VwGH erneut zum Verbindungsgebot des § 299 Abs 2 BAO bei Bescheidaufhebung

VwGH 21. 11. 2024, Ro 2023/15/0024

Entscheidung des VwGH

Nach Ansicht des VwGH hat das BFG die Revision zu Unrecht zugelassen und auch die revisionswerbende Partei konnte keine Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung aufzeigen. Nach Ansicht des VwGH hatte dieser bereits in seinem ersten Erkenntnis (VwGH 15. 3. 2023, Ra 2021/15/0093) die Frage nach den Rechtsfolgen einer Verletzung des § 299 Abs 2 BAO in einer solchen Fallkonstellation ausdrücklich beantwortet. Da der erste Haftungsbescheid weder die Nennung der Empfänger der Kapitalerträge, den Zeitpunkt des Zuflusses der Beteiligungserträge, die Tatbestandsnennung nach § 201 Abs 2 und 3 BAO noch die Angabe der Haftungsnorm enthielt, war er als völlig unbestimmt anzusehen. Aufgrund dieser völligen Unbestimmtheit des ersten Haftungsbescheids konnte durch dessen Aufhebung am 15. 9. 2010 keine Sperrwirkung für den später erlassenen Haftungsbescheid am 30. 11. 2010 eintreten. Damit hatte der VwGH über die Rechtsfrage der vorliegenden Revision in dieser Sache bereits im ersten Verfahrensgang entschieden, weshalb er gem § 63 VwGG an diese Entscheidung gebunden ist und nicht davon abweichen kann (VwGH 18. 12. 2019, Ro 2016/15/0041, Rz 31). Im Ergebnis war die Revision daher unzulässig, weshalb der VwGH sie mit Beschluss zurückgewiesen hat.

Conclusio

Da der erste Haftungsbescheid völlig unbestimmt war, konnte dessen Aufhebung gem § 299 BAO nach Ansicht des VwGH keine Sperrwirkung für spätere Haftungsbescheide auslösen. Daher lag keine abschließende Entscheidung in der Sache vor (VwGH 15. 3. 2023, Ra 2021/15/0093, Rz 20–22; VwGH 21. 11. 2024, Ro 2023/15/0024, Rz 12). Das führt aber zu folgendem Problem: Wenn der erste Haftungsbescheid völlig unbestimmt war und durch dessen Aufhebung keine Entscheidung in der Sache eintritt, lässt das den Schluss zu, dass diese „unbestimmte“ Sache niemals abschließend entschieden worden ist. Daher ist die Aussage des VwGH wohl so zu verstehen, dass durch die Aufhebung keine Entscheidung in der Sache der Haftungsvorschreibung zu erkennen ist, die den neuen Haftungsbescheid vom 30. 11. 2010 betrifft. Somit müsste in der ersten „unbestimmten“ Sache sehr wohl durch die Aufhebung eine ersatzlose Aufhebung erfolgt sein, wodurch auch eine Entscheidung in dieser „unbestimmten“ Sache vorliegt (ausf dazu Coenen, Das Verbindungsgebot des § 299 Abs 2 BAO – Zeitliche Differenz zwischen Aufhebungsbescheid und neuerlicher Bescheiderlassung, ecolex 2023, 1065 [1066 ff]). Sollte der erste Haftungsbescheid jedoch tatsächlich dieselbe „Sache“ betreffen wie der später erlassene Haftungsbescheid, so müsste konsequenterweise auch dem Verbindungsgebot des § 299 Abs 2 BAO Rechnung getragen werden: Das FA hätte gleichzeitig mit der Aufhebung auch den neuen Haftungsbescheid erlassen müssen. Davon ist jedoch im vorliegenden Fall eher nicht auszugehen, weil der erste Haftungsbescheid eben völlig unbestimmt war. Somit betraf im Ergebnis der erste Haftungsbescheid eine andere „unbestimmte“ Sache, die nichts mit der „Sache“ des am 30. 11. 2010 erlassenen Haftungsbescheids zu tun hatte, weshalb auch nicht dem Verbindungsgebot entsprochen werden musste.

An den Ausführungen des FA in der Revisionsbeantwortung ist darüber hinaus noch ein problematischer Aspekt hervorzuheben: Für das FA war eine gleichzeitige Erlassung des neuen Haftungsbescheids mit Aufhebung des rechtswidrigen Haftungsbescheids zum 15. 9. 2010 nicht möglich, weil der entscheidungsrelevante Sachverhalt zur Haftung der KESt zu diesem Zeitpunkt noch nicht vollständig geklärt war. Daher musste noch ein weiteres Ergänzungsersuchen ergehen (siehe VwGH 21. 11. 2024, Ro 2023/15/0024, Rz 5). Allerdings setzt eine Aufhebung nach § 299 BAO voraus, dass zum Zeitpunkt der Aufhebung auch der entscheidungsrelevante Sachverhalt bereits von der Abgabenbehörde festgestellt wurde (Ritz/Koran, BAO⁷ [2021] § 299 Rz 10; siehe etwa auch VwGH 23. 11. 2016, Ra 2014/15/0056). Insofern erscheint es aus Gründen der Rechtssicherheit problematisch, eine Aufhebung nach § 299 BAO vorzunehmen, ohne den entscheidungsrelevanten Sachverhalt vorher festgestellt zu haben. Das konterkariert auch den Zweck des Verbindungsgebots, der insb darin besteht, einen bescheidlosen Zeitraum für den Steuerpflichtigen zu vermeiden (vgl zum Zweck des Verbindungsgebots des § 307 BAO Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO: Stoll Kommentar^2.06 § 307 Rz 10). Die im Sinne der Rechtssicherheit sinnvollere Vorgehensweise wäre somit gewesen, zunächst den entscheidungsrelevanten Sachverhalt festzustellen und sodann die Aufhebung mit gleichzeitiger Erlassung des neuen Haftungsbescheids vorzunehmen. Damit würde auch dem Verbindungsgebot des § 299 Abs 2 BAO Rechnung getragen.

Sollte es sich im vorliegenden Fall – wie vom FA in der Revisionsbeantwortung vorgebracht – tatsächlich um einen Nichtbescheid handeln, so wäre eine Bescheidaufhebung nach § 299 BAO von vornherein nicht möglich. Ein Nichtbescheid hat den Verlust der Bescheideigenschaft zur Folge (vgl Ritz/Koran, BAO⁷ § 93 Rz 21). Das würde im Ergebnis bedeuten, dass – ebenfalls wie vom FA vorgebracht – eine Bescheidaufhebung gar nicht erst möglich war, weil überhaupt kein rechtswidriger Bescheid vorlag, sondern eben ein Nichtbescheid. Ob das aber tatsächlich der Fall war, lässt sich dem Verfahrensgang nicht entnehmen. Der VwGH hat diesen Punkt jedenfalls nicht aufgegriffen und ist wohl auch nicht davon ausgegangen. Sonst hätte er allfällige Fragen iZm einer Sperrwirkung nicht behandeln müssen.