VwGH zur Beihilfenkürzung und Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 18 und Z 25 UStG bei Personalgestellung
Bearbeiter: Eric Coenen
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Erbringt eine Krankenanstalt umsatzsteuerfreie Leistungen gem § 6 Abs 1 Z 18 oder 25 UStG, so kann eine Beihilfe für die nicht abziehbaren Vorsteuern nach dem Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (GSBG) bezogen werden. Gem § 2 Abs 1 Satz 1 GSBG kommt es zu einer Kürzung dieser Beihilfe im Ausmaß von 10 % der Entgelte für die befreiten Umsätze, sofern es sich dabei nicht um Entgelte aus öffentlichen Mitteln handelt. Im vorliegenden Fall war die Personalgestellung des Krankenhauses B an die I GmbH nicht als umsatzsteuerfrei iSd § 6 Abs 1 Z 18 oder Z 25 UStG anzusehen, weil die damit verbundene Hauptleistung umsatzsteuerpflichtig war. Die Umsatzsteuerbefreiung setzt allerdings voraus, dass sowohl die Hauptleistung als auch die damit eng verbundene Leistung umsatzsteuerbefreit sind. Mangels einschlägiger Befreiungsbestimmung war die Beihilfe daher auch nicht um 10 % zu kürzen.
Die I GmbH betreibt als Krankenanstalt einen Kernspintomografen im Krankenhaus B (dessen Rechtsträger ist mitbeteiligte Partei). Die von der I GmbH erbrachten Leistungen verrechnete sie ihren Kunden mit 10 % USt. Die I GmbH nutzte Räumlichkeiten, Material und Personal der mitbeteiligten Partei, was ihr mit USt iHv 20 % verrechnet worden ist. Im Rahmen einer Außenprüfung wurden die Kosten für die Gestellung von Ärzten als umsatzsteuerfrei gem § 6 Abs 1 Z 18 UStG eingestuft. Aufgrund dieser Befreiung waren die bezogenen Beihilfen der I GmbH nach dem GSBG gem § 2 Abs 1 GSBG um 10 % der Entgelte der umsatzsteuerbefreiten Umsätze gem § 6 Abs 1 Z 18 UStG zu kürzen. Das Finanzamt setzte im Jahr 2009 mit Bescheid entsprechende Ausgleichszahlungen für die Jahre 2005 – 2008 fest. Der dagegen erhobenen Berufung wurde durch den UFS Folge gegeben (siehe dazu UFS 27. 12. 2012, RV/1177-L/09). Die Entscheidung des UFS wurde in weiterer Folge durch den VwGH (siehe VwGH 16. 3. 2016, 2013/17/0094) wegen Rechtswidrigkeit aufgehoben, weil der UFS nicht auf die Frage eingegangen ist, ob die Personalgestellung unter die Befreiung nach § 6 Abs 1 Z 25 UStG falle oder umsatzsteuerpflichtig sei. Im fortgesetzten Verfahren gab das BFG der Beschwerde Folge (BFG 30. 6. 2022, RV/5100510/2016, nicht veröffentlicht gem § 23 Abs 3 BFGG), weil es sich bei der Personalgestellung nicht um eine für die Krankenbehandlung unerlässliche Leistung handle und somit die Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 25 UStG nicht einschlägig sei. Gegen dieses Erkenntnis des BFG richtet sich die vorliegende Amtsrevision.
Entscheidung des VwGH
Im vorliegenden Fall sind § 6 Abs 1 Z 18 und 25 UStG die möglichen einschlägigen Umsatzsteuerbefreiungstatbestände für die erfolgte Personalgestellung an die I GmbH. Gem § 6 Abs 1 Z 18 UStG sind Umsätze der Krankenanstalten umsatzsteuerfrei, wenn sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden und es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung im Zusammenhang stehen. Dasselbe gilt gem § 6 Abs 1 Z 25 UStG für Umsätze, die von Körperschaften für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke bewirkt werden. Da es sich dabei um unechte Umsatzsteuerbefreiungen handelt, sind die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern gem § 12 Abs 3 UStG vom Abzug ausgeschlossen. Im Ausmaß dieser nicht abziehbaren Vorsteuern steht Kranken- und Kuranstalten eine Beihilfe gem § 2 Abs 1 Satz 1 GSBG zu, abzüglich 10 % der Entgelte für nach § 6 Abs 1 Z 18 oder 25 UStG befreiten Umsätze, sofern diese nicht aus öffentlichen Mitteln stammen.
In der vorliegenden Revision war strittig, ob die Personalgestellung an die I GmbH als ein befreiter Umsatz gem § 6 Abs 1 Z 18 oder Z 25 UStG einzuordnen war, was eine Kürzung der Beihilfe im Ausmaß von 10 % der Entgelte zur Folge hätte. Zu klären war daher, ob die Personalgestellung eine für die Krankenbehandlung unerlässliche Leistung war. Eine Krankenbehandlung iSd § 6 Abs 1 Z 18 und 25 UStG liegt dann vor, wenn die Leistung der Diagnose, Behandlung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dient. Damit eng verbunden sind Leistungen, die unerlässlich für die Erreichung der therapeutischen Ziele durch die Krankenbehandlung sind. Nicht ausreichend ist, dass der Umsatz eng verbunden mit dem Krankenhausbetrieb ist (vgl VwGH 22. 3. 2023, Ra 2022/13/0088).
Nach Ansicht des VwGH handelt es sich bei der Personalgestellung von Ärzten und medizinischem Personal nicht um eine Krankenhausbehandlung, weil diese Leistung nicht der Diagnose, Behandlung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dient. In Betracht käme nur eine Befreiung, wenn diese Personalgestellung unmittelbar mit der Krankenbehandlung im Zusammenhang steht. Notwendige weitere Voraussetzung für die Befreiung in einem solchen Fall wäre allerdings, dass auch die Hauptleistung einer Befreiung unterliegt (vgl zur Rechtsprechung des EuGH 9. 2. 2006, Kinderopvang Enschede,C-415/04, Rn 30). Im vorliegenden Fall wurde für die Hauptleistung unbestritten USt verrechnet. Daher kann die unmittelbar mit der Hauptleistung in Verbindung stehende Leistung nicht von der Umsatzsteuerbefreiung erfasst sein. Das schließt in weiterer Folge auch aus, dass es zu einer Kürzung gem § 2 Abs 1 Satz 1 GSBG kommt. Daher hat der VwGH die Revision als unbegründet abgewiesen.
Conclusio
Der VwGH lässt im vorliegenden Fall die Frage offen, ob es sich bei der Personalgestellung um einen unmittelbar im Zusammenhang mit der Krankenbehandlung stehenden Umsatz handelt, was grds die Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 18 und 25 UStG bewirken könnte. Dies deshalb, weil eine Befreiung nur dann einschlägig wäre, wenn auch die damit verbundene Hauptleistung als umsatzsteuerfrei einzuordnen ist. Da für die Hauptleistung USt verrechnet worden ist, erübrigt sich die Frage, ob ein solcher „eng verbundener“ Zusammenhang zwischen Personalgestellung und Hauptleistung besteht. Ein solcher enger Zusammenhang ist nach Rsp des EuGH bspw bei der Gestellung von Lehrpersonal an eine Lehreinrichtung iSd § 6 Abs 1 Z 11 UStG dann gegeben, wenn das Niveau des Unterrichtes sonst nicht sichergestellt ist und die Gestellung nicht der Generierung zusätzlicher Einnahmen durch Tätigkeiten dient, die mit anderen Unternehmen in Wettbewerb stehen (EuGH 14. 6. 2007, Horizon College, C-434/05; siehe auch Rattinger in Melhardt/Tumpel (Hrsg), UStG3 [2021] § 6 Rz 421).
Die Gestellung von medizinischem Personal an andere Krankenanstalten gilt nach den UStR als eine umsatzsteuerbefreite Leistung, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zur Krankenbehandlung besteht (siehe UStR 2000 Rz 928). Sieht man daher in der Personalgestellung im vorliegenden Fall eine eng verbundene Leistung zur Krankenbehandlung, käme eine Beihilfenkürzung gem § 2 Abs 1 Satz 1 GSBG etwa dann zur Anwendung, wenn auch die Hauptleistungen als Krankenbehandlung umsatzsteuerfrei wäre. Da für diese jedoch USt einbehalten worden ist, kam eine Beihilfenkürzung auch nicht in Betracht.
