VwGH: Anrechnungshöchstbetrag einer Privatstiftung bei ausländischen Quellensteuern
Bearbeiter: Eric Coenen
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Einkünfte einer Privatstiftung unterliegen entweder der Körperschaftsteuer oder einer Zwischenbesteuerung. Der Zwischenbesteuerung unterliegen nur spezielle Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 13 Abs 3 Z 1 KStG) und Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gem § 30 EStG (§ 13 Abs 3 Z 2 KStG). Auf solche zwischensteuerpflichtigen Einkünfte der Privatstiftung sind allfällige im Ausland erhobene Quellensteuern grundsätzlich anzurechnen. Eine Anrechnung hat aber dann nicht zu erfolgen, wenn – wie im vorliegenden Fall – im Inland überhaupt keine Steuerbelastung gegeben ist, weil sowohl das Einkommen als auch die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte der Privatstiftung Null waren. In solchen Fällen kann trotz der im Ausland erhobenen Quellensteuern keine Anrechnung erfolgen (Anrechnungshöchstbetrag).
Die Revisionswerberin (Rw) ist eine österreichische Privatstiftung, die im verfahrensgegenständlichen Zeitraum einerseits steuerfreie Beteiligungserträge gem § 10 Abs 1 KStG und andererseits überwiegend zwischensteuerpflichtige Kapitaleinkünfte gem § 13 Abs 3 Z 1 KStG iVm § 22 Abs 2 KStG erzielte. Die getätigten Zuwendungen überstiegen in den gegenständlichen Jahren 2013 bis 2017 die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte. Daher wurden die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte sowie das Einkommen der Privatstiftung mit Null festgesetzt. Darüber hinaus ergab sich aufgrund der auf die steuerfreien Beteiligungserträge entfallende KESt eine Gutschrift an Körperschaftsteuer. Durch Anrechnung der ausländischen Quellensteuern wäre eine höhere Gutschrift entstanden. Allerdings war eine Anrechnung der im Ausland erhobenen Quellensteuern auf die ausländischen Kapitaleinkünfte der Privatstiftung vom Finanzamt nicht zugelassen worden, weil im Inland keine Steuerbelastung vorlag. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das BFG als unbegründet ab (siehe dazu BFG 12. 3. 2020, RV/7105183/2016). In der gegenständlichen Revision machte die Rw geltend, dass sie sich in ihrem einfachgesetzlich gewährleisteten subjektiven Recht auf rechtmäßige Anwendung der Steuergesetze verletzt erachte.
Entscheidung des VwGH
Der VwGH hält zunächst fest, dass eine Anrechnung von im Ausland erhobenen Quellensteuern gerade dann nicht erfolgen kann, wenn diese im Jahr der Erzielung der ausländischen Einkünfte im Inland aufgrund eines zu geringen Einkommens nicht der Besteuerung unterliegen (VwGH 20. 4. 1999, 99/14/0012). Da die Privatstiftung ausreichende Zuwendungen tätigte (§ 24 Abs 5 KStG), kam es zu keiner Zwischensteuerbelastung, weshalb eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuern nicht erfolgte. Auch ein Vortrag dieser Quellensteuern in Folgeperioden ist gesetzlich nicht vorgesehen. Nach Ansicht des VwGH ist der von der Rw vorgebrachte Effekt der endgültigen Besteuerung der ausländischen Quellensteuern wegen nicht einschlägiger Anrechnung jedoch keine Besonderheit von Privatstiftungen, sondern gilt gleichermaßen auch bei anderen Körperschaften oder auch bei natürlichen Personen, wenn bei diesen ein Einkommen von Null vorliegt. Anderes würde nur bei der Möglichkeit eines Anrechnungsvortrags gelten, was in diesem Fall aber gesetzlich nicht vorgesehen ist.
Zur behaupteten verbotenen Diskriminierung iZm der Kapitalverkehrsfreiheit aufgrund falscher Vergleichspaarbildung durch das BFG führt der VwGH aus, dass richtigerweise Privatstiftungen mit ausschließlich inländischen Kapitalerträgen jenen Privatstiftungen mit ausschließlich ausländischen Kapitaleinkünften gegenübergestellt wurden (zur Vergleichspaarbildung siehe Lang, Totgesagte leben länger: Horizontale Vergleichbarkeit und die Verwirklichung des Binnenmarkts, SWI 2016, 118). Das BFG verneinte bereits einen Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit, weil sich die unterschiedliche Steuerbelastung systembedingt aus der Anrechnungsmethode ergebe: Wenn das inländische Einkommen mit Null festgesetzt wird, könne es auch keine Anrechnung ausländischer Quellensteuern geben. Eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs lag somit nicht vor.
Zum letzten Punkt der Verfassungskonformität des § 24 Abs 5 Z 1 KStG führt der VwGH aus, dass entgegen der Ansicht der Rw auch keine Anrechnung der Quellensteuern in späteren Veranlagungsjahren möglich ist. Angerechnete Quellensteuern reduzieren vielmehr nur die zu entrichtende KöSt gem § 22 Abs 2 KStG. Wenn allerdings im Inland keine KöSt erhoben wurde, dann besteht auch nicht die Möglichkeit einer Anrechnung ausländischer Quellensteuern. Damit liegt – entgegen der Ansicht der Rw – auch keine Ungleichbehandlung zwischen den Fällen vor, in denen im Jahr der Erzielung zwischensteuerpflichtiger Einkünfte Zuwendungen erfolgen, und den Fällen, in denen in späteren Zeiträumen zwischensteuerpflichtige Zuwendungen erfolgen, weil ein Vortrag von Quellensteuern nicht möglich ist. Zudem verweist der VwGH darauf, dass die Behauptung der Verfassungswidrigkeit einer generellen Norm in die Zuständigkeit des VfGH fällt und nicht in die des VwGH. Mangels tauglichen Revisionspunktes wies der VwGH die Revision daher zurück.
Conclusio
Ausländische Quellensteuern sind nur insoweit anzurechnen, als tatsächlich eine Zwischensteuer auf eine Zuwendung erfolgt oder die Privatstiftung andere körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte erzielt. Erfolgt im Inland keine Besteuerung mangels steuerpflichtigen Einkommens, so hat eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuern nicht zu erfolgen (siehe Riedl/Streicher in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, KStG3 [2022] § 13 Rz 104). Auch eine Vortragsmöglichkeit im Falle einer Nichtanrechnung in einer Periode ist gesetzlich nicht vorgesehen. Ob eine solche fehlende gesetzliche Vortragsmöglichkeit von in einer Periode nicht anrechenbaren ausländischen Quellensteuern allerdings ein zufriedenstellendes Ergebnis ist, ist fraglich (in diesem Sinne siehe Bendlinger, Die Anrechnungsmethode im Lichte der Kapitalverkehrsfreiheit, SWK 2021, 701 [708], der eine Verbesserung der gesetzlichen Lage zur Anrechnung ausländischer Steuern vorschlägt, indem eine Vortragsmöglichkeit geschaffen wird; zu verfassungsrechtlichen Bedenken der Nichtanrechnung im Wege eines Vortrags in Folgeperioden und zum der Revision zugrundeliegenden BFG-Erkenntnis siehe Fraberger/Kraus, BFG: Anrechnung von Quellensteuer im Rahmen der Zwischenkörperschaftsteuer, ZFS 2020, 88 [93]).
