VwGH: Behandlung nicht getilgter Verbindlichkeiten in der Liquidation und Auswirkung der Liquidation eines Gruppenmitglieds auf die Gruppenbesteuerung

1. Behandlung nicht getilgter Verbindlichkeiten in der Liquidation

1.1. Ausgangsfall und Rechtsmeinung der Finanzverwaltung

1.1.1. Salzburger Steuerdialog 2014

Vor dem Salzburger Steuerdialog 2014 war unstrittig, dass noch nicht getilgte Verbindlichkeiten in der Liquidationsschlussbilanz mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Vermögensübertragung an die Gesellschafter anzusetzen sind.² Im Gegensatz dazu vertrat das BMF in der Ergebnisunterlage Körperschaftsteuer und Umgründungssteuerrecht zum Salzburger Steuerdialog 2014³ erstmals die gegenteilige Auffassung und führte aus, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten im Rahmen des Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG nicht zu berücksichtigen seien.⁴ Der damalige Anlassfall, welcher auch der BFG- und VwGH-Rechtsprechung zugrunde liegt, betraf eine GmbH, die Teil einer Unternehmensgruppe gem § 9 KStG war und die aufgrund eines Konkurses liquidiert werden musste. Das Abwicklungs-Anfangsvermögen belief sich auf -2 Mio €, das Abwicklungs-Endvermögens auf -4 Mio €. Dies ergab einen Liquidationsverlust iHv -2 Mio €, der dem Gruppenträger zugewiesen wurde. Im Abwicklungs-Endvermögen waren zum Nennwert von insg 4 Mio € angesetzte, nicht getilgte Bankverbindlichkeiten (rd 2 Mio €), Lieferverbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (rd 1 Mio €) sowie Verbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenz-Entgelt-Fonds (rd 1 Mio €) enthalten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung kam es - zumindest hinsichtlich der

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Bank- und Lieferverbindlichkeiten - zu einer Doppelberücksichtigung von Aufwendungen bzw Verlusten. Einerseits führten diese Vorgänge bei den Gläubigern der GmbH zu einer steuerwirksamen Forderungsabschreibung, andererseits wurden die Liquidationsverluste des Gruppenmitglieds dem Gruppenträger zugerechnet. Das BMF ging davon aus, dass das Abwicklungs-Endvermögen als das zur Verteilung kommende Vermögen mit einem Wert von "null" anzusetzen wäre, da es im gegenständlichen Fall zu keiner Verteilung von Vermögen an die Gesellschafter kam. Aufgrund dessen ergab sich für das Gruppenmitglied ein Liquidationsergebnis von +2 Mio € (Liquidations-Endvermögen iHv 0 € minus Liquidations-Anfangsvermögen iHv -2 Mio €) anstelle von -2 Mio €. Der Nichtansatz nicht getilgter Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen führte bei der Ermittlung des Liquidationsergebnisses nach § 19 KStG rechnerisch zu einer Erhöhung des Liquidationsgewinnes (oder ggf zu einer Verminderung eines Liquidationsverlustes) und damit - nach Verrechnung mit allfälligen Verlustvorträgen - zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage.

Die Finanzverwaltung begründete ihre (neue) Rechtsansicht im Wesentlichen mit dem Wortlaut des § 19 Abs 4 KStG ("Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen"). Nachdem nicht getilgte Verbindlichkeiten der abgewickelten Gesellschaft nicht zur Verteilung an die Gesellschafter gelangen bzw auf diese übertragen werden, seien sie auch nicht Teil des Abwicklungs-Endvermögens. Das zivilrechtliche Weiterbestehen der nicht auf die Gesellschafter übergegangenen Verbindlichkeiten sei für die Ermittlung des steuerlichen Abwicklungs-Endvermögens irrelevant. Ebenfalls ohne Relevanz sei die konkrete steuerliche Behandlung bei den Gläubigern der liquidierten Gesellschaft (mögliche Forderungsabschreibung).

1.1.2. Kommentierung in SWK-Spezial 2014 zum Salzburger Steuerdialog 2014 und BMF-Informationen aus dem Jahr 2016

In einer kurz nach dem Salzburger Steuerdialog 2014 erschienenen SWK-Spezial-Ausgabe⁵ wurde der Sachverhalt durch Vertreter des BMF noch einmal aufgegriffen und ergänzend kommentiert:

-	Der Nichtansatz nicht getilgter Verbindlichkeiten bei der Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens beziehe sich sowohl auf Liquidationsbesteuerungsvorgänge innerhalb einer Unternehmensgruppe gem § 9 KStG als auch auf Fälle außerhalb einer Unternehmensgruppe.
-	Die Nichtberücksichtigung der Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen stehe nicht im Widerspruch zum zivilrechtlichen Weiterbestehen der Verbindlichkeiten. Die am Salzburger Steuerdialog 2014 im Zuge der Diskussion vereinzelt vorgebrachten Bedenken, dass damit eine Besteuerung von "Scheingewinnen" erfolge, teilten die Vertreter des BMF nicht.
-	Der Lösungsvorschlag wurde zudem mittels Verweises auf die deutsche Rechtslage (§ 11 dKStG 2002), welche der österreichischen Bestimmung zur Liquidationsbesteuerung in § 19 KStG vergleichbar ist, und auf die (damals) jüngste BFH-Rechtsprechung (5. 2. 2014, I R 34/12) begründet. Laut BFH haben Schulden außer Ansatz zu bleiben, wenn mit diesen keine wirtschaftliche Belastung (mehr) verbunden ist.6 Im zitierten Erkenntnis hielt es der BFH (ohne sich inhaltlich festzulegen) für "zumindest diskussionswürdig", eine bestehende Verbindlichkeit aufgrund besonderer Umstände iSd § 12 Abs 1 dBewG (Existenzbeendigung des Schuldners) nicht mit dem Nennwert anzusetzen.7 Daraus wurde für die österreichische Rechtslage abgeleitet, dass die Nichtberücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen oder - sollte entgegen der Ansicht des BMF deren Ansatz vertreten werden - eine Bewertung mit null ein rechtlich vertretbares Ergebnis darstellt 8

Gegen die vom BMF vertretene Rechtsansicht wurden im Fachschrifttum - allerdings erfolglos - gewichtige Gegenargumente vorgebracht.⁹ Zudem stellte sich die Frage, wie die aufgrund der Nichtbegleichung der Verbindlichkeiten im Rahmen einer insolvenzbedingten Liquidation nach Ansicht des BMF entstehende Körperschaftsteuerschuld aus insolvenzrechtlicher Sicht einzuordnen wäre (Masseforderung, Insolvenzforderung oder Forde-

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rung gegen das insolvenzfreie Vermögen).¹⁰ In der Praxis führte dies bei den Insolvenzverwaltern zu großer Verunsicherung.

Im Informationsschreiben vom 13. 1. 2016 bekräftigte das BMF seine Rechtsansicht.¹¹ Zu Liquidationsfällen innerhalb einer Unternehmensgruppe vertrat das BMF die Ansicht, dass das (um die nicht getilgten Verbindlichkeiten erhöhte) Liquidationsergebnis einem ausreichend beteiligten Gruppenmitglied bzw dem Gruppenträger - auch im Falle der Insolvenz des Gruppenmitglieds - zuzurechnen sei. Die Liquidation des Gruppenträgers beende die Unternehmensgruppe, sodass wie in Fällen außerhalb von Unternehmensgruppen vorzugehen sei.¹² Für insolvenzbedingte Liquidationen außerhalb einer Unternehmensgruppe ließ das BMF im Ergebnis die insolvenzrechtliche Einordnung der auf nicht getilgte Verbindlichkeiten (zusätzlich) entfallenden Körperschaftsteuer offen,¹³ wies aber die Finanzämter an, im Falle der Einordnung als Masseforderung bei Verteilungsquoten bis zu 20 % von der Festsetzung der aufgrund der nicht getilgten Verbindlichkeiten zusätzlich entstehenden Körperschaftsteuer - nach Verrechnung mit vorhandenen Verlustvorträgen - Abstand zu nehmen.¹⁴

Mit 2. 6. 2016¹⁵ ergänzte das BMF die Information vom 13. 1. 2016 dahin gehend, dass davon ausgegangen werden könne, dass bis zu einer Verteilungsquote von bis zu 20 % aufgrund von Verlusten/Verlustvorträgen aus Vorjahren keine zusätzliche Körperschaftsteuer aufgrund nicht getilgter Verbindlichkeiten entstehen werde. Im Sinne der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung bestünden keine Bedenken, gem § 206 BAO von der Festsetzung der aufgrund der nicht getilgten Verbindlichkeiten zusätzlich entstehenden Körperschaftsteuer - nach Verrechnung mit vorhandenen Verlustvorträgen und etwaigen Vorauszahlungen - auch dann Abstand zu nehmen, wenn es sich bei der zusätzlichen Körperschaftsteuer um eine Insolvenzforderung handle und die Verteilungsquote für die Insolvenzmasse bis zu 20 % betrage.

1.1.3. Entscheidung des BFG vom 19. 12. 2016, RV/5100775/2015

Mit Entscheidung vom 19. 12. 2016, RV/5100775/2015,¹⁶ zur insolvenzbedingten Liquidation eines Gruppenmitglieds schloss sich das BFG der Rechtsansicht des BMF an und sprach aus, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten keinen Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG darstellen.¹⁷ Aus der steuerrechtlichen Definition des Abwicklungs-Endvermögens als "das zur Verteilung kommende Vermögen" folgerte der erkennende Richter, dass das Vermögen nach dem (eindeutigen) Wortlaut der Bestimmung tatsächlich an die Anteilseigner verteilt werden müsse. Allenfalls im (unternehmensrechtlichen) Betriebsvermögen vorhandenes Vermögen, das am Ende der Abwicklung nicht an die Anteilsinhaber verteilt wird, sei nach dem Gesetzeswortlaut kein Bestandteil des steuerlichen Abwicklungs-Endvermögens.¹⁸ Das Abwicklungs-Endvermögen könne keinesfalls negativ sein.¹⁹ Einer "Verteilung" von Verbindlichkeiten als negative Wirtschaftsgüter iSd § 19 Abs 4 KStG könne nur der Sinngehalt unterstellt werden, dass diese von den Gesellschaftern zu übernehmen seien, was abgesehen von den Fällen eines Schuldbeitritts des Gesellschafters nicht der Fall sei.²⁰ Zudem ging das BFG davon aus, dass der Eintritt eines Gruppenmitglieds in die Liquidation nichts am Bestand der Unternehmensgruppe ändert und das beim Gruppenmitglied erzielte Liquidationsergebnis dem Gruppenträger im Rahmen der Gruppenbesteuerung zuzurechnen sei.

1.1.4. Einarbeitung der BMF-Ansicht in die KStR 2013 iRd Wartungserlasses 2017

Nach Ergehen der BFG-Entscheidung vom 19. 12. 2016 wurde die in der BMF-Information vom 13. 1. 2016 idF vom 2. 6. 2016 vertretene Rechtsansicht im Zuge des Wartungserlasses 2017 in die Rz 1438 und 1442a der KStR 2013 aufgenommen, obwohl die Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer im Zuge der Begutachtung auf die beim VwGH anhängigen Verfahren hinwies und im Hinblick auf die im Schrifttum vorgebrachten Gegenargumente²¹ von einer Einarbeitung der umstrittenen Rechtsansicht vor finaler Klärung durch den VwGH abriet.

1.1.5. Urteile der Zivilgerichte zur insolvenzrechtlichen Einordnung eines etwaigen Besteuerungsanspruchs

In der Zwischenzeit mussten sich auch die Zivilgerichte (LG Wels, HG Wien, OLG Wien) mit der Frage der insolvenzrechtlichen Einordnung des Besteuerungsanspruchs aufgrund des Wegfalls der nicht getilgten Verbindlichkeiten befassen.²² Das LG Wels ord-

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nete den Steueranspruch, "für den Fall, dass von einem ertragswirksamen Ansatz betreffend § 19 KStG auszugehen sein sollte", als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen ein. Dagegen kam das HG Wien zum Ergebnis, dass eine Insolvenzforderung vorliege. Das OLG Wien gab der Berufung des Klägers gegen diese Entscheidung Folge und stufte die Abgabenforderung unter Bezugnahme auf die in der Literatur vorgebrachten Argumente als eine solche gegen das insolvenzfreie Vermögen ein.

Das BMF reagierte auf die Entscheidung des OLG Wien vom 6. 8. 2018 mit einer neuerlichen Änderung der BMF-Information idF vom 2. 6. 2016.²³ Soweit aufgrund der zur Verfügung stehenden Unterlagen und durchgeführter Erhebungen mit Bestimmtheit anzunehmen sei, dass der Abgabenanspruch gegenüber dem Abgabenschuldner nicht durchsetzbar sein werde, weil kein insolvenzfreies Vermögen vorliege, könne von der Abgabenfestsetzung gem § 206 BAO nach Maßgabe folgender Voraussetzungen Abstand genommen werden:

-	Die Abgabenfestsetzung erfolgt gegenüber einer Körperschaft, die nicht Teil einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG ist und die im Rahmen eines Insolvenzverfahrens liquidiert wird, und
-	bei der Abgabe handelt es sich um die zusätzlich entstehende Körperschaftsteuer - nach Verrechnung mit vorhandenen Verlustvorträgen und etwaigen Vorauszahlungen - aufgrund nicht getilgter Verbindlichkeiten.

Für insolvenzbedingte Liquidationen von Gruppenmitgliedern sollte dies nach Ansicht des BMF somit nicht gelten.²⁴ Da das BMF bei Insolvenz eines Gruppenträgers die Beendigung der Unternehmensgruppe annimmt, kam die Abstandnahme von der Steuerfestsetzung in diesem Fall - mangels Weiterbestehens einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG - hingegen in Betracht.

1.2. Erkenntnis des VwGH vom 4. 9. 2019

Der VwGH hob die Entscheidungen des BFG am 4. 9. 2019, Ro 2017/13/0009 und Ro 2017/13/0010, nach Verbindung der Verfahren wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf.

Zunächst stellt der Gerichtshof außer Streit, dass die Liquidationsbesteuerung gem § 19 KStG auch im Falle einer insolvenzbedingten Liquidation zur Anwendung kommt, wobei § 19 Abs 4 KStG (Definition des Abwicklungs-Endvermögens als das zur Verteilung kommende Vermögen) nur sinngemäß anwendbar ist. Mit Verweis auf den Zweck der Bestimmung führt der VwGH aus, dass mit § 19 KStG eine Schlussbesteuerung ("Steuerentstrickung") sichergestellt werden soll, sich darüber hinaus aber aus der Regelung keine Besteuerung von nicht eingetretenen Vermögensmehrungen ergibt.²⁵

Nach Ansicht des VwGH bedarf es im konkreten Fall keiner Erörterung, wie Schulden zu bewerten sind, die im Zuge einer Abwicklung durch Liquidatoren nicht auf die Gesellschafter übergehen. Mit Verweis auf die insoweit vergleichbare deutsche Rechtslage und die BFH-Judikatur (5. 2. 2014, I R 34/12) hält der VwGH fest, dass solche Schulden im deutschen Rechtsbereich als Teil des Abwicklungs-Endvermögens angesehen werden.

Den Ansatz von Schulden im Abwicklungs-Endvermögen in einem der Bewertung vorgelagerten Schritt von ihrer tatsächlichen "Verteilung" abhängig zu machen, wie dies das BFG vertritt, steht nach Ansicht des VwGH mit dem Gesetzeszweck in keinem Zusammenhang. Mit dem zur Verteilung kommenden Vermögen sei - auch historisch gesehen - das für die Verteilung zur Verfügung stehende Vermögen gemeint. Dass das Abwicklungs-Endvermögen auch negativ sein kann, bezweifelt der VwGH nicht. Im Ergebnis lehnt der VwGH die am Wortlaut orientierte Auslegung des BFG ab.

1.3. Würdigung

Die deutlichen Aussagen des VwGH zur Berücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen sind zu begrüßen. Wörtlich führt er aus, dass mit der Gesetzesformulierung ("Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen") "stets das für eine Verteilung zur Verfügung stehende Vermögen [gemeint war], das auch negativ sein kann [...]". Eine andere Auslegung (wie die des BMF und des BFG) kommt daher nicht in Betracht.²⁶

Die nicht getilgten Verbindlichkeiten führen daher per se - anders als dies BMF und BFG vertreten haben - nicht zu einer Erhöhung des Liquidationsergebnisses und damit auch zu keiner Steuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten. Eine Ausbuchung von Verbindlichkeiten ist im Rahmen der Liquidation nur vorzunehmen, wenn diese erlassen werden oder wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen.²⁷ Eine Verbindlichkeit ist folglich dann nicht mehr im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen, wenn sie nachgelassen wurde oder wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist, wobei die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus Gläubigersicht und nicht aus Schuldnersicht zu beurteilen ist.²⁸ Unter welchen Umständen bzw wann "mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist", ist bis dato

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allerdings ungeklärt. Zu dieser Frage existiert in Österreich, soweit ersichtlich, auch noch keine Rechtsprechung.

Bedauerlich ist, dass die Lösung des im Rahmen des Salzburger Steuerdialogs 2014 besprochenen Sachverhalts nicht durch Auslegung der Regelungen zur Gruppenbesteuerung oder in der Folge durch eine ausdrückliche gesetzliche Regelung gesucht wurde, wie dies auch Fachbeiträge und Stellungnahmen nahelegten.²⁹ Über fünf Jahre hat sich bei insolvenzbedingten Liquidationen auch außerhalb von Gruppenbesteuerungsfällen eine große Verunsicherung ergeben und auch die Zivilgerichte mussten sich mit der insolvenzrechtlichen Einordnung eines nach dem Erkenntnis des VwGH letztlich contra legem geltend gemachten Besteuerungsanspruchs beschäftigen. Der Aufwand an Zeit und Geld liegt auf der Hand.

1.4. Auswirkungen auf die Beratungspraxis

Die Lösung des Salzburger Steuerdialogs stand auch vor dem Hintergrund, eine doppelte Verlustverwertung innerhalb der Unternehmensgruppe durch Forderungsabschreibungen bei den Gläubigern und Verwertung des Liquidationsverlustes beim Gruppenträger hintanzuhalten. In Bezug auf Liquidationsverluste wird eine solche doppelte Verwertung nach der Rechtsansicht des VwGH nunmehr ausgeschlossen, weil der Liquidationsverlust dem Gruppenträger nicht zuzurechnen ist (siehe Kapitel 2.2.). Hinsichtlich laufender Verluste außerhalb einer Liquidation gilt dies allerdings nicht. Mittels fremdüblicher Darlehensgewährungen innerhalb einer Unternehmensgruppe können einerseits (idR auf Gesellschafterebene) steuerwirksame Forderungsabschreibungen vorgenommen werden. Andererseits werden die laufenden Verluste der Gruppenmitglieder beim Gruppenträger einer nochmaligen steuerlichen Verwertung zugeführt.³⁰ Sollte diese Rechtsfolge vom Gesetzgeber im Zuge der Einführung der Gruppenbesteuerung nicht beabsichtigt gewesen sein, so bedürfte es einer gesetzlichen Klarstellung.

2. Gruppenbesteuerung und Liquidation eines Gruppenmitglieds gem § 19 KStG

2.1. Bisherige Judikatur des VwGH und Rechtsansicht des BMF

In dem gegenständlichen Erkenntnis befasste sich der VwGH erstmalig mit den Auswirkungen der Liquidation eines Gruppenmitglieds auf die Gruppenbesteuerung. Die Bildung einer Unternehmensgruppe mit einem in Liquidation befindlichen Gruppenträger war bereits Gegenstand des Erkenntnisses vom 26. 11. 2014.³¹ Darin führte der VwGH aus, dass eine Vermischung der Besteuerungsregime des § 9 KStG und des § 19 KStG auf Ebene des Gruppenträgers dem Sinn und Zweck sowohl der Gruppenbesteuerung als auch der Liquidationsbesteuerung widersprechen würde. Bei Zurechnung der Ergebnisse der Gruppenmitglieder an den in Liquidation befindlichen Gruppenträger würden operative Einkünfte werbender Körperschaften im Abwicklungseinkommen erfasst, wodurch der Sinn und Zweck des § 19 KStG (Glättung der Gewinne und Verluste aus der Liquidation im Abwicklungszeitraum) konterkariert würde.³² Die Gruppenbesteuerung sei nach der Gesetzessystematik auf die operativen Einkünfte werbender Körperschaften iSd § 7 KStG ausgerichtet.³³ Auch die Tatsache, dass die Gruppenmitglieder von den steuerlichen Erleichterungen des in Liquidation befindlichen Gruppenträgers (etwa in Form eines Verlustrücktrags) profitieren würden, sei nicht sachgerecht.³⁴

Schon vor Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 26. 11. 2014 vertrat die Finanzverwaltung in Rz 1061 der KStR 2013 die Ansicht, dass weder Körperschaften in Liquidation in die Unternehmensgruppe aufgenommen werden können, noch eine Gruppenbildung mit einer in Liquidation befindlichen Körperschaft als Gruppenträger möglich war, weil die Mindestdauer nicht erfüllt werden kann. Der Eintritt des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds in die Liquidation führte hingegen nach der bis dahin vertretenen Rechtsansicht nicht generell mit Liquidationsbeginn zur Beendigung der Unternehmensgruppe bzw zum Ausscheiden des betreffenden Gruppenmitglieds aus der Unternehmensgruppe, sondern lediglich dann, wenn schon bei Liquidationsbeginn feststand, dass die Mindestdauer nicht erfüllt wird.³⁵ Bei Liquidation des Gruppenträges nach Ablauf der Mindestdauer war nach der bis Mitte 2015 vertretenen Rechtsansicht die Unternehmensgruppe spätestens mit Löschung des Gruppenträgers im Firmenbuch beendet. In der Information vom 25. 8. 2015,³⁶ die anzuwenden war, wenn Gruppenträger oder

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Gruppenmitglieder einen Auflösungstatbestand nach dem 6. 7. 2015 (Tag der Veröffentlichung der BMF-Information) verwirklicht haben, änderte das BMF seine Rechtsansicht im Gefolge des VwGH-Erkenntnisses vom 26. 11. 2014 wie folgt ab:

-	Der Eintritt eines Gruppenträgers in die Liquidationsbesteuerung führt zur Beendigung einer bereits bestehenden Unternehmensgruppe, weil nach dem VwGH eine nach § 19 KStG in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft nicht als Gruppenträger iSd § 9 KStG infrage kommt.37 Um zu verhindern, dass es zu einer Vermischung der Besteuerungsregime des § 9 KStG und des § 19 KStG auf Ebene des Gruppenträgers kommt, muss folglich die Unternehmensgruppe bereits mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres des Gruppenträgers vor Beginn des besonderen Liquidationsbesteuerungszeitraumes gem § 19 Abs 2 KStG enden. Dieser Zeitraum beginnt gem § 19 Abs 5 KStG mit dem Ende des der Auflösung der Körperschaft vorangegangenen Wirtschaftsjahres.
-	Der Eintritt eines Gruppenmitglieds in die Liquidation führt zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs 4 KStG finanziell verbunden ist.38
-	Gruppenmitglieder in Liquidation scheiden mit Eintritt in die Liquidationsbesteuerung nicht automatisch aus der Unternehmensgruppe aus.39 Ein Ausscheiden ist nur dann anzunehmen, wenn schon zu Liquidationsbeginn feststeht, dass die Mindestdauer iSd § 9 Abs 10 KStG nicht erfüllt werden kann (wenn sohin zu Liquidationsbeginn noch keine zwei vollen Wirtschaftsjahre vergangen sind).

Mit dem Wartungserlass 2017 wurde diese geänderte Rechtsansicht in Rz 1591a der KStR 2013 eingearbeitet.⁴⁰ Insb das vom BMF angenommene Ausscheiden der Gruppenmitglieder, an denen das in Liquidation eintretende Gruppenmitglied beteiligt ist, wurde in der Literatur kritisch gesehen.⁴¹

2.2. Erkenntnis des VwGH vom 4. 9. 2019

Der VwGH kommt im Erkenntnis vom 4. 9. 2019 zum Ergebnis, dass die Vermischung der beiden Besteuerungsregime im Falle des Konkurses eines Gruppenmitglieds zwar nicht mit den gleichen konkreten Folgen verbunden wäre, um die es im Erkenntnis vom 26. 11. 2014, 2011/13/0008, ging. Jedoch ändert dies seiner Ansicht nach nichts daran, dass "die Gruppenbesteuerung dem Ausgleich der Gewinne und Verluste werbender Körperschaften dient, die Verrechnung von Abwicklungsergebnissen mit operativen Ergebnissen diesem Zweck nicht entspräche und im Besonderen auch die Erfassung eines konsolidierten Ergebnisses mehrerer Jahre in einem Jahresergebnis des Gruppenträgers systemwidrig wäre". Vor diesem Hintergrund war das Abwicklungsergebnis des Gruppenmitglieds nicht gem § 24a Abs 1 KStG als dem Gruppenträger zuzurechnendes Einkommen festzustellen.

2.3. Würdigung

Die Konsolidierung von (jährlichen) operativen Ergebnissen mit (idR mehrere Wirtschaftsjahre umfassenden) Ergebnissen aus Liquidationsvorgängen in der Unternehmensgruppe ist nach Ansicht des VwGH unzulässig. Bei Liquidationen innerhalb von Unternehmensgruppen kommt daher eine Zurechnung des Liquidationsergebnisses eines Gruppenmitglieds an den Gruppenträger nach dem Judikat nicht in Betracht.

Zu untersuchen bleibt in diesem Zusammenhang, ob die Aussagen des VwGH sich bloß auf die Ergebnisfeststellung und -zurechnung beziehen oder ob damit auch die Zugehörigkeit des in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds zur Unternehmensgruppe infrage gestellt wird. Der VwGH trifft in seiner Urteilsbegründung keine eindeutige Aussage dazu, ob es im Falle der Liquidation eines Gruppenmitglieds zu einem automatischen Ausscheiden desselben aus der Unternehmensgruppe kommt.⁴² Ebenso wird im Erkenntnis nicht darauf eingegangen, ob - wie in

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den Rz 1591a und 1593 KStR 2013 vertreten - jene Gruppenmitglieder automatisch aus der Unternehmensgruppe ausscheiden, mit denen das in Liquidation befindliche Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft gem § 9 Abs 4 KStG finanziell verbunden ist. Die Klärung dieser Fragen ist aber von entscheidender Bedeutung, da dies den gesamten Gruppenaufbau beeinflusst. Erfolgt kein automatisches Ausscheiden dieser Körperschaften im Falle der Liquidation des beteiligten Gruppenmitglieds, bestünde gem § 9 Abs 5 KStG die Möglichkeit, die Beteiligungen an den nicht in Liquidation befindlichen Körperschaften innerhalb der Unternehmensgruppe ohne "Gefährdung" dieses Asts der Unternehmensgruppe zu übertragen.

In Rz 31 des Urteils nimmt der VwGH ausdrücklich auf die Information des BMF vom 25. 8. 2015 Bezug und merkt an, dass aus der in Punkt 3.2. aus dem Erkenntnis vom 26. 11. 2014 gezogenen Schlussfolgerung, wonach "lediglich eine Einbeziehung von operativen Einkünften der Gruppenmitglieder in das Ergebnis der Unternehmensgruppe zulässig zu sein" scheint, in Punkt 3.6 der Information für den Fall der Liquidation eines Gruppenmitglieds keine Konsequenzen gezogen wurden. In Punkt 3.6 hielt das BMF fest, dass Gruppenmitglieder in Liquidation nicht mit Eintritt der Liquidation aus der Unternehmensgruppe ausscheiden, weil sich der VwGH nicht zu Gruppenmitgliedern in Liquidation geäußert habe und für das individuell ermittelte Ergebnis solcher Gruppenmitglieder (ohne zugerechnete Ergebnisse) keine Ausdehnung der Begünstigungen des § 19 KStG auf Einkünfte iSd § 9 KStG erfolge. Dass sich für das in Liquidation befindliche Gruppenmitglied gar keine Auswirkungen ergeben, greift dem VwGH jedenfalls zu kurz. In den Beiträgen, auf die der VwGH in diesem Zusammenhang verweist,⁴³ wird alternativ zur (als großzügig bezeichneten) BMF-Meinung ein Ausscheiden des in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds erwogen. Zu klären wäre in diesem Fall, welcher Zeitpunkt für die Bestimmung des Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe maßgeblich ist (zB der Beginn des Liquidationszeitraums⁴⁴, der Auflösungsbeschluss oder der Eintritt eines sonstigen Auflösungsgrundes [Eintritt in das Liquidationsstadium]⁴⁵ oder die Beendigung der Liquidation⁴⁶).

Nach dem Wortlaut des § 9 Abs 1 KStG kann eine Unternehmensgruppe auch mit einer in Liquidation befindlichen Körperschaft als Gruppenmitglied weiterbestehen.⁴⁷ § 9 Abs 1 KStG verlangt für die Bildung einer Unternehmensgruppe eine "gruppenmitgliedsfähige" Körperschaft iSd § 9 Abs 2 KStG, eine ausreichende finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des einzelnen Gruppenmitglieds sowie einen schriftlichen Gruppenantrag gem § 9 Abs 8 KStG. Der Eintritt des Gruppenmitglieds in das Liquidationsstadium führt zu keiner Beendigung der Steuersubjektivität des Gruppenmitglieds und auch die finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 4 KStG zum Gruppenträger bzw zum beteiligten Gruppenmitglied bleibt weiterhin bestehen. Mit Eintritt in das Liquidationsstadium verlängert sich aber grundsätzlich der Besteuerungszeitraum, die Wirtschaftsjahre der sich in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieder bleiben davon aber unberührt. Der VwGH hat deutlich gemacht, dass das Abwicklungsergebnis nicht gem § 24a Abs 1 KStG als dem Gruppenträger zuzurechnendes Einkommen des Gruppenmitglieds festzustellen ist. Die Aussagen des VwGH sind wohl so zu verstehen, dass mit Eintritt in das Liquidationsstadium der werbende Zweck der Gesellschaft zu einem Abwicklungszweck wird und dadurch keine "Gewinne und Verluste werbender Körperschaften" mehr erzielt werden, sodass eine Zurechnung der im Zuge der Abwicklung erzielten Ergebnisse innerhalb der Unternehmensgruppe nicht mehr möglich ist.

Denkbar wäre es aber, dass die Mitgliedschaft in der Gruppe vom Eintritt in die Liquidation zunächst unberührt bleibt. Das in Liquidation befindliche Gruppenmitglied könnte in diesem Fall weiterhin als beteiligte Körperschaft fungieren bzw anderen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger weiterhin mittelbar eine ausreichende finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 4 KStG an nachgelagerten Gruppenkörperschaften vermitteln. Ein sofortiges Wegbrechen dieser nachgelagerten Gesellschaften aus der Unternehmensgruppe und damit unmittelbar in Zusammenhang stehende Steuerfolgen (wie etwa die Nachversteuerung zugerechneter Verluste bei Auslandsgesellschaften

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oder Rückabwicklung mangels Erfüllung der Drei-Jahres-Frist) könnten sohin vermieden werden. Ein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe wäre - sofern in der Gruppe nicht gem § 9 Abs 9 KStG anders disponiert wird - erst dann anzunehmen, wenn das Gruppenmitglied abgewickelt ist. Für diese Interpretation spricht auch die Behandlung ausländischer Gruppenmitglieder. Nach § 9 Abs 6 Z 7 KStG ist im Falle des Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) des ausländischen Gruppenmitglieds bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust der zuzurechnende Betrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu kürzen. Dies unterstellt ebenfalls, dass das ausländische Gruppenmitglied erst mit Ende des Abwicklungszeitraums aus der Unternehmensgruppe ausscheidet, weil erst in diesem Zeitpunkt das Vorliegen eines endgültigen Vermögensverlusts festgestellt werden kann.⁴⁸

Zu klären wären in weiterer Folge die Auswirkungen auf die Ergebniszurechnung innerhalb der Gruppe. Hier kommt dem Grundsatzverständnis von § 9 Abs 1 zweiter Satz KStG und der darin normierten stufenweisen Ergebniszurechnung in der Unternehmensgruppe entscheidende Bedeutung zu.⁴⁹ Gem § 9 Abs 1 zweiter Satz KStG wird das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitglieds dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds bzw Gruppenträgers jenes Wirtschaftsjahres zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Gruppenmitglieds fällt. Fraglich ist, ob die Bestimmung des § 9 Abs 1 zweiter Satz KStG eine jährliche Zurechnung von steuerlich maßgebenden Ergebnissen der einzelnen Gruppenmitglieder an das beteiligte Gruppenmitglied bzw den Gruppenträger erfordert, oder ob dieses Verständnis im Falle der Liquidation eines Gruppenmitglieds teleologisch einzuschränken ist. Grundsätzlich hat die stufenweise Ergebniszurechnung in der Unternehmensgruppe nach hA nur in zeitlicher Hinsicht Bedeutung. Eine "materielle" Ergebnisverrechnung hat nur auf Ebene des Gruppenträgers zu erfolgen.⁵⁰ Im VwGH-Erkenntnis vom 4. 9. 2019 wurde klargestellt, dass das steuerliche Liquidationsergebnis eines Gruppenmitglieds im Rahmen einer Unternehmensgruppe nicht verwertet werden kann. Damit nicht jene Gruppenmitglieder, welche mit dem beteiligten Gruppenmitglied in Liquidation ausreichend finanziell verbunden sind, von den steuerlichen Erleichterungen des beteiligten Gruppenmitglieds in Liquidation (etwa in Form eines Verlustrücktrags) profitieren, bedarf es uE einer teleologischen Reduktion der Bestimmung des § 9 Abs 1 zweiter Satz KStG. Die Ergebniszurechnung der darunterliegenden Gruppenmitglieder erfolgt im Liquidationsfall in "zeitlicher" Hinsicht an das sich in Liquidation befindliche beteiligte Gruppenmitglied, auch wenn für dieses selbst gem § 24a Abs 1 KStG kein steuerlich maßgebliches Ergebnis festgestellt wird. Dem steht in teleologisch einschränkender Interpretation auch § 9 Abs 1 zweiter Satz KStG nicht entgegen. Die Weiterleitung der steuerlich maßgebenden Ergebnisse jener Gruppenmitglieder, welche mit dem beteiligten Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbunden sind, zum Gruppenträger bzw beteiligten (nicht in Liquidation befindlichen) Gruppenmitglied erfolgt für jenes Wirtschaftsjahr, in das der Bilanzstichtag des Gruppenmitgliedes (in Liquidation) fällt. Im Ergebnis kommt es zu einer "Durchleitung" der steuerlich maßgebenden Ergebnisse jener (sich nicht in Liquidation befindlichen) Gruppenmitglieder über das beteiligte Gruppenmitglied in Liquidation. Das sich in Liquidation befindliche Gruppenmitglied selbst leitet während des Liquidationsbesteuerungszeitraumes kein steuerlich maßgebendes Ergebnis weiter. Für dieses Gruppenmitglied wäre im Bescheid gem § 24a Abs 1 erster TS KStG auszusprechen, dass kein eigenes Einkommen gem § 9 Abs 6 Z 1 KStG vorliegt.⁵¹ Sollte es an einem ausländischen Gruppenmitglied beteiligt sein, wäre der Verlust dieses ausländischen Gruppenmitglieds im Feststellungsbescheid auszuweisen. Die Liquidation des beteiligten Gruppenmitglieds steht uE somit der Feststellung des Gruppeneinkommens und der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger nicht entgegen.

Daraus folgt auch, dass jene Gruppenmitglieder, welche mit dem beteiligten Gruppenmitglied in Liquidation ausreichend finanziell verbunden sind, nicht (wie vom BMF derzeit vertreten) bereits mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres vor Eintritt des beteiligten Gruppenmitglieds in die Liquidation aus der Unternehmensgruppe ausscheiden. Die Zielsetzungen der Gruppenbesteuerung und der Liquidationsbesteuerung können somit ohne "Sprengung" der Unternehmensgruppe zeitgleich und parallel ihre Wirkung beibehalten. Es kommt weder zu einer Vermischung der Besteuerungssysteme, noch kommt es zu einer steuerlichen Benachteiligung oder Bevorzugung einzelner Körperschaften oder der gesamten Unternehmensgruppe.

Ferner wird den bisherigen Aussagen des VwGH zu Liquidationsvorgängen in der Gruppe Rechnung getragen. In der Unternehmensgruppe werden (weiterhin) nur die Gewinne und Verluste "werbender" Körperschaften ausgeglichen, und es kommt auch zu keiner Zurechnung eines konsolidierten Ergebnisses mehrerer Jahre zum Gruppeneinkommen. Eine sofortige Nachversteuerung von ausländischen Verlusten aufgrund des Ausscheidens der ausländischen Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe wird auf diese Weise vermieden, da diese noch von anderen Gruppenkörperschaften "aufgefangen" werden können. Es wären nach Eintritt des beteiligten Gruppenmitglieds in das Liquidationsstadium - entgegen der derzeitigen Rechtsansicht des BMF - weiterhin steuerneutrale Vermögensübertragungen iSd § 9 Abs 5 KStG innerhalb der Unternehmensgruppe mög-

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lich. Insb im Vorfeld einer schlagend werdenden Krise werden konzernintern noch Verkäufe und Vermögensübertragungen als "Rettungsversuche" vorgenommen. Wird bspw eine Beteiligung (Gruppenmitglied) durch ein sich in der Krise befindliches, beteiligtes Gruppenmitglied in der ersten Jahreshälfte innerhalb einer steuerlichen Unternehmensgruppe verkauft und tritt das beteiligte Gruppenmitglied in der zweiten Jahreshälfte in das Liquidationsstadium ein, so fällt die Vermögensübertragung im ersten Halbjahr nach derzeitiger Verwaltungsmeinung nicht mehr unter § 9 Abs 5 KStG, da es mit Ablauf des der Auflösung des beteiligten Gruppenmitglieds vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu einem rückwirkenden Ausscheiden der Beteiligung (Gruppenmitglied) aus der Unternehmensgruppe kommt. Selbiges gilt für Restrukturierungen in jenen Fällen, in denen über das Vermögen eines beteiligten Gruppenmitglieds zunächst ein Sanierungsverfahren eröffnet wird und es kurz danach zu einem Anschlusskonkurs (Liquidationsverfahren) kommt.

Kommt es im Falle einer ursprünglich beschlossenen Liquidation eines Gruppenmitglieds zu einem Fortsetzungsbeschluss, wäre der Bestand der Gruppe ebenfalls nicht infrage zu stellen. UE besteht die Unternehmensgruppe im Falle der Liquidation eines Gruppenmitglieds so lange fort, bis sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe erklärt wird oder es endgültig abgewickelt ist.

2.4. Auswirkungen auf die Beratungspraxis

Das VwGH-Erkenntnis steht in klarem Widerspruch zur bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung in den BMF-Informationen sowie in den KStR 2013. Insb die Tatsache, dass die Finanzverwaltung bislang kein Ausscheiden des in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds annahm und eine Zurechnung des Liquidationsergebnisses innerhalb der Unternehmensgruppe vertrat, führte in der Praxis zu Dispositionen, die im Vertrauen auf diese Rechtsansicht getroffen wurden. Daraus könnten sich bei Abkehr von der bisherigen Sichtweise nachteilige Folgen ergeben (zB bei Forderungsverzichten seitens des Gruppenträgers gegenüber einem in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied in der Erwartung, dass sich beim Gruppenmitglied ergebende Gewinne mit Verlustvorträgen des Gruppenträgers verrechnet werden können). Nach Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 4. 9. 2019 sind Liquidationsvorgänge innerhalb einer Unternehmensgruppe völlig neu zu beurteilen. Für Steuerpflichtige können sich dadurch unerwartete und nachteilige Rechtsfolgen ergeben. Es wird daher zu klären sein, ab wann die Finanzverwaltung die Rechtsansicht des VwGH zur Nichtzurechnung des Liquidationsergebnisses innerhalb der Unternehmensgruppe zur Anwendung bringen wird.⁵²

Für "missglückte" Umgründungen in der Unternehmensgruppe hat das VwGH-Erkenntnis uE keine Konsequenzen. Zwar kommt es gem § 20 KStG bei Verschmelzungen, Umwandlungen, Aufspaltungen und vergleichbaren Vermögensübertragungen zur Anwendung der Bestimmung des § 19 KStG, wenn die Voraussetzungen des Umgründungssteuergesetzes nicht gegeben sind oder das Umgründungssteuergesetz dies vorsieht. Zwar kommt es zu einer Aufdeckung der angesammelten stillen Reserven, es kommt aber weder zu einer Abwicklung noch zu einem verlängerten Besteuerungszeitraum.⁵³ Auch der werbende Zweck geht nicht verloren. Daher ist uE keine Vermischung der Besteuerungsregime im Sinne einer Verrechnung von Abwicklungsergebnissen mit operativen Ergebnissen in der Unternehmensgruppe gegeben. Ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten in der Unternehmensgruppe ist nach wie vor möglich.

3. Zusammenfassung

Aus dem Erkenntnis des VwGH ergibt sich klar, dass die Aussagen des BMF in Bezug auf die Nicht-Berücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen bei Körperschaften in Liquidation in den Rz 1438 und 1442a KStR 2013 sowie in der dazu ergangenen BMF-Information obsolet sind und zurückgenommen werden müssen. Zudem können auch die von der Finanzverwaltung in den Rz 1591a und 1593 KStR 2013 vertretenen Rechtsansichten nicht mehr vollinhaltlich aufrechterhalten werden. Es gilt allerdings noch zu klären, wie die Aussagen im VwGH-Erkenntnis in Bezug auf die Liquidation von Gruppenmitgliedern final zu verstehen sind. Insb ist fraglich, ob es tatsächlich zu einem Ausscheiden eines Gruppenmitglieds bereits aufgrund des Eintritts in das Liquidationsstadium kommen muss oder nicht. In Abhängigkeit von der Beantwortung dieser Frage ergeben sich auch entsprechende Folgewirkungen für jene Gruppenmitglieder, mit denen das in Liquidation befindliche Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft gem § 9 Abs 4 KStG finanziell verbunden ist.

UE lässt sich de lege lata vertreten, dass ein in Liquidation befindliches Gruppenmitglied nicht unmittelbar aufgrund des Eintritts in die Liquidation aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Es kann daher weiterhin beteiligte Körperschaft sein und dem Gruppenträger eine ausreichende finanzielle Beteiligung an darunterliegenden Körperschaften vermitteln. Für die Trennung der Regime gem § 9 KStG und § 19 KStG hat der VwGH den Weg dahin gewiesen, dass das Liquidationsergebnis nicht gem § 24a KStG als steuerlich maßgebliches Ergebnis festzustellen ist und in der Unternehmensgruppe keiner steuerlichen Verwertung zugeführt werden kann. Dies hindert uE aber nicht, dass die Ergebnisse darunterliegender Gruppenmitglieder in der Gruppe stufenweise (in zeitlicher Hinsicht) an den Gruppenträger zugerechnet werden können. Ein Verlust eines Auslandsgruppenmitglieds, an dem die in Liquidation befindliche Gruppenkörperschaft beteiligt ist, wäre im Feststellungsbescheid dieses Gruppenmitglieds zu berücksichtigen.

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Im Ergebnis scheint es aber zielführend, durch eine gesetzliche Regelung Klarheit zum Verhältnis von Gruppenbesteuerung und Liquidation zu schaffen. Eine derartige Klarstellung wäre uE auch für Sanierungsvorgänge in der Unternehmensgruppe vorzunehmen, da auch in diesem Bereich zahlreiche Zweifelsfragen bestehen.⁵⁴ Die bislang vorliegende VwGH-Rechtsprechung bezog sich ausschließlich auf Liquidationsbesteuerungsvorgänge gem § 19 KStG. Auf Sanierungsverfahren und dabei entstehende Sanierungsgewinne gem § 23a KStG ergeben sich daraus keine unmittelbaren Auswirkungen.⁵⁵