VwGH zum Vorliegen eines Betriebs iSd Art III UmgrStG und zum Zeitpunkt des Zuflusses beim Tausch gem § 6 Z 14 EStG
Bearbeiter: Jürgen Romstorfer
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Der VwGH hatte sich mit dem Vorliegen der Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb bei der Vermietung von Wohneinheiten und mit dem Zeitpunkt des Zuflusses von Einkünften bei der Einlage von Vermögen in eine Körperschaft auseinanderzusetzen. Ein Gewerbebetrieb liegt nach der stRsp des VwGH nur vor, wenn ein gewerblicher Grundstückshandel oder eine gewerbliche Vermietung erfolgt. Zum Zufluss von Einkünften hält der VwGH fest, dass der Zufluss bei der Einlage von Vermögen in eine Körperschaft im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Vermögen erfolgt.
Der Rw brachte mit Einbringungsvertrag vom 19. 9. 2007 sieben Liegenschaften rückwirkend für 31. 12. 2006 in die R GmbH ein. Auf den sieben Liegenschaften befanden sich 162 Wohneinheiten, die vermietet wurden. Bis zur Protokollierung seines Einzelunternehmens am 16. 12. 2006 erklärte der Rw Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, im Anschluss daran Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Begründend führte der Rw dazu aus, dass vereinzelt auch Einrichtungsgegenstände gegen Entgelt vermietet wurden und dass in den Jahren 2008 bis 2012 vier Wohnungen verkauft wurden, was einen gewerblichen Grundstückshandel begründet.
Das FA erlies idF einer Betriebsprüfung den Einkommensteuerbescheid 2007, in dem es die Einbringung zum 31. 12. 2006 nicht anerkannte, weil keine Einbringung iSd Art 12 UmgrStG vorgelegen sei. Begründend führte das FA dabei aus, dass für die Einbringung iSd Art 12 UmgrStG ein Betrieb vorliegen muss, was im vorliegenden Sachverhalt nicht der Fall war, weil sich die Tätigkeit des Rw auf die Vermögensverwaltung beschränkte. Gegen den Bescheid erhob der Rw Beschwerde an das BFG, das den Ausführungen des FA folgte. Gegen das Erkenntnis des BFG richtete der Rw sich zuerst mit einer Beschwerde an den VfGH, die mit Beschluss abgelehnt wurde (VfGH 27. 2. 2023, E 255/2023) und anschließend mit einer Revision an den VwGH. Begründend führte der Rw aus, dass sehr wohl ein gewerblicher Grundstückshandel vorlag und dass im Jahr 2007 gar keine Besteuerung der Einkünfte erfolgen konnte, weil die Einbringung in die R GmbH erst 2008 im Grundbruch eingetragen wurde.
Entscheidung des VwGH
Eingangs bestätigt der VwGH allgemein seine Rsp zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs. Eine Tätigkeit muss gem § 23 Abs 1 EStG selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen werden. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Stpfl nach Art und Umfang deutlich das Ausmaß der eigenen Vermögensverwaltung überschreitet. Demnach liegt keine Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht. Von einem gewerblichen Grundstückshandel ist somit dann auszugehen, wenn die Veräußerung auf planmäßige Art und Weise erfolgt (VwGH 3. 9. 2019, Ra 2018/15/0015, mwN). Die Gebäudevermietung ist dabei grundsätzlich als Vermögensverwaltung anzusehen, außer die laufende Verwaltungsarbeit überschreitet jenes Maß, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens verbunden ist (VwGH 13. 10. 2021, Ra 2021/13/0127, mwN). Da im vorliegenden Fall das übliche Ausmaß der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens nicht überschritten wurde, konnte der VwGH dem BFG nicht entgegentreten.
Daneben hatte sich der VwGH auch mit dem Zeitpunkt des Zuflusses bei der Einbringung von Liegenschaften in eine Kapitalgesellschaft auseinanderzusetzen. Im außerbetrieblichen Bereich gilt grds das Zufluss-Abflussprinzip, wonach Einkünfte erst dann zu besteuern sind, wenn sie tatsächlich zugeflossen sind. Die Einlage von Wirtschaftsgütern in eine Körperschaft ist gem § 6 Z 14 EStG als Tauschvorgang zu behandeln. Im Fall der Einlage ohne Kapitalerhöhung – so wie dies auch im vorliegenden Sachverhalt der Fall war – liegt nach Ansicht des VwGH eine Wertsteigerung bestehender Gesellschaftsanteile vor. Als Gegenleistung des Tauschvorganges ist somit die durch die Sacheinlage eintretende Wertsteigerung der Beteiligung anzusehen. Im vorliegenden Fall ist die Wertsteigerung nach Ansicht des VwGH in dem Zeitpunkt eingetreten, in dem das wirtschaftliche Eigentum an den Liegenschaften an die R GmbH übergegangen ist. Nach der Rsp des VwGH erfolgt die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums mit dem Abschluss eines die Verpflichtung zur Übertragung des Eigentums begründenden Rechtsgeschäfts (VwGH 17. 2. 1992, 90/15/0117). Der Zufluss erfolgt somit im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages. Im Ergebnis war die Revision somit zurückzuweisen.
Conclusio
Der Beschluss des VwGH überzeugt sowohl in den Ausführungen zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs als auch zum Zeitpunkt des Zuflusses der Einkünfte.
Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nach der Rsp des VwGH nur dann vor, wenn die Vermögensverwertung im Vordergrund steht (VwGH 12. 7. 2016, Ra 2015/15/0040) und wenn die Veräußerung von Grundstücken auf planmäßige Art und Weise erfolgt (VwGH 28. 5. 2012, 2009/15/0113). Die Veräußerung von vier Wohnungen durch die GmbH in den Jahren nach der Einbringung reichen für eine solche rückwirkende Qualifikation als gewerblichen Grundstückshandel nicht aus. Auch eine gewerbliche Vermietung kann im vorliegenden Sachverhalt nicht erkannt werden. Die zusätzliche Vermietung von Einrichtungsgegenständen und die teilweise Anstellung von Hausbesorgern für die einzelnen Objekte ändern an der Qualifikation auch nichts.
Zum Zeitpunkt des Zuflusses hält der VwGH in seiner Rsp fest, dass mit Abschluss eines die Verpflichtung zur Übertragung des Eigentums begründenden Rechtsgeschäfts das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergeht (VwGH 17. 2. 1992, 90/15/0117). Mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums geht die Wertsteigerung der Beteiligung einher. Der Zufluss der Einkünfte erfolgt somit bereits in dem Jahr, in dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht. Die Einverleibung im Grundbuch ist für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums – zumindest in einem wie dem vorliegenden Fall – nicht relevant.
