VwGH zur Umsatzsteuerfreiheit bei Verkauf von Altmaterialien eines Krankenhauses an einen Schrotthändler
Bearbeiter: Eric Coenen
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UStG 1994: § 6 Abs 1 Z 18, Z 25 und Z 26; § 19 Abs 1d
Durch die unechte Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 26 UStG ist die Lieferung von Gegenständen von der Steuer befreit, wenn für diese kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte und diese ausschließlich für eine unecht steuerbefreite Tätigkeit nach den Z 7–25 verwendet wurde. Diese Bestimmung dient vorrangig der Verhinderung einer Doppelbesteuerung. Ist allerdings für die Anschaffung des Gegenstands eine Beihilfe für den fehlenden Vorsteuerabzug gewährt worden, so muss zur Wahrung der Steuerneutralität die Beihilfe gem § 2 Abs 1 Satz 2 GSBG gekürzt werden.
Die mitbeteiligte Partei betreibt ein Krankenhaus und verkaufte Altmaterial in Form von Röntgenfilmschrott an Schrotthändler. Die Schrotthändler rechneten mit Gutschriften ab und verwiesen darin auf den Übergang der Steuerschuld gem § 19 Abs 1d UStG. Im Rahmen einer Außenprüfung wurden diese Umsätze als solche qualifiziert, die von der Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 18 iVm Z 25 UStG erfasst seien. Aufgrund der Anwendbarkeit dieser Steuerbefreiung sei daher die Regelung zum Übergang der Steuerschuld gem § 19 Abs 1d UStG nicht anwendbar, weil überhaupt keine Steuerschuld entstehe. Aufgrund dieses Ergebnisses der Außenprüfung erließ das Finanzamt in weiterer Folge Bescheide, in denen Beihilfen und Ausgleichszahlungen neuerlich festgesetzt worden sind, weil eine Kürzung der Beihilfe gem § 2 Abs 1 GSBG aufgrund der Steuerbefreiung der Umsätze der mitbeteiligten Partei notwendig sei. Dagegen erhob die mitbeteiligte Partei Beschwerde, in der sie vorbrachte, die Regelung zum Übergang der Steuerschuld gem § 19 Abs 1d UStG gehe der Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 18 iVm Z 25 UStG vor, weshalb ein steuerpflichtiger Umsatz und ein Übergang der Steuerschuld vorliege. Das BFG sah in dem Verkauf der Altmaterialien an einen Schrotthändler einen steuerpflichtigen Umsatz und gab der Beschwerde insoweit statt. Die erhobene Amtsrevision beschäftigte sich mit der Frage, ob Umsätze aus der Lieferung von solchem Altmaterial unter die Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 18 iVm Z 25 oder Z 26 fallen oder ob es sich um einen steuerpflichtigen Umsatz handle, was eine mögliche Beihilfenkürzung zur Folge habe.
Entscheidung
Umsätze von Krankenanstalten, die von Körperschaften öffentlichen Rechts bewirkt werden und unmittelbar iZm der Krankenbehandlung stehen, sind gem § 6 Abs 1 Z 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit. § 6 Abs 1 Z 25 UStG normiert dieselbe Befreiung für Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Die Bestimmung des § 6 Abs 1 Z 26 UStG qualifiziert Lieferungen von Gegenständen als steuerfrei, soweit für diese kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte und diese Gegenstände einer steuerfreien Tätigkeit nach den Z 7–25 dienten. Unstrittig war im vorliegenden Fall das Vorliegen einer Körperschaft iSd § 6 Abs 1 Z 25 UStG, weil die mitbeteiligte Partei solchen Zwecken diente. Fraglich war vielmehr, ob in der Veräußerung des Altmaterials ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Krankenbehandlung zu sehen sei, für deren Anschaffung nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen wurden und somit eine Beihilfenkürzung nach § 2 Abs 1 Satz 2 GSBG zu erfolgen hatte.
§ 2 Abs 1 Satz 1 GSBG normiert, dass für unecht steuerbefreite Umsätze von Krankenanstalten nach den § 6 Abs 1 Z 18 und Z 25 UStG ein Anspruch auf Beihilfe besteht in Höhe der iZm den befreiten Umsätzen stehenden, nach § 12 Abs 3 UStG nicht abziehbaren Vorsteuern, abzgl 10 % der Entgelte für die befreiten Umsätze. Zu einer Kürzung dieser Beihilfe gem § 2 Abs 1 Satz 2 GSBG kommt es, wenn für befreite Umsätze nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist dann gegeben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangs- und Ausgangsumsatz besteht. Fehlt ein solcher Zusammenhang, besteht trotzdem das Recht zum Vorsteuerabzug, wenn die Kosten für diese Leistungen als allgemeine Aufwendungen des Steuerpflichtigen gelten. Nicht möglich ist der Vorsteuerabzug hingegen dann, wenn die erbrachten Leistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen (vgl VwGH 31. 5. 2017, Ro 2016/13/0017).
Nach Ansicht des VwGH betrifft das Entgelt aus der Veräußerung des Altmaterials keine Leistungen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Krankenbehandlung stehen. Es stellt vielmehr eine erlässliche Leistung dar, die zur Erreichung der therapeutischen Ziele nicht notwendig ist. Daher handelt es sich dabei nicht um befreite Umsätze, die einer Kürzung nach § 2 Abs 1 Satz 1 GSBG zugänglich sind, weil dafür der Zusammenhang zur Krankenbehandlung fehlt. Anders verhält es sich aber bei der Kürzung nach § 2 Abs 1 Satz 2 GSBG: Diese Bestimmung soll sicherstellen, dass die gewährte Beihilfe dann gekürzt werden kann, wenn bei der Anschaffung eine Beihilfe gewährt wurde, weil kein Vorsteuerabzug durch den Steuerpflichtigen möglich war. Im vorliegenden Fall war der Vorsteuerabzug für den Kauf der Röntgenfilme nicht zulässig. Die Weiterveräußerung des daraus entstandenen Altmaterials an einen Schrotthändler stellt dann einen Fall von § 6 Abs 1 Z 26 UStG dar, um eine allfällige Doppelbesteuerung zu vermeiden. Um aber auf der anderen Seite Steuerneutralität herzustellen, muss auch eine Kürzung der Beihilfe gem § 2 Abs 1 Satz 2 GSBG erfolgen. Vom BFG wurde allerdings nicht festgestellt, ob für den Kauf der Röntgenfilme eine Beihilfe in Anspruch genommen worden ist. Somit war das Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben.
Conclusio
Der Entscheidung des VwGH ist zuzustimmen. Die Kürzungsvorschrift des § 2 Abs 1 Satz 1 GSBG kann hier richtigerweise nicht einschlägig sein, weil der Verkauf des Altmaterials keinen unmittelbaren Zusammenhang zur Krankenbehandlung aufweist und dadurch nicht die notwendigen Voraussetzungen einer unechten Befreiung gem § 6 Abs 1 Z 18 und 25 UStG vorliegen. Die Kürzungsvorschrift des § 2 Abs 1 Satz 1 hingegen kann im vorliegenden Fall dann herangezogen werden, wenn für die Anschaffung des Röntgenmaterials eine Beihilfe iSd GSBG gewährt worden ist. Mangels Feststellungen durch das BFG kann dazu jedoch keine abschließende Entscheidung getroffen werden. Im Ergebnis heißt das aber, dass im Falle einer bezogenen Beihilfe für die nicht abzugsfähigen Vorsteuern eine Kürzung vorgenommen werden kann, weil die Leistung der Krankenanstalt im Verkauf des Altmaterials gem § 6 Abs 1 Z 26 UStG von der USt unecht befreit sein muss, um eine allfällige Doppelbesteuerung zu verhindern (vgl idS auch EuGH 25. 6. 1997, Kommission/Italien, C-45/95). Würde eine allfällig geleistete Beihilfe nicht gekürzt werden, stünde dies der Steuerneutralität entgegen, weil eine Beihilfe für die Vorsteuer in Anspruch genommen wurde, auf die nach allgemeinem Umsatzsteuerrecht aufgrund des Vorliegens einer unechten Befreiung der Krankenanstalt kein Anspruch besteht.
