Wartungserlass 2025 der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien veröffentlicht

Erlass des BMF vom 11. 3. 2025, 2025-0.159.492, BMF-AV Nr 33/2025

Überblick

Mit dem Wartungserlass 2025 hat das BMF die Verrechnungspreisrichtlinien 2021 (VPR 2021) an die OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022 angepasst und eine Reihe von Klarstellungen ergänzt. Diese betreffen ua die Themen Kostenbasis bei kostenorientierten Methoden, Datenbankstudien, Substanzerfordernisse, Standortvorteile, Funktionsverlagerungen, Cash-Pooling, Garantien sowie die Dokumentation. Obwohl der Erlass laut BMF nur klarstellenden Charakter hat, sind einige Änderungen durchaus geeignet, die Auslegungspraxis spürbar zu beeinflussen – etwa durch neue Beispiele oder durch eine interpretative Konkretisierung bestehender Konzepte.

Kostenaufschlagsmethode und durchlaufende Kosten

Ein Kernthema der VPR bleibt die Frage, auf welche Kosten ein Gewinnaufschlag erhoben werden darf. Der Erlass bestätigt nochmals, dass bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode (bzw kostenbasierter TNMM) nur solche Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, die tatsächlich mit der wertschöpfenden Hauptleistung des leistenden Unternehmens in Verbindung stehen. Durchlaufende Kosten, wie etwa Reisekosten oder Materialeinsatz, der lediglich im Namen und auf Rechnung eines anderen Konzernunternehmens getragen wird, sind – sofern ein fremder Dritter ebenso handeln würde – „at cost“ weiterzuverrechnen.

Neu ist jedoch ein Beispiel in den VPR, das von dieser Grundregel abweicht: Im Rahmen eines Sponsor-Modells im Pharmabereich wird eine österreichische Auftragsforschungseinheit auch mit klinischen Studien in mehreren EU-Staaten betraut. Obwohl die Studien operativ durch Dritte durchgeführt werden, sieht die Finanzverwaltung die Verantwortung des österreichischen Unternehmens als Sponsor für die Gesamtleistung und deren Ergebnisse als hinreichenden Grund dafür, auch auf die durchgeleiteten Studienkosten einen Gewinnaufschlag zu verlangen.

Diese differenzierte Betrachtung hebt darauf ab, ob durch die Verantwortung für das „Gesamtleistungspaket“ eine fremdübliche Marge auf sonst durchlaufende Kosten gerechtfertigt ist. Offen bleibt allerdings, ob dieser Aufschlag dem regulären Mark-up auf Eigenkosten entsprechen soll oder ein reduzierter Zuschlag angemessen ist. Für die Praxis ergibt sich hieraus Unsicherheit: Der Fall illustriert, dass es künftig verstärkt auf die vertragliche und funktionale Einbindung des leistenden Unternehmens ankommen wird – auch im Hinblick auf Kosten, die bisher als neutral galten.

Datenbankstudien: Rechnungslegung und Regionalität

Die Anforderungen an Benchmark-Analysen wurden im Wartungserlass punktuell präzisiert. Zwar wurde die im Begutachtungsentwurf noch enthaltene Empfehlung, primär lokale Vergleichsunternehmen mit identem Rechnungslegungsstandard heranzuziehen, in der Endfassung entschärft – dennoch verlangt die Finanzverwaltung bei signifikanten Unterschieden in den Rechnungslegungsvorschriften zwischen tested party und Vergleichsunternehmen eine sachgerechte Adjustierung.

Positiv für die Praxis ist die Feststellung, dass im Regelfall eine Vergleichbarkeit innerhalb der EU angenommen werden kann, da die Rechnungslegung durch die EU-Bilanzrichtlinie weitgehend harmonisiert ist. Dennoch dürfte die Durchführung von Paneuropa-Benchmarkstudien künftig höhere Anforderungen an Plausibilisierungen und mögliche Korrekturrechnungen mit sich bringen, etwa bei umsatzrelevanten Rückstellungen oder staatlichen Zuschüssen.

Dienstleistungen und Shareholder Activities

Für Dienstleistungen mit Routinetätigkeit bleibt der in den VPR 2021 etablierte Ansatz bestehen: Ein Gewinnaufschlag von 3–10 % (typischerweise 5 %) wird weiterhin ohne Datenbankstudie als fremdüblich akzeptiert, sofern die Voraussetzungen für „Low Value Adding Services“ erfüllt sind.

Gleichzeitig werden die Begriffe „Shareholder Activities“ und deren steuerliche Behandlung konkreter gefasst: Leistungen im ausschließlichen Interesse der Gesellschafter dürfen nicht an Tochtergesellschaften weiterverrechnet werden – eine bereits bekannte Position, die nun mit Verweisen auf § 12 Abs 2 KStG systematisch unterlegt ist. Umgekehrt wird nun konsequenterweise auch betont, dass Leistungen von Tochtergesellschaften im Interesse der Anteilseigner an diese weiterzuverrechnen sind. Diese zweiseitige Betrachtung stärkt die Trennlinie zwischen betrieblich und gesellschaftlich veranlasstem Aufwand und schafft für die Praxis zusätzliche Klarheit.

Finanztransaktionen: Konzernrating, Cash-Pooling, Garantien

Bei Finanzierungen wurde das Konzept des negativen Konzernrückhalts bestätigt: Das Rating einer Konzerngesellschaft ist in der Regel durch das Konzernrating begrenzt. Allerdings wird erstmals eine Ausnahme für „insulated companies“ beschrieben, also Gesellschaften, deren Bonität aufgrund rechtlicher oder wirtschaftlicher Isolierung eigenständig zu beurteilen ist. In diesen Fällen kann ein besseres Einzelrating als das Gruppenniveau sachgerecht sein – etwa wenn starke Gläubigerschutzrechte gegenüber der Mutter bestehen.

Besonderes Augenmerk verdient die aktualisierte Behandlung des konzerninternen Cash-Poolings. Aus der Vergangenheit – insbesondere auch aus der Judikatur – bekannt ist, dass bei längerfristiger Anlage überschüssiger Mittel im Pool von einer Umqualifizierung in ein Darlehen auszugehen ist – mit der Konsequenz einer anzupassenden Verzinsung. Als Anhaltspunkt dafür nennt der Erlass nun betriebswirtschaftliche Überlegungen eines ordentlichen Kaufmanns und verweist auf branchenübliche Liquiditätskennzahlen. Für die Praxis bedeutet das, dass Cash-Pool-Guthaben künftig noch stärker auf Fristigkeit und Zweckbindung geprüft werden sollten.

Ebenfalls präzisiert wurden Aussagen zur Verrechnung konzerninterner Garantien. Hier wird klargestellt, dass für eine fremdübliche Garantieentlohnung ein nachvollziehbarer wirtschaftlicher Vorteil beim Garantienehmer vorliegen muss – etwa in Form verbesserter Finanzierungskonditionen. Andernfalls ist kein Entgelt gerechtfertigt.

Auftragsforschung und Substanzanforderungen

Im Bereich der konzerninternen Forschung wurde ein neues Beispiel aufgenommen, das deutlich macht: Eine Auftragsforschungsgesellschaft darf nur dann mit einem einfachen Cost-Plus-Modell vergütet werden, wenn der Auftraggeber auch tatsächlich die Forschungs- und Entwicklungsrisiken kontrolliert – und dafür über ausreichend fachlich qualifiziertes Personal verfügt.

Fehlt diese Substanz, etwa weil strategische Entscheidungen faktisch von der Forschungseinheit getroffen werden müssen, ist eine reine Vergütung auf Kostenbasis nicht fremdüblich. In solchen Fällen könnte die österreichische Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am Residualgewinn geltend machen. Der Erlass unterstreicht damit nochmals die praktische Bedeutung des DEMPE-Konzepts und fordert eine konsequente funktionale Abbildung von F&E-Modellen.

Funktionsverlagerungen und Reorganisationsentschädigungen

Die Regeln zur Funktionsverlagerung wurden um weitere Klarstellungen ergänzt, insbesondere was die Bewertungsperspektive betrifft: Künftig ist explizit eine zweiseitige Betrachtung aus Sicht des abgebenden und des übernehmenden Unternehmens durchzuführen – inklusive realistischer Handlungsalternativen und beiderseitiger Wertgrenzen.

Zudem wird auf sog „schleichende Verlagerungen“ eingegangen: Erfolgen Transaktionen über mehrere Jahre hinweg, aber wirtschaftlich im Rahmen einer einheitlichen Strukturmaßnahme, ist eine gesamthafte Analyse vorzunehmen. Damit könnten künftig auch transaktionsübergreifende Reorganisationsbewertungen erforderlich sein – was höhere Anforderungen an die Dokumentation und Planung bedeutet.

Nicht zuletzt wird in einem Beispiel zu Werksschließungen nochmals betont, dass Restrukturierungsaufwendungen (zB Sozialpläne, nicht amortisierte Spezialmaschinen) nicht dem Routineunternehmen anzulasten sind, wenn dieses ausschließlich auf Basis eines kostenbasierten Mark-ups vergütet wurde. Fremdvergleichskonforme Investitionsschutzklauseln gelten damit de facto als Benchmark für die interne Vertragsgestaltung.

Standortvorteile: Forschungsprämie und COVID-Förderungen

Ein besonders praxisrelevanter Punkt ist die Bewertung von Standortvorteilen. Die VPR 2025 gehen explizit auf die österreichische Forschungsprämie ein: Bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode ist die Kostenbasis um den Betrag der Prämie zu bereinigen, sofern keine glaubhaften Nachweise erbracht werden können, dass fremde Dritte eine solche Begünstigung ebenfalls teilen würden. In der Praxis dürfte das selten gelingen. Ähnliche Grundsätze gelten für COVID-Förderungen: Auch hier sei – mangels planbarer oder rechtlich erzwingbarer Wirkung – typischerweise keine Weitergabe an verbundene Unternehmen vorzunehmen.

Zusammengefasst: Standortvorteile sollen grundsätzlich im begünstigten Land verbleiben, sofern keine marktübliche Weitergabe dokumentiert werden kann. Dies entspricht einer strengen, aber konsequenten Sichtweise der Finanzverwaltung, die aus Compliance-Sicht frühzeitig in die Preisfindung einbezogen werden sollte.

Betriebsstätten

Im Bereich der Betriebsstätten wurden mehrere praxisrelevante Klarstellungen vorgenommen:

-	Die bloße Mitbenutzung von Räumen begründet keine Verfügungsmacht über eine feste Einrichtung (zB Schreibtisch im fremden Büro, Server beim Hostinganbieter).
-	Homeoffice-Tätigkeit führt nur dann zur Betriebsstätte, wenn sie dauerhaft und im Auftrag des Arbeitgebers erfolgt.
-	Personallose Betriebsstätten können zwar Funktionen haben, sind jedoch regelmäßig nicht mit wesentlichen Mitarbeiterfunktionen ausgestattet – mit der Folge, dass ihnen lediglich geringe oder kein Gewinn zuzurechnen ist.
-	In Abschnitt 2.1.4 wird der Ausnahmetatbestand für vorbereitende und Hilfstätigkeiten konsolidiert dargestellt.

Zusätzlich wird klargestellt, dass auch interne Dienstleistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte fremdüblich zu entlohnen sind – sofern sie zum Hauptgeschäft der Betriebsstätte gehören. Damit ist das bloße Weiterverrechnen von Kosten – im Einklang mit dem sog „AOA light approach“ – in diesen Fällen nicht mehr ausreichend.

Dokumentation und CbCR

Im Dokumentationsteil wurden vor allem die OECD-Leitlinien zur CbCR-Berichterstattung eingearbeitet. Darüber hinaus enthält der Erlass nun auch Aussagen zur Weitergeltung von Mitteilungen nach § 4 VPDG bei unveränderten Verhältnissen und zur Dokumentationspflicht im Falle von Umgründungen. Diese Verpflichtungen gehen damit auch auf übernehmende Gesellschaften über.

Die Klarstellung, dass eine einseitige Entlastung bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung nach § 48 Abs 5 BAO in der Praxis nicht vorgesehen ist, unterstreicht nochmals den hohen Stellenwert eines vorausschauenden Verrechnungspreissystems – sowohl inhaltlich als auch dokumentatorisch.

Conclusio

Der Wartungserlass 2025 schafft mehr Klarheit – und mehr Anforderungen. Vieles, was als bloße Klarstellung bezeichnet wird, wirkt sich faktisch wie eine Neupositionierung aus. Für die Praxis bedeutet das: Bestehende Modelle und Dokumentationen sollten dringend überprüft werden, insbesondere im Hinblick auf durchlaufende Kosten, F&E-Strukturen, Finanzierungstransaktionen und konzerninterne Entgeltlogik. Auch Standortvorteile und die Gewinnzurechnung an Betriebsstätten verlangen mehr Aufmerksamkeit. Der Wartungserlass bietet eine willkommene Gelegenheit, Verrechnungspreissysteme auf Aktualität und Konformität zu prüfen – und gegebenenfalls zu justieren.