VwGH zur Bezugsgröße für die Erhöhung des Nutzungswertes oder der Verlängerung der Nutzungsdauer bei der Abgrenzung zwischen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen
Bearbeiter: Dominic Krenn
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Der VwGH hatte über eine Revision zu entscheiden. Strittig war, ob es sich bei geltend gemachten Aufwendungen um Instandhaltungs- oder Instandsetzungsaufwendungen handelt. Während Instandhaltungsaufwendungen bloß auf Antrag auf 15 Jahre verteilt abgesetzt werden können, sind Instandsetzungsaufwendungen zwingend gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen. Instandsetzungsaufwendungen sind Aufwendungen, die den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder die Nutzungsdauer wesentlich verlängern. Prüfungsmaßstab für die Erhöhung des Nutzungswertes oder die Verlängerung der Nutzungsdauer sind jeweils der Nutzungswert oder die Nutzungsdauer des jeweiligen Gesamtobjektes als Einkunftsquelle. Nach Ansicht des VwGH stellen die zwei sanierten Eigentumswohnungen im vorliegenden Fall jeweils für sich eine eigene Einkunftsquelle dar, weshalb nicht die gesamte Wohnungseigentumsanlage, sondern die Eigentumswohnungen für sich gesondert als Bezugsgröße heranzuziehen sind. Da sich der Nutzungswert der zwei Eigentumswohnungen durch die Sanierungsarbeiten wesentlich erhöhte, waren die Aufwendungen als Instandsetzungsaufwendungen zu qualifizieren.
Der Revisionswerber (Rw) ist Eigentümer von insgesamt 39 Eigentumswohnungen, die alle in einer Wohnungseigentumsanlage gelegen sind. In seiner Einkommensteuererklärung 2018 wies er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus und machte ua Werbungskosten iHv EUR 71.480 geltend. Ein Betrag iHv EUR 61.980 entfiel dabei auf die Sanierung von zwei Eigentumswohnungen. Das FA erließ den Einkommensteuerbescheid 2018 und qualifizierte den Aufwand iHv EUR 61.980 als Instandsetzungsaufwand, der gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen sei. Dagegen erhob der Rw Beschwerde und führte ergänzend aus, dass es sich dabei weder um einen Herstellungs- noch Instandsetzungsaufwand handle, sondern bloß um einen Instandhaltungsaufwand. Insbesondere sei es durch die Sanierung zu keiner Erhöhung des Nutzungswertes oder Verlängerung der Nutzungsdauer der gesamten Wohnungseigentumsanlage gekommen. Der sanierte Teil der zwei Eigentumswohnungen betrage lediglich 2,3 % des gesamten Gebäudes, weshalb die Sanierungskosten als sofort abziehbarer Instandhaltungsaufwand zu qualifizieren seien.
Das BFG gab der Beschwerde keine Folge und begründete seine Entscheidung wie folgt: Der Rw habe zwei Eigentumswohnungen saniert. Die Steigerung des Nutzungswertes und die Verlängerung der Nutzungsdauer in Bezug auf die sanierten Eigentumswohnungen sei unstrittig und wurde vom Rw in der mündlichen Verhandlung bestätigt. Als Bezugsgrößen für die wesentliche Erhöhung des Nutzungswertes oder Verlängerung der Nutzungsdauer seien jeweils die sanierten Eigentumswohnungen und nicht die gesamte Wohnungseigentumsanlage heranzuziehen (vgl BFG 27. 9. 2022, RV/4100282/2020). Die Revision wurde vom BFG zugelassen und vom Rw erhoben.
Entscheidung des VwGH
Während nach § 28 Abs 2 EStG für Instandhaltungsaufwendungen ein Wahlrecht auf Verteilung auf 15 Jahre besteht, normiert das Gesetz für Instandsetzungsaufwendungen hingegen eine Pflicht zur Verteilung auf 15 Jahre. § 28 Abs 2 EStG enthält auch eine Definition der Instandsetzungsaufwendungen. Dies sind jene Aufwendungen, „die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern“.
Eine Erhöhung des Nutzungswerts iSd § 28 Abs 2 EStG liegt bei einer Gebäudevermietung vor, wenn das Gebäude durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist, die Erhaltungsmaßnahme wegen höherer Attraktivität des Gebäudes zu kürzerem Leerstehen führt, der Wohnwert für die Mieter verbessert wird oder bei einer gedachten Veräußerung des Objektes mehr erzielt werden könnte (vgl VwGH 20. 12. 2006, 2003/13/0044 mwN). Eine Erhöhung des Nutzungswerts liegt insbesondere dann vor, wenn wesentliche Teile des Objekts ausgetauscht und modernisiert werden, ohne dass eine Änderung der Wesensart des Objektes und damit Herstellungsaufwand gegeben sind (vgl ErlRV 621 BlgNR 17. GP 80). Eine Verlängerung der Nutzungsdauer kann angenommen werden, wenn vor Durchführung der Sanierungsarbeiten die Restnutzungsdauer geringer war. Dabei ist nicht auf die ursprüngliche Nutzungsdauer, sondern auf die aktuelle technische und wirtschaftliche Restnutzungsdauer abzustellen (vgl VwGH 20. 12. 2006/ 2003/ 13/0044 mwN).
Als Prüfungsmaßstab für die Erhöhung des Nutzungswertes oder der Verlängerung der Nutzungsdauer eines Gebäudes sind im Falle der Vermietung eines Gebäudes der Nutzungswert oder die Nutzungsdauer des jeweiligen Gesamtobjektes als Einkunftsquelle maßgeblich (vgl VwGH 27. 5. 2015, 2012/13/0024 mwN). Umfasst die Einkunftsquelle die Vermietung einer Eigentumswohnung, stellt diese den jeweiligen Prüfungsmaßstab dar (vgl Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG23 § 28 Rz 125 [Stand 1. 11. 2022, rdb.at]). Die Prüfung von Bestandobjekten auf Ihre Eigenschaft als Einkunftsquelle ist im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für jedes Mietobjekt gesondert vorzunehmen. Dies gilt insbesondere für verschiedene in einem Haus gelegene Eigentumswohnungen, wenn diese an unterschiedliche Personen vermietet sind (vgl VwGH 25. 4. 2019, Ro 2018/13/0006 mwN). Im vorliegenden Fall besteht kein Zusammenhang zwischen der Vermietung der sanierten Eigentumswohnungen und den übrigen Eigentumswohnungen des Rw in der Wohnungseigentumsanlage. Die sanierten Eigentumswohnungen stellen somit jeweils eine eigene Einkunftsquellen dar. Als Bezugsgröße für die Erhöhung des Nutzungswertes oder der Verlängerung der Nutzungsdauer ist die jeweilige sanierte Eigentumswohnung heranzuziehen. Dass sich der Nutzungswert der sanierten Eigentumswohnungen erhöht hat, ist unstrittig. Vor diesem Hintergrund handelt es sich bei den Aufwendungen iHv EUR 61.980 um keinen bloßen Instandhaltungsaufwand, sondern um einen Instandsetzungsaufwand. Die Revision war daher abzuweisen.
Conclusio
In der vorliegenden Entscheidung war strittig, welche Bezugsgröße bei der wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes oder der wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer maßgeblich ist. Die Bezugsgröße für die Wesentlichkeit ist deshalb von Relevanz, weil es bei der Sanierung einer Eigentumswohnung, die in einer Wohnungseigentumsanlage mit mehreren Eigentumswohnungen gelegen ist, einen Unterschied macht, ob sich für die Qualifikation als Instandsetzungsaufwendungen bloß der Nutzwert der sanierten Wohnung oder jener der gesamten Wohnungseigentumsanlage wesentlich erhöhen muss. Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 27. 5. 2015, 2012/13/0024 bereits ausgesprochen, dass sich die Bezugsgröße für den Nutzungswert nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf die jeweilige Einkunftsquelle bezieht. Dieser Ansicht hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (s dazu EStR 6465a).
Im gegenständlichen Fall wurde festgestellt, dass die sanierten Wohnungen weder untereinander noch zu den übrigen Eigentumswohnungen in der Wohnungseigentumsanlage wechselseitige Abhängigkeiten aufwiesen. So habe der Rw beispielsweise an die Mieter der sanierten Wohnungen keine weiteren Objekte vermietet. Dass der VwGH bei den sanierten Eigentumswohnungen daher von jeweils gesonderten Objekten als Einkunftsquellen ausgeht, ist überzeugend. Die Einordnung der Sanierungsaufwendungen für die zwei betreffenden Eigentumswohnungen, die eigene Einkunftsquellen darstellen, als Instandsetzungsaufwendungen erscheint daher sachgerecht.
