (vgl Ra 2020/15/0004, Rn 32; Ra 2020/15/0067, Rn 26).

Beiden Formen der verdeckten Ausschüttung ist gemeinsam, dass die vereinbarte Miete niedriger ist als die als angemessen erachtete Miete. Während bei der „klassischen“ verdeckten Ausschüttung der Vorsteuerabzug dann ausgeschlossen ist, wenn die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete beträgt, ist der Vorsteuerabzug bei der verdeckten Ausschüttung „an der Wurzel“ bereits dann ausgeschlossen, wenn die bezahlte Miete nicht „nahezu“ der fremdüblichen Miete entspricht (vgl Ra 2020/15/0004, Rn 32; Ra 2020/15/0067, Rn 26). Als Maßstab für die Höhe der angemessenen Miete gilt die vom VwGH bezeichnete sogenannte „Renditemiete“, die der VwGH mit 3 % bis 5 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten (inkl Grund und Boden) eingrenzt (vgl Ra 2020/15/0004, Rn 34 ff; Ra 2020/15/0067, Rn 28 ff). Das Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals soll demnach in der Bandbreite von 3 % bis 5 % liegen. Die „Renditemiete“ ist nach Ansicht des VwGH dann nicht als Maßstab für die als angemessen erachtete Miethöhe heranzuziehen, wenn vom Steuerpflichtigen ein „funktionierender Mietenmarkt“ nachgewiesen werden kann (vgl Ra 2020/15/0004, Rn 36 f; Ra 2020/15/0067, Rn 30 f).

Conclusio

Der VwGH hat mit diesen Erkenntnissen die Vorgehensweise bei der steuerlichen Behandlung von Immobilien, die von Körperschaften an nahestehende Personen (Gesellschafter, Stifter, Begünstigte) überlassen werden, präzisiert und gibt damit eine Richtschnur für die Anwendung in der Praxis vor. Der VwGH unterscheidet drei Fälle, die im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges führen: Beim ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdübliche) Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete. Bemerkenswert ist, dass der VwGH im Rahmen der Fremdvergleichsanalyse ausschließlich auf den Mietertrag abstellt und den Aspekt einer möglichen Wertsteigerung der Substanz außer Ansatz lässt (vgl Achatz/Kirchmayr, VwGH zum Fremdvergleich, taxlex 2021, 53).

Artikel-Nr.
Rechtsnews Nr. 31217 vom 21.07.2021