VwGH zur Wertpapierdeckung von Pensionsrückstellungen
Bearbeiter: Philipp Scharizer
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Österreich.
Der VwGH erkannte, dass die Befreiung des Wertpapierdeckungserfordernisses nicht im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge von einem eingebrachte BgA auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Die Wertpapierdeckung hänge maßgebend von der übernehmenden Körperschaft ab.
Die mitbeteiligte Partei war eine AG, die zu 100 % im Eigentum einer Stadtgemeinde war. Die streitgegenständliche AG war Gruppenträgerin einer Unternehmensgruppe. Zum 31. 12. 1993 brachte die Stadtgemeinde mehrere BgA gem Art III UmgrStG in die Mitbeteiligte ein. Die Einbringungsbilanz wies Pensionsrückstellungen iHv rd 5 Mio € aus. Es wurde vereinbart, dass die Stadtgemeinde die Aufwendungen der Mitbeteiligten für Pensionszuschüsse übernimmt. Sämtliche Pensionsleistungsverpflichtungen verblieben weiterhin bei der Stadtgemeinde. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2014–2016, stellte das FA fest, dass die Mitbeteiligte über keine ausreichende Wertpapierdeckung für die Personenrückstellungen verfügte. Das FA setzte einen Gewinnzuschlag fest, weil ihrer Ansicht nach eine Rückstellung von der Mitbeteiligten für Zusagen aus Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gem § 14 Abs 8 EStG gebildet wurden. Folglich bestehe gem § 14 Abs 8 EStG im Falle einer vereinbarten Kostentragung weiter eine Verpflichtung der Wertpapierdeckung. Die Mitbeteiligte brachte dagegen vor, dass im streitgegenständigen Fall die Ausnahmeregelung betreffend BgA einer KöR des § 14 Abs 11 EStG zum Tragen kommt. Ferner verblieben die Pensionsverpflichtungen bei der Stadtgemeinde, weshalb keine Wertpapierbesicherung notwendig war. Das BFG erkannte, dass nach einer Einbringung aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge gem § 16 Abs 1 UmgrStG die übernehmende Körperschaft zur Fortführung der Pensionsrückstellungen verpflichtet war. Jedoch verblieb zugleich die Pensionsleistungsverpflichtung bei einer KöR, demnach war die Ausnahmebestimmung des § 14 Abs 11 EStG weiterhin anwendbar. Eine Deckung der Pensionsrückstellungen durch Wertpapiere musste daher nicht erfolgen. Das BFG gab der Beschwerde statt. Eine ordentliche Revision war aufgrund der fehlenden VwGH-Rsp zulässig. Das FA brachte folglich eine Amtsrevision gegen dieses Erkenntnis ein.
Entscheidung des VwGH
Gem § 14 Abs 7 EStG besteht ein Wertpapierdeckungserfordernis für Pensionsrückstellungen. Demnach müssen mind 50 % des Nennbetrages der Pensionsrückstellung mit Wertpapieren gem § 14 Abs 7 Z 4 EStG gedeckt sein. Beträgt die Wertpapierdeckung weniger als 50 % der maßgebenden Pensionsrückstellung, so ist der Gewinn um 30 % der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Auch gelten diese Wertpapiererfordernisse, wenn es eine Zusage zum Kostenersatz für die Pensionsverpflichtungen eines Dritten gibt. Eine persönliche Befreiung gem § 14 Abs 11 EStG gilt, wenn es sich um einen BgA von einer KöR handelt.
Das BFG schlussfolgerte, dass die Mitbeteiligte als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin gem § 18 Abs 1 Z 4 UmgrStG die persönliche Befreiung in Anspruch nehmen konnte. Im Sinne der Gesamtrechtsnachfolge tritt die übernehmende Körperschaft in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Einbringenden ein (vgl VwGH 22. 5. 2014, 2010/15/0127). Voraussetzungen für den Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die Gewinnermittlungspositionen der Übertragenden sind die Anwendbarkeit der rechts- oder pflichtbegründenden Vorschriften des EStG oder KStG für die übernehmende Körperschaft (vgl Hohenwarter-Mayr, Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht [2019] 614). Persönliche Befreiungen des Einbringenden können im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge nicht übergehen und sind daher nicht von der übernehmenden Körperschaft anwendbar.
Der VwGH erkannte, dass die übernehmende Körperschaft (AG) nicht unter die Befreiungsvoraussetzung des § 14 Abs 11 EStG fällt. Ferner sei eine Wertpapierdeckung auch im Fall einer Drittzusage der Kostenersätze für Pensionsverpflichtungen nötig. Der VwGH hob das Erkenntnis des BFG auf.
Conclusio
Mit diesem Erkenntnis bestätigte der VwGH die bisherige Verwaltungspraxis, dass die Einbringung eines BgA in eine Kapitalgesellschaft zu einem Verlust der persönlichen Befreiung vom Wertpapierdeckungserfordernis führt (EStR 2000 Rz 3401). So soll eine Umgehung des Wertpapierdeckungserfordernisses gem § 14 Abs 8 EStG verhindert werden. Ein Weiterbestehen dieser Ausnahme ist nur im Fall einer Einbringung in eine weitere KöR möglich.
