VwGH: Vorbereitungsphase einer gewerblichen Tätigkeit
Bearbeiter: Juliane Beverungen
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Eine gewerbliche Tätigkeit liegt bereits in der Vorbereitungsphase vor, wenn der Steuerpflichtige den inneren Beschluss getroffen hat eine werbende Betätigung aufzunehmen, dies durch entsprechende Handlungen dokumentiert und zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet. Die nach außen tretende Vorgangsweise des Steuerpflichtigen muss demnach untersucht werden, um festzustellen, ob bereits eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt.
Der Revisionswerber (Rw) führte im Streitzeitraum (2012 – 2015) einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, namentlich eine Geflügelmast, und war dabei nicht buchführungspflichtig, führte aber freiwillig Bücher. Vor dem Streitzeitraum befand sich der Steuerpflichtige wegen psychischer Überlastung in Behandlung, was ausreichend war, um den Betrieb ohne Einschränkungen, während und nach der Behandlung, weiter zu betreiben. 2012 wurde eine neue Stallung errichtet, die die Kapazität der Geflügelmast mehr als verdoppelte. Weiterhin wurde ein neuer Rahmenvertrag abgeschlossen, worin vereinbart wurde die Anzahl der abzunehmenden Masthühner zu erhöhen, was aber ohne rechtliche Konsequenzen über- oder unterschritten werden konnte. 2013 wurde eine weitere landwirtschaftliche Nutzfläche für die Mistausbringung hinzugepachtet. Erst nach dem Streitzeitraum wurde diese Ausbringung auf eigenem Grund aufgegeben und ein Fremdunternehmer beauftragt.
2016 erklärte der Rw für die Jahre 2012 bis 2015 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und übermittelte für diesen Zeitraum auch Umsatzsteuererklärungen. Nach einer Außenprüfung setze das FA die Einkommensteuer fest und erließ bezüglich der Umsatzsteuererklärungen Nichtfestsetzungsbescheide. Weil das FA der gegen die Bescheide erhobenen Beschwerden nicht stattgab, beantragte der Rw die Vorlage an das BFG. Dieses wies die Beschwerde nach einer mündlichen Verhandlung ab und ließ keine Revision zu (siehe BFG 29. 7. 2022, RV/5100937/2017). Hiergegen legte Rw außerordentliche Revision vor dem VwGH ein.
Entscheidung
Strittig war, ob der Rw einen Strukturwandel vollzogen hat, der eine Umqualifizierung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach sich gezogen hätte. Der Steuerpflichtige hatte erst 2016 Steuererklärungen betreffend des Streitzeitraums eingereicht, weil er – wie er bei der mündlichen Verhandlung vor dem BFG ausführte – zu dieser Zeit erfahren habe, dass seine Tätigkeit nicht mehr als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb zu qualifizieren sei. Demnach vertrat das BFG die Ansicht, dass dem Rw vor 2016 keine Absicht für einen Strukturwandel unterstellt werden konnte.
Allerdings könnte dieser objektiv trotzdem vorliegen, wenn tatsächlich Maßnahmen vorgenommen wurden, die einen Strukturwandel begründen würden. Nach Ansicht des BFG kann der Bau eines neuen Stalls und die Verdopplung der Produktionskapazität einen sofortigen Strukturwandel bewirken, wenn diese Kapazitäten auch tatsächlich ausgeschöpft werden. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da die Produktion, nach einem ersten Anstieg im Jahre 2013 in den Folgejahren 2014 und 2015 wieder stark zurückgegangen ist, was laut FA auch nicht auf die Behandlung des Rw zurückzuführen sei. Auch die Höchstgrenzen gem § 30 Abs 5 bis 7 BewG seien nur 2013 überschritten worden, sodass von keiner nachhaltigen Überschreitung gem § 21 Abs 1 Z 2 EStG iVm § 30 Abs 3 BewG gesprochen werden kann. Der abgeschlossene Rahmenvertrag ist ebenfalls nicht als Indiz für einen Wandel anzusehen, weil hiermit keine tatsächliche Erfüllungsverpflichtung verbunden war.
Das BFG war daraufhin zum Schluss gekommen, dass der Rw zwar Maßnahmen im Jahr 2012 vorgenommen hatte, die zu einem Strukturwandel hätten führen können, allerdings ist dieser aus einer Gesamtschau der Verhältnisse weder gewollt noch objektiv bewirkt worden. Demnach erzielt der Rw auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bezüglich der Umsatzsteuererklärungen stellte das BFG weiterhin fest, dass der Rw nicht buchführungspflichtiger Unternehmer war, der lediglich freiwillig Bücher geführt hatte. Er habe auch keinen Antrag gem § 22 Abs 6 UStG gestellt, sodass weiterhin Umsätze aus Land- und Forstwirtschaft vorliegen.
Gegen diese Erkenntnis brachte der Rw außerordentliche Revision vor dem VwGH ein, wobei er für die Zulässigkeit vorbrachte, dass es für Steuerpflichtige einen großen Unterschied machen würde, ob eine Neuqualifikation der Einkünfte bereits mit Beginn der Errichtung einer Neuinvestition besteht oder erst bei einer nachhaltigen Überschreitung der Höchstgrenzen. Dies würde zu völliger Rechtsunsicherheit führen.
Der VwGH sah hiermit die Zulässigkeit der außerordentlichen Revision als nicht erfüllt an. Die Ausführungen des BFG folgen der Rechtsprechung des VwGH zur Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit. Diese kann bereits in der Vorbereitungsphase vorliegen, wenn der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende Handlungen dokumentiert ist und zielstrebig auf die Betriebseröffnung hingearbeitet wird, weshalb die nach außen in Erscheinung tretende Vorgangsweise des Steuerpflichtigen daraufhin zu untersuchen ist, ob sie auf die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist (siehe VwGH 19. 3. 2008, 2007/15/0134). Es wurde nach Ansicht des VwGH durch den BFG hinreichend erörtert, dass im Streitzeitraum keine ausreichend konkrete Absicht des Rw zur nachhaltigen Überschreitung der Grenze zur gewerblichen Tätigkeit gegeben war.
Conclusio
Der VwGH bestätigt in diesem Beschluss seine ständige Rechtsprechung zur Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit. Eine Umqualifizierung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb kann demnach allmählich oder sofort vollzogen werden. Für den allmählichen Wandel bedarf es sowohl einer objektiv beobachtbaren Überschreitung der im BewG festgelegten Höchstgrenzen als auch eines subjektiven Willens eine gewerbliche Tätigkeit aufzunehmen. Für einen sofortigen Strukturwandel sind lediglich eindeutige und erhebliche Maßnahmen erforderlich.
Anders als der Steuerpflichtige vorgebracht hatte ist die Rechtslage in Deutschland hierzu sehr ähnlich, da auch hier ein allmählicher Strukturwandel erst bei einer nachhaltigen Überschreitung der Höchstgrenzen und nicht rückwirkend erfolgt. Lediglich, wenn eindeutige und erhebliche Maßnahmen vorgenommen werden, kann bereits bei einer einmaligen Überschreitung der Werte eine Umqualifizierung in eine gewerbliche Tätigkeit stattfinden (siehe BFH 4. 2. 1976, I R 113/74; ebenso Schmidt, EStG § 13, Rn 40, 64).
