VwGH: Aktivierung von Aufwendungen für die Erlangung von Abbaurechten
Bearbeiter: Thomas Frenkenberger
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Der VwGH hatte sich in einer kürzlich ergangenen Entscheidung mit der Aktivierungspflicht von Aufwendungen für die Erlangung von Abbaurechten zu beschäftigen. Die Revisionswerberin hatte die Kosten für die Erlangung der behördlichen Genehmigung als Betriebsausgaben sofort abgesetzt. Die Abgabenbehörde (und in der Folge das BFG) war hingegen der Ansicht, dass der Betriebsausgabenabzug zu versagen war, weil das Abbaurecht als selbstständiges Wirtschaftsgut zu aktivieren war und auch nicht unter das Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter falle.
Die Revisionswerberin (Rw) ist eine GmbH & Co KG, die als Abbauunternehmen Schotter und Quarzkies gewinnt. Einige der vom Abbau betroffenen Grundstücke gehören der Rw selbst, die anderen Grundstücke bewirtschaftet sie aufgrund von mit den Eigentümern abgeschlossen Abbauverträgen. In den Jahren 2011 und 2012 wurden der Rw Genehmigungen für die Erweiterung einer Quarzkies- und einer Quarzschottergrube erteilt. Im Zusammenhang mit den behördlichen Genehmigungen für diese Erweiterungen und der dadurch erforderlichen Umweltverträglichkeitsprüfung fielen in den streitgegenständlichen Wirtschaftsjahren 2009–2011 ua Kosten für Planungen, Gutachten, Ingenieursleistungen, Beratungen und Risikoanalyse in Höhe von etwas weniger als einer halben Mio € an.
Die Rw machte die Aufwendungen als Betriebsausgaben sofort steuerlich geltend. Im Zuge einer Außenprüfung im Jahr 2012 wurden die Betriebsausgaben von der Abgabenbehörde aktiviert und erst in den Folgejahren der Absetzung für Substanzverringerung gem § 8 Abs 5 EStG unterworfen. Die Rw brachte gegen die neu erlassenen Einkommensteuerbescheide Beschwerde ein. Das BFG wies die Beschwerde am 31. 7. 2019 ab, die Erledigung wurde vom VwGH allerdings am 26. 6. 2020 als nicht rechtswirksam erachtet. Im neuerlichen BFG-Erkenntnis vom 28. 1. 2021 wies das BFG die Beschwerde erneut als unbegründet ab, ließ die ordentliche Revision allerdings zu, weil hgRsp zur Frage fehlte, ob ein Abbaurecht der Absetzung für Substanzverringerung unterliegt und ob mit Erlangung eines Abbaurechts bei Erweiterung eines bestehenden Abbaugebietes ein eigenständiges Wirtschaftsgut vorliegt.
Entscheidung des VwGH
Der VwGH geht in seiner Entscheidung zunächst auf § 8 Abs 5 EStG ein, wonach die Anschaffungskosten von Bodenschätzen nach Maßgabe der tatsächlichen Substanzverringerung abgeschrieben werden müssen. Als Anschaffungskosten gelten die Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben; dazu gehören auch die erforderlichen behördlichen Genehmigungen (Verweis auf Jakom/Ehgartner,EStG16 § 6 Rz 26). Rechte aufgrund eines Abbauvertrages sind einkommensteuerliche Pachtrechte, die grundsätzlich Wirtschaftsgüter darstellen. Die Aufwendungen zur Erlangung dieser Rechte sind nur dann nicht aktivierungsfähig, wenn es sich um schwebende Geschäfte, insb schwebende Dauerverträge, handelt (Verweis auf VwGH 19. 9. 1995, 92/14/0008). Es ist daher im Einzelfall zwischen dem angemessenen Nutzungsentgelt und den darüber hinausgehenden Anschaffungskosten des Rechts zu differenzieren (Verweis auf VwGH 23. 10. 1997, 96/15/0111; 5. 7. 1998, 97/13/0076).
Aufbauend auf diesen allgemeinen Ausführungen differenziert der VwGH in der Folge zwischen den Aufwendungen für Abbaurechte auf eigenem und auf fremden Grund, schließt sich im Ergebnis aber der Ansicht des BFG an, dass die gesamten Kosten iZm der behördlichen Genehmigung zu aktivieren sind. Bei den Grundstücken im Eigentum der Rw sind die Bodenschätze als getrenntes Wirtschaftsgut zu betrachten. Als Anschaffungskosten des Bodenschatzes gelten auch die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Wirtschaftsgut nutzen zu können (Verweis auf VwGH 23. 2. 2017, Ro 2016/15/0006), weswegen auch Kosten für behördliche Genehmigungen zu aktivieren sind. Bei den Abbaurechten auf fremden Grund ist das (nicht streitgegenständliche) regelmäßige Abbauentgelt an den Grundstückseigentümer nicht zu aktivieren, weil es als Bestandszins anzusehen ist, darüber hinausgehende Aufwendungen hingegen schon (Verweis wieder auf VwGH 23. 10. 1997, 96/15/0111; 5. 7. 1998, 97/13/0076). Die Aufwendungen für die Erlangung der Genehmigungen stellen daher zu aktivierende Anschaffungs(neben)kosten des unkörperlichen Wirtschaftsgutes Abbaurecht dar (Verweis wieder auf VwGH 19. 9. 1995, 92/14/0008, wonach die Grunderwerbsteuer als Anschaffungskosten eines Baurechts anzusehen ist). Der VwGH weist daher die Revision als unbegründet ab.
Conclusio
Gem § 4 Abs 1 Satz 5 EStG dürfen unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur dann aktiviert werden, wenn sie entgeltlich angeschafft wurden (zum Aktivierungsverbot im Unternehmensrecht siehe § 197 Abs 2 UGB; zu den Unterschieden EStG und UGB siehe zB Jakom/Marschner EStG16 § 4 Rz 96 mwN). Das Abbaurecht auf einem fremden Grundstück stellt unzweifelhaft ein unkörperliches Wirtschaftsgut dar, weswegen Aufwendungen nur dann zu aktivieren sind, wenn das Abbaurecht entgeltlich erworben wurde. Das regelmäßige Abbauentgelt an den Eigentümer war nicht Gegenstand des Verfahrens, wurde aber – soweit ersichtlich – als nicht aktivierungspflichtiger Bestandszins gesehen und war daher nicht zu aktivieren; übrig blieben daher bloß die für die Genehmigung angefallenen Aufwendungen. Diese sind nach Ansicht des VwGH als aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten zu sehen, der Betriebsausgabenabzug war daher zu versagen. Kosten für die Genehmigung von Abbaurechtenauf eigenem Grund sind ebenfalls zu aktivieren, weil diese dem körperlichen Wirtschaftsgut Bodenschatz zuzuordnen sind, sodass sich die Frage eines Aktivierungsverbots gar nicht stellt.
