VwGH zur Ermittlung einer fremdüblichen Renditemiete
Bearbeiter: Franz Wallig
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KStG: § 8 Abs 2
UStG: § 12 Abs 2 Z 2 lit a
Abstract
Vermietet eine Gesellschaft eine Liegenschaft an nahestehende Personen, kommt es nach stRsp des VwGH im Falle einer zu niedrigen Renditemiete zu einer verdeckten Ausschüttung und einem Vorsteuerausschluss auf Ebene der Gesellschaft. Der VwGH hatte daher in der vorliegenden Rechtssache unter anderem darüber zu entscheiden, ob ein Veräußerungsgewinn in die Renditeberechnung einer Liegenschaft für Zwecke eines Fremdvergleichs einfließen kann. Im Ergebnis verneinte der VwGH die Möglichkeit zur Berücksichtigung des Veräußerungserlöses ohne nähere Erläuterung.
Die Revisionswerberin (Rw), eine im Grundstückshandel beschäftigte GmbH, erwarb im Jahr 2004 eine Luxusliegenschaft, die ursprünglich weiterverkauft hätte werden sollen. Aufgrund von persönlichen Umständen wurde die Liegenschaft jedoch letztendlich saniert, um sie dann an den Stifter einer Privatstiftung, die alle Anteile an der Rw hält, zu Wohnzwecken zu vermieten. Durch die Sanierung wurde das Objekt weitgehend an die Bedürfnisse des Stifters angepasst (zB Einbau eines Lifts und einer Tiefgarage), wodurch eine Vermietung an Dritte deutlich erschwert wurde. Die Liegenschaft wurde zu einer Renditemiete von rund 1,7 % an den Stifter vermietet.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahr 2012 wurde vom Finanzamt festgestellt, dass es sich bei dem Mietobjekt um eine Luxusimmobilie handelt, weswegen die fremdübliche Marktrendite mit 4 % anzusetzen sei. Darüber hinaus sei die Liegenschaft derart auf den Gesellschafter zugeschnitten worden, dass eine Vermietung an Dritte wirtschaftlich nicht möglich sei. Aus diesen Gründen hat das Finanzamt die Immobilie dem steuerneutralen Vermögen der Körperschaft zugerechnet und eine verdeckte Ausschüttung gem § 8 Abs 2 KStG in Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten „an der Wurzel“ angenommen. Die laufenden Einnahmen und Ausgaben seien weiters steuerlich zu neutralisieren und die abgezogenen Vorsteuerbeträge für die Sanierung der Liegenschaft gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG zu kürzen.
Nach dem Tod des Stifters im Jahr 2015 ist dessen Familie aus dem Haus ausgezogen und die Immobilie konnte im Jahr 2019 mit Gewinn veräußert werden. Unter Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinnes ergab sich ein Gesamtüberschuss aus der Vermietung und Veräußerung der Liegenschaft und es wurde über den gesamten Zeitraum eine Rendite von etwa 6 % erzielt, die über der vom Finanzamt geforderten Rendite in Höhe von 4 % liegt. Die Revision wendet sich im Wesentlichen gegen die Höhe der festgestellten Renditemiete und die Aberkennung der Unternehmereigenschaft im Zusammenhang mit der Vermietung der gegenständlichen Liegenschaft.
Entscheidung des VwGH
Der VwGH hält eingangs fest, dass eine dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung gehört. Wird eine solche Wohnimmobilie durch eine GmbH an nahestehende Personen zur Nutzung überlassen, ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.
Eine Nutzungsüberlassung an nahestehende Personen führt nach stRsp des VwGH in drei alternativen Fällen zum Verlust des Vorsteuerabzuges gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG: Bei bloßer Gebrauchsüberlassung ohne unternehmerische Tätigkeit, bei (nicht fremdüblicher) Vermietung eines Wohngebäudes, welches sich schon seiner Erscheinung nach bloß für die Nutzung durch den Gesellschafter eignet und bei Vermietung eines im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäudes um weniger als 50 % der Renditemiete.
Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine verdeckte Ausschüttung gem § 8 Abs 2 KStG ist davon gesondert zu prüfen, wobei auch das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zum Vorsteuerausschluss führt. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was anhand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist. Im Rahmen der verdeckten Ausschüttung ist wiederum zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden („klassische“ verdeckte Ausschüttung) und bloß für die private Nutzung bestimmte Gebäude (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“) zu unterscheiden. Im zweiten Fall stellen die Gebäude steuerneutrales Vermögen der Körperschaft dar, wenn ein auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter diese gar nicht angeschafft hätte. Werden solche Gebäude in der steuerneutralen Sphäre der Gesellschaft nicht (nahezu) fremdüblich vermietet, ist eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der vom Vermieter bezogenen Vorleistungen vorzunehmen.
In Bezug auf die Fremdüblichkeit der Vermietung stellt der VwGH auf jenen Renditesatz ab, der bei Veranlagung in gut rentierliche Immobilien erzielbar ist. Im Allgemeinen wird ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % als fremdüblich anerkannt. Daher war dem BFG nicht entgegenzutreten, wenn es die fremdübliche Renditemiete (mit umfassender Begründung) in Höhe von 4 % angenommen hat. Die Einwände der Rw, dass eine solche Rendite bei Einfamilienhäusern im Luxusbereich nicht erzielbar ist, wurde vom VwGH als unwesentlich abgetan. Für die Ermittlung des Renditesatzes bei Vermietung an nahestehende Personen ist nicht auf vergleichbare Objekte, sondern auf gut rentierliche Immobilien abzustellen. Die Rw hätte auch in mehrere kleinere Objekte investieren können, die insgesamt eine höhere Rendite erwirtschaftet hätten.
Zur Frage der Miteinbeziehung des Veräußerungserlöses in die Berechnung der Renditemiete weist der VwGH lediglich darauf hin, dass mit Renditemiete nur die Rendite gemeint ist, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird. Ein allfälliger späterer Veräußerungsgewinn ist in diese Renditeberechnung nicht miteinzubeziehen.
Conclusio
Im vorliegenden Fall bestätigt der VwGH die Ausführungen des BFG (siehe dazu schon Wallig, 27. 3. 2023, Rechtsnews 33825) zum Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung „an der Wurzel“, welche in der Folge auch zu einem Vorsteuerausschluss gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG führt. Dabei nutzte der Gerichtshof erneut die Gelegenheit, um die Voraussetzungen für eine unternehmerische Vermietung durch eine Körperschaft an nahestehende Personen umfassend zu diskutieren (so etwa bereits in VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 8. 9. 2022, Ra 2020/15/0026). Zentraler Angelpunkt für die Anerkennung solcher Mietverhältnisse ist die Fremdüblichkeit der Vermietung. Welche Renditemiete fremdüblich ist, wird am Maßstab eines ausschließlich auf die Interessen der Gesellschaft bedachten Geschäftsleiters bei Investition in gut rentierliche Immobilien gemessen. Bei einem funktionierenden Mietenmarkt muss dafür die entsprechende Marktrendite herangezogen werden, ansonsten wird auf die auch im gegenständlichen Erkenntnis relevante Bandbreite von 3 bis 5 % abgestellt (s VwGH 15. 9. 2016, 2013/15/0256). Die strittige Frage, ob ein (tatsächlich erzielter) Veräußerungserlös in die Renditeberechnung der Liegenschaft miteinbezogen werden kann, verneinte der VwGH (leider) ohne Begründung. Gerade ein auf die Interessen der Gesellschaft bedachter Geschäftsleiter wird die Wertentwicklung eines Grundstücks – welche sich bei einem Investment in Luxusimmobilien und anderen Immobilieninvestments durchaus unterscheiden könnte – auch im Rahmen einer Investitionsentscheidung berücksichtigen. Insofern wäre es wünschenswert gewesen, dass der VwGH eine für den vorliegenden Fall so gravierende Entscheidung auch stichhaltig begründet hätte.
