VwGH zum Herstellungszeitpunkt bei der vorzeitigen Abschreibung einer Gasleitung
Bearbeiter: Vera Hellebrandt
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Der VwGH bestätigte die Ansicht des BFG, dass bei der Errichtung einer Gasleitung eine vorzeitige AfA nach § 7a Z 7 EStG nicht zulässig ist, wenn mit den Planungstätigkeiten bereits vor dem 1. Jänner 2009 begonnen wurde, weil die Herstellung eines Wirtschaftsguts mit dem Anfallen von Kosten für seine Errichtung, also auch von Planungskosten, beginnt.
Bei der Revisionswerberin handelt es sich um eine GmbH, die als Gasnetzbetreiberin die Infrastruktur für Gasversorgung bereitstellt. Anfang 2008 wurde ein Netzbauvertrag über die Errichtung einer Erdgashochdruckleitungsanlage abgeschlossen. Bereits vor dem 1. Jänner 2009 sind Aufwendungen in Millionenhöhe auf interne und externe Planungsleistungen, den Ankauf von Wegerechten sowie für die Entschädigung von Anrainern angefallen, wohingegen mit der tatsächlichen Bauausführung erst im Laufe des Jahres 2009 begonnen wurde. Für die Jahre 2009 und 2010 machte die Revisionswerberin diese Aufwendungen als vorzeitige AfA gemäß § 7a EStG geltend. Im Zuge einer Außenprüfung vertrat die Finanzverwaltung die Meinung, dass mit der Herstellung der Gasleitung bereits vor dem 1. Jänner 2009 begonnen worden war und daher keine vorzeitige AfA nach § 7a Z 7 EStG für die Planungskosten gewährt werden könnte. Hingegen argumentierte die Revisionswerberin mit dem Bedeutungszusammenhang und dem Wortlaut der Bestimmung sowie dem auf Konjunkturbelebung gerichteten Willen des Gesetzgebers, dass der Herstellungszeitpunkt mit dem Beginn der tatsächlichen Bauausführung gleichzusetzen wäre. Die von der Revisionswerberin erhobene Beschwerde wurde vom BFG mit der Begründung abgewiesen, dass der Gesetzgeber von einem Herstellungsbeginn eines Wirtschaftsgutes mit dem Zeitpunkt der Planung ausgegangen sei und eine abweichende Regelung ausdrücklich vorgesehen habe, weshalb im konkreten Fall die Herstellung der Gasleitung mit den ersten dafür im Jahr 2008 anfallenden Kosten begonnen habe und der Zeitpunkt der tatsächlichen Bauausführung unerheblich sei. Die Revisionswerberin erhob gegen die Entscheidung des BFG eine ordentliche Revision.
Entscheidung des VwGH
Der VwGH führt zunächst aus, dass § 7a EStG zur Konjunkturbelebung eingeführt wurde und eine vorzeitige Abschreibung nur dann zulässt, wenn mit der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts erst nach dem 31. Dezember 2008 begonnen wurde. Die Herstellung beginnt mit dem Setzen von Maßnahmen zur Schaffung eines bisher nicht existenten Wirtschaftsguts. Dies ist ua dann der Fall, wenn Planungskosten vor der tatsächlichen Bauausführung anfallen.
Entgegen der Ansicht der Revisionswerberin beginnt die Herstellung nicht erst bei Vorliegen aller für die Verwirklichung erforderlichen Voraussetzungen. Ebenfalls verneinte der VwGH, dass vor dem Beginn der tatsächlichen Bauausführung nur das immaterielle Wirtschaftsgut der Planung vorliegt und die Planungskosten nur in die Herstellungskosten des körperlichen Wirtschaftsguts eingehen. Der Herstellungszeitraum eines Wirtschaftsguts ist einheitlich zu betrachten und kann nicht in eine Planungs- und Ausführungsphase aufgespaltet werden.
Auch aus dem Willen des Gesetzgebers zur Konjunkturförderung kann nicht abgeleitet werden, dass der Beginn der Herstellung bei der vorzeitigen AfA nach § 7a EStG erst nach der Planungsphase beginnt, weil der Gesetzgeber ein solches Verständnis ausdrücklich vorgesehen hätte (vgl frühere Investitionsbegünstigungen gem §§ 10a und 10c EStG). Wenn sich die Herstellung über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckt, ist die vorzeitige AfA für die jeweiligen Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten möglich, weshalb jedenfalls ein konjunktureller Anreiz besteht, ein geplantes Projekt auch tatsächlich umzusetzen. Daher bestätigte der VwGH das angefochtene Erkenntnis des BFG und wies die Beschwerde als unbegründet ab.
Conclusio
Die Anknüpfung an den Anschaffungs- bzw Herstellungszeitpunkt, anstelle des Zeitpunkts der Inbetriebnahme, für die Zulässigkeit der vorzeitigen AfA nach § 7a EStG liegt bereits in ihrem Wesen als Konjunkturförderungsmaßnahme. Bereits in Rz 2205, EStR 2000 stellte die Finanzverwaltung klar, dass der Herstellungszeitraum in dem Zeitpunkt beginnt, in dem Handlungen zur Verwirklichung der Absicht ein neues Wirtschaftsgut herzustellen bzw ein bestehendes Wirtschaftsgut abzuändern, gesetzt werden. Als infrage kommende Handlung wurde explizit die Planung der Herstellung beispielhaft erwähnt. Der VwGH schloss sich nunmehr dieser Sichtweise an, weshalb auch der Planungs- und Vorbereitungsaufwand zum Herstellungsprozess zählt, wenn ein konkreter Zusammenhang mit den physischen Ausführungshandlungen besteht.
