VwGH zum nahtlosen zeitlichen Übergang bei Verschmelzung in der Unternehmensgruppe
Bearbeiter: Yasmin Lawson
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Wird ein Gruppenmitglied zum Verschmelzungsstichtag am Tag vor der Aufnahme des übernehmenden Rechtsträgers in die Unternehmensgruppe verschmolzen, liegt ein Fall der „nahtlosen“ Gruppenzugehörigkeit des übertragenden Gruppenmitglieds vor. Es kommt dann weder zum Ausscheiden noch zur Rückabwicklung bei Verschmelzung innerhalb der Mindestbestandsdauer.
Die A GmbH war seit dem Veranlagungsjahr 2017 Mitglied einer Unternehmensgruppe. Mit Verschmelzungsvertrag vom 26. 9. 2018 wurde sie zum Stichtag 31. 12. 2017 rückwirkend auf die B GmbH verschmolzen. Die B GmbH wurde zwar bereits langfristig zu 100 % durch den Gruppenträger gehalten, jedoch erst mit Veranlagungsjahr 2018 in die Gruppe aufgenommen (Gruppenfeststellungsbescheid vom 7. 3. 2018).
Das Finanzamt ging nun davon aus, dass die A GmbH (rückwirkend) auf eine gruppenfremde Gesellschaft (die B GmbH) verschmolzen wurde, weil diese erst mit dem Jahr 2018, und nicht bereits im Jahr 2017 Mitglied der Unternehmensgruppe war. Da im Ergebnis die Mindestbestandsdauer nicht erfüllt wurde, sollte nach Ansicht der Finanzverwaltung die A GmbH rückwirkend aus der Unternehmensgruppe ausscheiden und im Jahr 2017 individual besteuert werden. Dagegen erhob die A GmbH Beschwerde.
Entscheidung des VwGH
Für Übertragungen innerhalb der Gruppe ist § 9 Abs 5 KStG von normativer Bedeutung, dem zufolge steuerlich rückwirkende Vermögensübertragungen nicht als Änderung der Voraussetzung für die Gruppenverhältnisse gelten. Strittig war somit, ob es sich bei der Verschmelzung mit Stichtag 31. 12. 2017 auf eine Gesellschaft, die erst seit 1. 1. 2018 Teil der Unternehmensgruppe war, um eine solche „Vermögensübertragung innerhalb der Unternehmensgruppe“ handeln kann, obwohl die übernehmende Gesellschaft zum Verschmelzungsstichtag noch nicht Gruppenmitglied war.
Der VwGH hielt fest, dass Umgründungen gem § 3 Abs 1 Z 4 iVm § 2 Abs 3 UmgrStG mit Ablauf des vereinbarten Stichtages als durchgeführt gelten. Die Verschmelzung mit Stichtag 31. 12. 2017 wird daher am 1. 1. 2018 wirksam. Das übertragene Vermögen ist daher auch erst ab dem auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tag (somit 1. 1. 2018) dem übernehmenden Rechtsträger ertragsteuerlich zuzurechnen. Wenn die übernehmende Gesellschaft daher mit Wirkung ab dem auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tag in die Gruppe aufgenommen wird, handelt es sich dennoch um die Übertragung von Vermögen innerhalb einer Unternehmensgruppe, die gem § 9 Abs 5 KStG nicht zum Ausscheiden aus der Gruppe führt.
Entscheidend war es jedoch, dass die B GmbH von Vornhinein eine hinreichend finanziell verbundene Gesellschaft war, damit (unabhängig von der Verschmelzung) bereits ab dem Jahr 2018 in die Gruppe aufgenommen werden konnte und außerdem zum Zeitpunkt des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages auch bereits Gruppenmitglied war. Nicht ausreichend wäre es demgegenüber, wenn die hinreichende finanzielle Verbindung gem § 5 Abs 1 Z 1 UmgrStG erst als Folge der Verschmelzung eintritt.
Die Revision des Finanzamtes war sohin abzuweisen.
Conclusio
Aus der Entscheidung des VwGH lassen sich neben der grundsätzlichen Bestätigung, dass die Verschmelzung eines Gruppenmitglieds dann dem § 9 Abs 5 letzter Satz KStG entspricht, wenn die übernehmende Gesellschaft spätestens am Tag nach dem Verschmelzungsstichtag selbst Gruppenmitglied ist, noch zwei zusätzliche zeitliche Kriterien ableiten:
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Zunächst muss die übernehmende Gesellschaft auch unabhängig von der Verschmelzung ausreichend finanziell verbunden sein, dh in die Gruppe aufgenommen werden können.
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Zweitens muss die Übernehmende „im Zeitpunkt des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages auch bereits Gruppenmitglied gewesen [sein]“. Diese Aussage ist wohl so zu verstehen, dass zu diesem Zeitpunkt der Gruppenantrag bereits gestellt worden sein muss.
