Fixkostenzuschuss und Verlustersatz - Überblick und Sonderfragen

1. Überblick über Beihilfen zur Deckung von Fixkosten

Die Ausgestaltung der COVID-19-Förderungen ist umfangreich und komplex. Auch deswegen ist es in der Praxis schwierig, inhaltlich einen Überblick über Anspruchsvoraussetzungen, Bemessungsgrundlagen und Antragsfristen zu behalten. Die nachfolgende tabellarische Darstellung soll zum einen die Basis für die unten stehenden Ausführungen bilden und andererseits einen groben Überblick über die Förderinstrumente geben. Die Auslegung der Tabelle orientiert sich insb im Bereich der Anspruchsvoraussetzungen sowie der förderbaren Fixkosten bzw der Bemessungsgrundlage der Förderung am Ziel der Übersichtlichkeit, was bewirkt, dass nicht sämtliche Details darin dargestellt werden konnten.

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2. Beihilfenrechtliche Aspekte

Der Fixkostenzuschuss als nationale Fördermaßnahme muss auch den unionsrechtlichen Bestimmungen über Beihilfen entsprechen. Grundsätzlich gilt, dass Beihilfen aus staatlichen Mittel (im weiteren Sinn), die dazu geeignet sind, den Wettbewerb zu verfälschen, oder ihn zu verfälschen drohen, mit dem Unionsrecht nicht vereinbar sind, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beinträchtigen.¹ Dennoch gibt es Situationen, die staatliche Beihilfen erfordern, und daher normiert Art 107 Abs 2 AEUV Ausnahmen, nach denen bestimmte staatliche Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden können. Insb ist iZm dem Ausbruch des COVID-19-Virus auf Art 107 Abs 2 lit b zu verweisen. Demnach sind Beihilfen zur Beseitigung von Schäden, die durch Naturkatastrophen oder sonstige außergewöhnliche Ereignisse entstanden sind, mit dem Binnenmarkt vereinbar. Die Europäische Kommission hat ua in der Entscheidung vom 23. 5. 2020² festgestellt, dass der Ausbruch von COVID-19 nicht zuletzt aufgrund von dessen Unvorhersehbarkeit und dessen klarer Unterscheidbarkeit von einem gewöhnlichen Ereignis in Bezug auf die Auswirkung auf einzelne Unternehmen und die gesamte Marktwirtschaft ein außergewöhnliches Ereignis iSd Art 107 Abs 2 lit b darstellt.³ Die Qualifikation des COVID-19-Virus als außergewöhnliches Ereignis und die grundsätzliche Zulässigkeit der Gewährung von COVID-19-Beihilfen als Katastrophenbeihilfe hat insb für den österreichischen Fixkostenzuschuss I große Bedeutung. Die österreichische Bundesregierung hat am 9. 5. 2020 den Fixkostenzuschuss I⁴ als Beihilfe auf Basis des Art 107 Abs 2 lit b AUEV bei der europäischen Kommission angemeldet. Im Rahmen des beihilfenrechtlichen Genehmigungsverfahrens entschied die Kommission vor dem Hintergrund des am 16. 3. 2020 in Kraft getretenen Lockdowns und dessen Auswirkung auf die österreichische Wirtschaft, dass der österreichische Fixkostenzuschuss geeignet ist, um als Katastrophenbeihilfe iSd Art 107 Abs 2 lit b zu gelten.⁵ Dadurch war es möglich, den Fixkostenzuschuss außerhalb des befristeten Beihilfenrahmens⁶ zu regeln und somit auch die grundsätzlichen Grenzen für COVID-19-Wirtschaftsbeihilfen um ein Vielfaches zu überschreiten, Antragsfristen sehr offen zu gestalten sowie Anrechnungen von weiteren Beihilfen auszulassen. Diese Freiheiten wollte man auch im Rahmen der Verlängerung des Fixkostenzuschusses I⁷ nutzen und meldete die Verlängerung des Fixkostenzuschusses wieder als Beihilfe iSd Art 107 Abs 2 lit b bei der Kommission an. Medial wurden nach der Anmeldung als Katastrophenbeihilfe die Auseinandersetzungen zwischen der Europäischen Kommission und dem österreichischen Finanzministerium betreffend die beihilfenrechtliche Ausgestaltung der Verlängerung des Fixkostenzuschusses bekannt. Deshalb wurde ein erneuter Antrag "... diesmal als Wirtschaftsbeihilfe und nicht unter der Katastrophenbestimmung wie beim Fixkostenzuschuss I. ..."eingebracht. ⁸

Der befristete Beihilfenrahmen führt zur Beihilfengewährung im Rahmen des Art 107 Abs 2 lit b AEUV ua aus, dass diese nur dann zulässig sind, wenn die "Entschädigung für Einbußen dienen, die unmittelbar auf den COVID-19-Ausbruch zurückzuführen sind, so beispielsweise Einbußen, die unmittelbar auf Quarantänemaßnahmen zurückzuführen sind, durch die der Empfänger an der Ausübung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gehindert wurde. [...]".⁹ Führt der Ausbruch von COVID-19 zu einem allgemeinen Konjunkturrückgang und werden Beihilfen zur Belebung der Konjunktur gewährt, fallen diese nach Ansicht der Kommission jedoch nicht unter die Ausnahmebestimmungen der Katastrophenregelung, weshalb nur der befristete Beihilfenrahmen anwendbar ist.¹⁰ Auf Basis der neuerlichen Anmeldung der Verlängerung des Fixkostenzuschusses (in Form des Fixkostenzuschusses 800.000)¹¹ - nunmehr aber als Wirtschaftsbeihilfe iSd Art 107 Abs 3 lit b AEUV - wurde der Fixkostenzuschuss 800.000¹² unionsrechtlich genehmigt und durch die Adaptierung¹³ auf die 5. Änderung des Temporary Framework¹⁴ erweitet. Durch die Anwendbarkeit des befristeten Rah-

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mens ergeben sich aber trotz Ähnlichkeit zum Fixkostenzuschuss I wesentliche Unterschiede:

Namensgebend für den Fixkostenzuschuss 800.000 ist die beihilfenrechtliche Höchstgrenze von 800.000 € gem Section 3.1. des Rahmens. Beihilfen, die gemäß den Bestimmungen dieser Section gewährt werden, werden für Zwecke der Einhaltung des Unionsrechts kumuliert, sodass es innerhalb der Beihilfengruppe zu keiner Überschreitung der spezifischen Beihilfenhöchstgrenze iHv 800.000 € kommen darf.¹⁵ Die Richtlinien zum Fixkostenzuschuss 800.000 idF BGBl II 2021/73 zählen die für die Zusammenrechnung zu berücksichtigenden Section 3.1.-Beihilfen abschließend auf:

a)	ein auf Grundlage des § 3b Abs 3 des ABBAG-Gesetzes gewährter Lockdown-Umsatzersatz;
b)	zum Zeitpunkt der Antragstellung aufrechte Haftungen im Ausmaß von 100 % für Kredite zur Bewältigung der COVID-19-Krise, die von der Austria Wirtschaftsservice GmbH (aws) oder der Österreichischen Hotel- und Tourismusbank GmbH (ÖHT) übernommen wurden, sowie
c)	Zuwendungen von Bundesländern, Gemeinden oder regionalen Wirtschafts- und Tourismusfonds, die in Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Schaden aufgrund der COVID-19-Krise geleistet wurden. 16

Grundsätzlich ist der Wortlaut der Richtlinien-Verordnung informativ, doch lohnt es sich, lit c etwas genauer zu betrachten. In der Fußnote zu lit c werden nämlich weitere Beihilfen, die unter die Kumulierungsregel fallen, angeführt. Verwiesen wird dabei auf die Entscheidungen¹⁷ auf Grundlage des Kapitels 3.1. des Befristeten Beihilfenrahmens über die gewährten Beihilfen der Länder Kärnten, Niederösterreich, Oberösterreich, Steiermark, Tirol und Wien.¹⁸ In diesen Entscheidungen werden bundesländerspezifische Beihilfen genehmigt, welche bei der Anwendung der Kumulierungsbegrenzung zu berücksichtigen sind. Im Detail handelt es sich hierbei um folgende Förderprogramme:

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Entscheidung vom 19. 5. 2020, SA.57148 (2020/N) Wien: Innovate4Vienna Förderung von COVID-19-relevanten Produktions- und Entwicklungsprojekten19 Kärnten: KWF-Programm (speziell "COVID-19-Unterstützungen")20 Steiermark: Eigenkapitalinstrumente, Direktzuschüsse und Direktzuschüsse für die Produktion von COVID-19 betreffenden Produkten der Steirische Wirtschaftsförderungsgesellschaft mbH21 Oberösterreich: Verzicht auf die Einhebung des Interessentenbeitrags22 und "Corona Stabilisation Programme" der Österreichische Hotel- und Tourismusbank GmbH23 Tirol: Corona-Maßnahmenpaket der ÖHT24 und "aws guarantee directive" der AWS25 und Förderpaket für Homeoffice-Arbeitsplätze26

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Entscheidung vom 10. 9. 2020, SA.58360 (2020/N) Niederösterreich: bestimmte Zuschüsse, Garantien und Nachrangkapital der NÖBEG27

Abweichend von Kapitel 3.1. im befristeten Rahmen wurde durch die vierte Überarbeitung des befristeten Rahmens²⁸ eine neue Fördermaßnahme mit eigenen Kumulierungs- und Anrechnungsregeln eingeführt - die "Beihilfen in Form von Unterstützung für ungedeckte Fixkosten".²⁹ Hierbei handelt es sich um den von der EU konzipierten Fixkostenzuschuss, in dessen Rahmen in Österreich der "Verlustersatz" umgesetzt wurde. Die nationale Ausgestaltung in der Verordnung BGBl II 2020/568 erfolgte in Bezug auf Umsatzausfall, Antragsfrist und Beihilfenintensität ent-

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sprechend den EU-Vorgaben. Der Verlustersatz ist anders als der Fixkostenzuschuss 800.000 nicht auf die Höchstgrenze der Section 3.1. (800.000 €) aufzurechnen, weil er in Section 3.12. geregelt ist und nicht in Section 3.1..³⁰

Wesentlich zu erwähnen ist, dass die Beihilfe in Form von Unterstützung der Empfänger für ungedeckte Fixkosten (Verlustersatz) die einzige Fördermaßnahme zur Fixkostenabdeckung ist, bei der es aus nationaler Sicht zur rechnerischen Berücksichtigung von Katastrophenbeihilfen iSv Art 107 Abs 2 lit b AEUV (Fixkostenzuschuss I) und Beihilfen gem Section 3.1. des befristeten Rahmens (FKZ 800.000, Lockdown-Umsatzersatz, 100%ige AWS/ÖHT-COVID-19-Garantien, ...; Anm: sofern diese Beihilfen nicht auf Basis der De-minimis-VO gewährt werden) kommen kann. Die Anwendung der Section 3.12. und die Berücksichtigung anderer Fördermaßnahmen hat entsprechend der Kommission ³¹ derart zu erfolgen, dass in einem ersten Schritt der Umsatzausfall ermittelt wird. Liegt ein Umsatzausfall von mehr als 30 % vor, so ist im nächsten Schritt das Ergebnis ohne Berücksichtigung von Katastrophenbeihilfen iSd Art 107 Abs 2 lit b AEUV und Beihilfen gem Section 3.1. des befristeten Rahmens zu ermitteln. Würde das Ergebnis bereits an dieser Stelle positiv sein, würde man die Anspruchsvoraussetzung entsprechend der EU-Vorgaben nicht erfüllen. Nunmehr werden auf das negative Ergebnis ohne Berücksichtigung von Beihilfen sämtliche Beihilfen iSd 107 Abs 2 lit b AEUV und Beihilfen gem Section 3.1. des befristeten Rahmens angerechnet. Ist dieses Ergebnis noch immer negativ, stellt dies auch die Beihilfenbemessungsgrundlage dar - im Falle eines positiven Ergebnisses würde die Anspruchsberechtigung mangels ungedeckter Fixkosten verloren gehen. Durch die Anrechnung dieser Beihilfen wird zwar die beihilfenrechtliche Höchstgrenze iHv 3 Mio €³² nicht gekürzt, jedoch die Anspruchsberechtigung an das Vorliegen ungedeckter Fixkosten geknüpft.

2.1. Fünfte Änderung des Befristeten Rahmens für staatliche Beihilfen vom 28. 1. 2021

Durch die anhaltenden wirtschaftlichen Effekte der COVID-19-Maßnahmen in den EU-Mitgliedstaaten leitete die Europäische Kommission ein Konsultationsverfahren innerhalb der Mitgliedstaaten betreffend eine etwaige Erhöhung der beihilfenrechtlichen Fördergrenzen und Geltungsfristen ein.³³ Darauf basierend veröffentlichte die Kommission am 28. 1. 2021 die Fünfte Änderung des seit 19. 3. 2020 zur Anwendung gelangenden befristeten Rahmens für staatliche Beihilfen zur Stützung der Wirtschaft angesichts des derzeitigen Ausbruchs von COVID-19.³⁴

-	Im Bereich der Fördergrenzen für Beihilfen gem Section 3.1. (zum Beispiel FKZ 800.000, Lockdown-Umsatzersatz, bestimmte AWS/ÖHT-Garantien etc) kam es dabei laut Kommission effektiv zu einer Verdoppelung der Fördergrenzen - "With regard to limited amounts of aid granted under the Temporary Framework, the previous ceilings per company are now effectively doubled (taking into account the availability of de minimis support) ...".35
-	Für Beihilfen gem Abschnitt 3.12. (Beihilfen zur Deckung von ungedeckten Fixkosten) wurde die Grenze von 3 Mio € auf 10 Mio € angehoben - der österreichische Verlustersatz stellt eine derartige Beihilfe dar.
-	Die zeitliche Geltung des Rahmens wurde generell von 30. 6. 2021 auf 31. 12. 2021 ausgeweitet.

Welche Konsequenzen hat die Überarbeitung des befristeten Rahmens nun für Österreich?

Auf nationaler Ebene erfolgte durch die Änderung des Frameworks eine Anpassung der maximalen Förderhöhe beim Fixkostenzuschuss 800.000 und beim Verlustersatz. Im Bereich des Fixkostenzuschusses 800.000 wurde die Fördergrenze von 800.000 € auf 1.800.000 € (vgl BGBl II 2021/73) und beim Verlustersatz von 3.000.000 € auf 10.000.000 € (vgl BGBl II 2021/75) angehoben. Diese Anhebung bewirkt, dass Unternehmen, die durch den Lockdown-Umsatzersatz oder zB durch aufrechte 100%-AWS/ÖHT-Garantien bereits die bisher geltende Beihilfenhöchstgrenze von 800.000 € erreicht haben, wieder ausreichend Kapazität innerhalb der Fördergrenzen erhalten und so einen FKZ 800.000 beantragen können. Derzeit aber keine Änderung haben die Antragsfristen erfahren.

Es wäre aber denkbar und vor allem wünschenswert, dass die bisherige Antragsfrist der ersten Tranche des FKZ 800.000 und der ersten Tranche des Verlustersatzes von 30. 6. 2021³⁶ zB auf 31. 10. 2021 ausgeweitet wird. Davon unberührt bleibt aber der Zeitpunkt der letztmöglichen Beantragung der Endabrechnungstranche - der 31. 12. 2021. Geht man analog zur bisherigen Praxis vor, wäre auch die Verlängerung der Frist für die letztmögliche Endabrechnung bis zum 30. 6. 2022 wünschenswert, denn es wurde auch im FKZ 800.000 bzw im Verlustersatz die Endabrechnungsmöglichkeit bis zum 31. 12. 2021 vorgesehen, obwohl der befristete Beihilfenrahmen in der 4. Fassung bis dato eine "Gewährung" bis zum 30. 6. 2021 vorsah. Dazu müsste aber eine unionsrechtlich kompatible nationale Auslegung für den Begriff "Gewährung" erfolgen.

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3. Nationale Umsetzung

3.1 Anspruchsvoraussetzungen

Der Fixkostenzuschuss 800.000 stellt zwar nicht rechtlich, jedoch wirtschaftlich die Erweiterung bzw die Verlängerung des Fixkostenzuschusses I dar. Im Rahmen der Verlängerung wurden ua Anpassungen bei Anspruchsvoraussetzungen, Betrachtungszeiträumen, Ermittlungslogik und förderbaren Fixkosten vorgenommen, die auch zum Großteil die Basis für den neu eingeführten Verlustersatz bilden. Im Rahmen der Verlängerung des Fixkostenzuschusses werden nur wenige Anspruchsvoraussetzungen ident weitergeführt.

Eine davon ist, dass es sich um operativ tätige Unternehmen mit Gewinneinkünften gemäß EStG mit Sitz/Betriebsstätte in Österreich handeln muss, und das Unternehmen darf sich am 31. 12. 2019 (bzw zum letzten Bilanzstichtag) nicht in Schwierigkeiten im Sinne der EU-Definition gem Art 2 Z 18 der AGVO³⁷ befunden haben. Aber es wurden weitestgehend ähnliche Bestimmungen in den FKZ 800.000 übernommen.

So wurde die Voraussetzung, dass sich das Unternehmen im Zeitpunkt der Antragstellung nicht in Insolvenz befinden darf, um die Unschädlichkeit eines Sanierungsverfahrens gem § 166 IO konkretisiert.

Das Ausschlusskriterium einer rechtskräftigen Finanzstrafe oder Verbandsgeldbuße aufgrund von Vorsatz gegen das antragstellende Unternehmen innerhalb der letzten fünf Jahre³⁸ wurde dahin gehend verschärft, dass nicht nur das antragstellende Unternehmen, sondern auch die geschäftsführenden Organe nicht rechtskräftig bestraft worden sein dürfen. Andererseits wurde diese Bestimmungen durch die Einführung einer Bagatellgrenze iHv 10.000 € gelockert.

Gänzlich neu aufgenommen im FKZ 800.000 und im Verlustersatz wurden das Ausschlusskriterium eines innerhalb der letzten drei Jahre rechtskräftig festgestellten Missbrauchs iSd §§ 22 BAO, der die Bemessungsgrundlage um mehr als 100.000 € verändert hat,³⁹ sowie der Ausschluss jener Unternehmen, "die ihren Sitz oder eine Niederlassung in einem Staat haben,⁴⁰ der in der EU-Liste der nicht kooperativen Länder und Gebiete für Steuerzwecke genannt ist, und an dem Sitz oder der Niederlassung in diesem Staat im ersten nach dem 31. Dezember 2018 beginnenden Wirtschaftsjahr überwiegend Passiveinkünfte im Sinne des § 10a Abs. 2 KStG 1988 erzielen".⁴¹

Erwähnenswert sind auch die Regelungen über die Anknüpfung der Anspruchsvoraussetzung an die Abzugsverbote. Während der Antragsteller beim FKZ I bei Vorliegen eines Abzugsverbotes gem § 12 Abs 1 Z 10 KStG in den letzten drei veranlagten Jahren ausgeschlossen ist, differenzieren FKZ 800.000 und Verlustersatz:

Einerseits wurde eine "Freigrenze" von 100.000 € eingeführt, andererseits der Anwendungsbereich erweitert: Das Abzugsverbot iSd § 12 Abs 1 Z 10 KStG ist bei FKZ 800.000 und Verlustersatz erst schädlich, wenn ein Betrag von mehr als 100.000 € betroffen ist, dafür innerhalb der letzten fünf veranlagten Jahre. Zudem ist man auch bei Erfüllung des Tatbestandes von § 10a KStG 1988 (Hinzurechnungsbesteuerung, Methodenwechsel) (mehr als 100.000 € innerhalb der letzten fünf veranlagten Jahre) von der Antragstellung ausgeschlossen. Auch die "Qualität" des Abzugsverbotes wurde anders definiert. Beim FKZ I wurde versucht, eine zu undifferenzierte Konsequenz durch Ergänzung eines Klammerausdrucks "(keine aggressive Steuerplanung)" zu vermeiden, während beim FKZ 800.000 und beim Verlustersatz eine weitere Freigrenze zur Anwendung kommt: "Wenn das Unternehmen bereits bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das betreffende Jahr den Anwendungsfall des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 oder des § 10a KStG 1988 offengelegt, den von den Bestimmungen erfassten Betrag hinzugerechnet hat und dieser Betrag nicht EUR 500.000 übersteigt", darf der FKZ 800.000 oder der Verlustersatz dennoch gewährt werden.

Während bei FKZ 800.000 und Verlustersatz das Abzugsverbot bis zu 500.000 € somit nur greifen soll, wenn es in der Phase der Steuererklärungspflicht zu einer Abgabenverminderung geführt hat, ist beim FKZ I der Klammerausdruck der aggressiven Steuerplanung einer Interpretation zugänglich. Eine tiefergehende Behandlung der Wortfolge "aggressive Steuerplanung" ist an dieser Stelle leider nicht möglich.⁴² Eine Hilfestellung bieten die FAQs der COFAG⁴³ unter B.I.11.: "Maßgeblich ist neben der Erfüllung der objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 12 Abs 1 Z 10 KStG das Vorliegen eines (subjektiven) Willens betreffend die aggressive Steuerplanung: Ein Verhalten, das zwar zur Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 12 Abs 1 Z 10 KStG führt, aber in der Steuererklärung bei gleichzeitiger Hinzurechnung des Betrags der gemäß § 12 Abs 1 Z 10 KStG nicht abzugsfähigen Aufwendungen entsprechend offengelegt wird, dient nicht der aggressiven Steuerplanung und schließt daher eine Antragsberechtigung nicht aus. Wurde aber beispielsweise erst im Zuge einer Außenprüfung gemäß §§ 147 ff der Bundesabgabenordnung (BAO) festgestellt, dass beim Unternehmen in einem der letzten drei veranlagten Jahre ein Anwen-

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dungsfall des § 12 Abs 1 Z 10 KStG vorliegt, ist das Unternehmen von der Beantragung des Fixkostenzuschusses ausgeschlossen." Wie es sich beim FKZ I bei einer Korrektur durch eine vor Entdeckung erfolgende Offenlegung verhält, bleibt somit offen. Bei FKZ 800.000 und Verlustersatz wäre selbst das zu spät. Die nicht offengelegten Fälle werden aber bei Entdeckung und im Falle unwirksamer Selbstanzeige durch den Ausschlussgrund Verkürzung erfasst, da es sich ja um Verkürzung von Abgaben durch Verletzung einer Offenlegungspflicht handeln würde.

In Bezug auf die vorher genannten Finanzstrafverfahren, die eine Antragstellung ausschließen, sind ebenfalls relevante Unterschiede zu beachten: Während der FKZ I bei Vorliegen einer rechtskräftigen Finanzstrafe (ausgenommen Finanzordnungswidrigkeit) oder Verbandsgeldbuße aufgrund von Vorsatz gegen das Unternehmen in den letzten fünf Jahren vor der Antragstellung ausgeschlossen ist, sind Finanzstrafen (Verbandsgeldbußen) bei FKZ 800.000 und Verlustersatz erst ab einer Freigrenze von 10.000 € schädlich. Andererseits wurde der Anwendungsbereich auf "den Antragsteller oder dessen geschäftsführende Organe in Ausübung ihrer Organfunktion" ausgeweitet. Die Freigrenze von 10.000 € bezieht sich auf jede einzelne Tat. Es ist somit unschädlich, wenn mehrere Finanzstrafen mit einer Gesamtsumme von mehr als 10.000 € verhängt wurden, sofern keine davon über 10.000 € betragen hat.⁴⁴

Hinsichtlich der Ausweitung auf "geschäftsführende Organe" sind aufgrund der Formulierung "in Ausübung ihrer Organfunktion" verübte Straftaten nur relevant, wenn diese mit dem Unternehmen im Zusammenhang stehen⁴⁵ und das Organ zum Zeitpunkt der Antragstellung noch Organ ist.⁴⁶ Anhand der Formulierung der Richtlinie ist allerdings bereits schädlich, wenn das Unternehmen selbst im Finanzstrafverfahren ein Rechtmittel eingelegt hat, das Organ dies jedoch nicht tat und dadurch beim Organ Rechtskraft eintrat.

Bei allen drei Unterstützungsmaßnahmen sind Fahrlässigkeitsdelikte oder Verkürzungszuschläge iSd § 30a FinStrG ⁴⁷ kein Ausschlussgrund. Ebenfalls nicht untersucht werden kann in diesem Beitrag die Frage, ob die Differenzierung zwischen den drei Unterstützungsmaßnahmen oder überhaupt die Tatsache, dass man bei bestimmten Voraussetzungen von der Maßnahme ausgeschlossen ist, gegen die Fiskalgeltung der Grundrechte bei in die Privatwirtschaftsverwaltung ausgelagerten Förderungen verstößt⁴⁸ - auch die De-facto-Rückwirkung könnte ein Argument gegen die Verfassungskonformität der Ausschlussgründe sein.⁴⁹

Nachfolgend finden Sie eine überblicksartige Analyse der Ausschlussgründe iZm Unternehmen in Schwierigkeiten und Insolvenzen:

Gem Art 2 Z 18 der Verordnung (EU) Nr 651/2014 der Kommission vom 17. Juni 2014 (Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung; AGVO) ist ein "Unternehmen in Schwierigkeiten", wenn mindestens einer der folgenden Umstände zutrifft:

a)	Bei (Kapital-)Gesellschaften mit beschränkter Haftung (ausgenommen KMU, die noch keine drei Jahre bestehen): Mehr als die Hälfte des gezeichneten Stammkapitals ist infolge aufgelaufener Verluste verloren gegangen. Der Begriff "Stammkapital" (also das Stamm- oder Grundkapital) umfasst gegebenenfalls alle Agios.
b)	Im Falle von Gesellschaften, bei denen zumindest einige Gesellschafter unbeschränkt für die Schulden der Gesellschaft haften (ausgenommen KMU, die noch keine drei Jahre bestehen): Mehr als die Hälfte der in den Geschäftsbüchern ausgewiesenen Eigenmittel ist infolge aufgelaufener Verluste verloren gegangen. Für die Zwecke dieser Bestimmung bezieht sich der Begriff "Gesellschaften, bei denen zumindest einige Gesellschafter unbeschränkt für die Schulden der Gesellschaft haften", insb auf die in Anhang II der Richtlinie 2013/34/EU genannten Arten von Unternehmen.
c)	Das Unternehmen ist Gegenstand eines Insolvenzverfahrens oder erfüllt die im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Voraussetzungen für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens auf Antrag seiner Gläubiger.
d)	Das Unternehmen hat eine Rettungsbeihilfe erhalten und der Kredit wurde noch nicht zurückgezahlt oder die Garantie ist noch nicht erloschen bzw das Unternehmen hat eine Umstrukturierungsbeihilfe erhalten und unterliegt immer noch einem Umstrukturierungsplan.
e)	Im Falle eines Unternehmens, das kein KMU ist: In den letzten beiden Jahren 1. betrug der buchwertbasierte Verschuldungsgrad des Unternehmens mehr als 7,5 und 2. das anhand des EBITDA berechnete Zinsdeckungsverhältnis des Unternehmens lag unter 1,0.

Kann nun ein Antragsteller die Rechtsfolgen einer Einstufung als Unternehmen in Schwierigkeiten abwenden, in dem er entsprechendes Eigenkapital zuführt?

Beim FKZ 800.000 und beim Verlustersatz ist dies in den Richtlinien explizit geregelt. Dort heißt es in Section 3.1.9. (zum Fixkostenzuschuss 800.000) bzw 3.1.8. (zum Verlustersatz): "Bei der Beurteilung, ob ein Unternehmen in Schwierigkeiten (UiS) vorliegt, sind Maßnahmen, die das Eigenkapital des Unternehmens stärken, wie beispielsweise Zuschüsse der Gesellschafter, die bis zum Zeitpunkt des Antrags auf Gewährung des FKZ 800.000 erfolgt sind, noch zu berücksichtigen."

Für den FKZ I wurde diese Aussage in die überarbeitete Fassung der Richtlinie (BGBl II 2021/72) aufgenommen. Bis zur Überarbeitung der Richtlinie war dies nur in den FAQ geregelt. Diese sahen unter D.1. vor, dass durch solche eigenkapitalstärkenden

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Maßnahmen die Schwierigkeiten beseitigt werden können und der Antragsteller damit wieder "förderfähig" wird.

Die FAQ erklären, dass ein FKZ I dann nicht einer Rückforderung unterliegt, wenn das Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb mangels wirtschaftlicher Rentabilität ("wirtschaftlich sinnvoll nicht möglich ist ...") nach der Krise einstellt.⁵⁰

Die folgende Darstellung gibt einen Überblick über die Festlegung in den Richtlinien und den Aussagen in den FAQ, wobei anzumerken ist, dass auch in dieser Tabelle dem Überblickscharakter Priorität eingeräumt ist, diese daher lediglich als Hinweistafel zur Suche der entsprechenden Bestimmung/FAQ dient und für den Einzelfall sowohl Richtlinie als auch FAQ durchgearbeitet werden sollten.

KK ... Klein- und Kleinstunternehmen

Kleinunternehmen sind gemäß KMU-Definition der Europäischen Union (2003/361/EG idgF) solche Unternehmen, die weniger als 50 MitarbeiterInnen (Jahresarbeitseinheiten) und gleichzeitig weniger als 10 Mio € Bilanzsumme oder 10 Mio € Jahresumsatz haben.

Kleinstunternehmen sind gemäß KMU-Definition der Europäischen Union (2003/361/EG idgF) solche Unternehmen, die weniger als 10 MitarbeiterInnen (Jahresarbeitseinheiten) und gleichzeitig weniger als 2 Mio € Bilanzsumme oder 2 Mio € Jahresumsatz haben.

Werden die Größengrenzen in zwei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten, erfolgt ein Aufstieg in die jeweilige Größenklasse; bei Unterschreitung in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren ein Abstieg in die jeweilige Größenklasse. Für die Einstufung ist zu prüfen, ob die Unternehmen eigenständig sind. Eigenständig ist ein Unternehmen im Sinne der Bestimmung, wenn es weniger als 25 % des Kapitals und weniger als 25 % der Stimmrechte an einem oder mehreren anderen Unternehmen hält. Eigenständigkeit erfordert auch, dass Außenstehende weniger als 25 %⁵¹ des Kapitals und der Stimmrechte halten. Außerdem darf ein eigenständiges Unternehmen nicht mit einem anderen Unternehmen verbunden sein, wobei hier auch die Verbindungen über natürliche Personen gezählt werden. Die endgültige Einstufung erfordert eine detaillierte Recherche, für deren Einstieg der Benutzerleitfaden der Europäischen Kommission dienlich ist.

MG ... Mittelgroße und große Unternehmen

UiS ... Unternehmen in Schwierigkeiten

SC ... Erfüllung der Voraussetzung für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens auf Antrag der Gläubiger, im Wesentlichen in statu cridae befindliche Unternehmen

SV ... Sanierungsverfahren anhängig

IV ... Insolvenzverfahren anhängig

De-min ... Beihilfe im Rahmen der De-minimis-VO (je nach Wirtschaftssektor bis zu 200.000 €)

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Inwieweit beim Verlustersatz das Vorliegen der Voraussetzungen für die Insolvenzeröffnung im Antragszeitpunkt relevant sind, kann den FAQ nicht entnommen werden. Vor dem Hintergrund der übrigen Parallelen mit dem FKZ 800.000 ist aber davon auszugehen, dass dies wohl ähnlich gemeint ist.

3.2 Förderbare Fixkosten und Bemessungsgrundlage

Neben den Anspruchsvoraussetzungen im Fixkostenzuschuss 800.000 wurde auch der Katalog der bereits bekannten förderbaren Fixkosten des Fixkostenzuschusses I erweitert.⁵² Neu hinzugekommen sind ua:⁵³

-	Die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs 1 EStG für unmittelbar der betrieblichen Tätigkeit dienende Wirtschaftsgüter, die vor dem 16. 9. 2020 angeschafft oder bestellt wurden.
-	Eine übertragene AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter, die ein primäres Betriebsmittel darstellen und sich nicht im Eigentum des Antragstellers befinden. (Anm: strenge Dokumentationserfordernisse zur Einmaligkeit der Berücksichtigung).
-	Sollte der Unternehmerlohn einer natürlichen Person als Einzel- oder Mitunternehmer unter der Höchstgrenze von 2.666,67 € pro Monat liegen, darf man mit Sozialversicherungsbeiträgen des Unternehmers den Unternehmerlohn bis zur Höchstgrenze auffüllen.
-	Personalaufwendungen für einen Mindestbetrieb des Unternehmens, die unabhängig von der Auslastung anfallen, und nur in dem Ausmaß, in dem sie unbedingt erforderlich sind. Dabei ist nur jener Teil anzusetzen, der von der Kurzarbeitsbeihilfe nicht umfasst ist. Lohnnebenkosten zählen nicht zum Begriff dieser Personalaufwendungen.
-	Endgültig frustrierte Aufwendungen, die im Zeitraum 1. 6. 2019 bis 16. 3. 2020 angefallen sind und Vorleistungen für im Betrachtungszeitraum durch die Ausbreitung von COVID-19 nicht erzielte Umsätze darstellen. Zu diesem Punkt ist anzumerken, dass die Richtlinien die Zulässigkeit der Ermittlung der endgültig frustrierten Aufwendungen auf Basis von Erfahrungssätzen aus der Vergangenheit vorsehen. Die FAQ zum FKZ 800.000 führen dazu für a) Reisebüros und Reiseveranstalter 19 % des Umsatzes, b) Event-/Veranstaltungsagenturen 36 % des Umsatzes und c) Dienstleister für Veranstalter 12,5 % des Umsatzes an.54

Im FKZ 800.000 neu hinzugekommen ist eine pauschale Ermittlung der Fixkosten, welche in Section 4.3.4. der Richtlinie geregelt wurde. Die Pauschalierungsmöglichkeit können jene Unternehmen in Anspruch nehmen, die im zum Zeitpunkt der Antragstellung letztveranlagten Jahr weniger als 120.000 € an Umsatz erzielt haben und die die überwiegende Einnahmequelle des Unternehmers darstellen. Ein Unternehmen stellt bei natürlichen Personen dann die überwiegende Einnahmequelle dar, wenn die Einkünfte aus §§ 21, 22, 23 EStG aus dem antragstellenden Unternehmen die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im zum Zeitpunkt der Antragstellung letztveranlagten Jahr übersteigen. Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung bildet der ermittelte Umsatzausfall. Der pauschale Fördersatz beträgt 30 % und der zu gewährende Fixkostenzuschuss für Zwecke der Pauschalierung darf 36.000 € nicht übersteigen. Für Fälle, in denen der Fixkostenzuschuss auf Basis dieser Pauschalierung in Anspruch genommen wird, ist weder in der ersten noch in der zweiten Tranche eine Bestätigung eines Steuerberaters/Wirtschaftsprüfers/Bilanzbuchalters erforderlich.⁵⁵

Verlustersatz

Auch wenn der Verlustersatz vom Namen her nicht unmittelbar einen Rückschluss auf geförderte Fixkosten zulässt, so wird durch die beihilfenrechtliche und nationale Ausgestaltung wohl evident, dass sich auch diese Fördermaßnahme auf den Kostenbegriff konzentriert. Der befristete Beihilfenrahmen beschreibt die Maßnahme als Beihilfe zur Deckung von ungedeckten Fixkosten, die im Zeitraum 1. 3. 2020 bis 30. 6. 2021 entstanden sind.⁵⁶ Als ungedeckte Fixkosten gelten dabei Fixkosten, "die einem Unternehmen während des beihilfefähigen Zeitraumes entstanden sind bzw. entstehen und die im selben Zeitraum weder durch den Deckungsbeitrag (d. h. die Differenz zwischen Erlösen und variablen Kosten) noch aus anderen Quellen wie Versicherungen, befristete Beihilfemaßnahmen auf der Grundlage des befristeten Rahmens oder Unterstützung aus anderen Quellen gedeckt sind".⁵⁷ Eine ähnliche Betrachtung wurde in der nationalen Förderrichtlinie zugrunde gelegt. Auch wenn die Bemessungsgrundlage der Beihilfe der Saldo aus Erträgen und Aufwendungen des Unternehmens der jeweiligen Betrachtungszeiträume ist, die Bemessungsgrundlage somit mit einem Verlustkriterium versehen ist,⁵⁸ so wird ähnlich wie in der unionsrechtlichen Grundlage auf ungedeckte Fixkosten im Sinne eines Betriebsausgabenüberhanges⁵⁹ abgestellt.

Obwohl der Verlust für sich betrachtet eine einfache Bemessungsgrundlage darzustellen scheint, ist die Ermittlung des Verlustes für Zwecke der Förderungsbemessung schwierig. Der Verlustersatz verwendet analog zum FKZ 800.000 bis zu zehn mögliche Betrachtungszeiträume, die von 16. 9. 2020 bis 30. 6. 2021 reichen. Für diese Betrachtungszeiträume wird der relevante Umsatzausfall und der Betriebsausgabenüberhang ermittelt. Es wäre auch nur ein einziger Monat für die Beantragung des Verlustersatzes bei Erfüllung der persönlichen und sachlichen Fördervoraussetzungen möglich. In einem ersten Schritt muss der Umsatzausfall ermittelt werden, welcher min-

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destens 30 % betragen muss, wobei im Verlustersatz nur auf Waren-/Dienstleistungserlöse iSd EStG/KStG abgestellt wird und keine anfängliche Betrachtung auf Basis des UStG erfolgt. Anzumerken ist, dass als Vergleichszeitraum der entsprechende Zeitraum des Jahres 2019 dient. Würde auf Vergleichszeiträume im Jahr 2020 abgestellt werden, so wären diese Vergleichszeiträume nämlich bereits durch Effekte aus der COVID-19-Krise beeinflusst. Im nächsten Schritt wird der Verlust für den Betrachtungszeitraum ermittelt. Für die Verlustermittlung wird ertragsseitig auf Umsätze, Bestandsveränderungen, aktivierte Eigenleistungen und sonstige betriebliche Erträge, ausgenommen Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen, im jeweiligen Betrachtungszeitraum abgestellt. Durch die konkrete zeitraumbezogene Betrachtung ist für Zwecke der Berücksichtigung der Bestandsveränderung eine unterjährige Inventur der Vorräte, die sich de facto auf den Anfangs- und Endzeitpunkt des Betrachtungszeitraums bezieht, notwendig. Noch schwieriger wird diese Anforderung aus dem Blickpunkt einer Optimierungsrechnung, denn es müsste dann für jeden infrage kommenden Betrachtungszeitraum eine Bestandsaufnahme vorgenommen werden. Den Erträgen gegenübergestellt werden abzugsfähige Betriebsausgaben gem § 4 Abs 4 EStG und § 7 Abs 2 KStG mit Ausnahme der außerplanmäßigen Abschreibungen (einmalige Verluste durch Wertminderungen) von Anlagevermögen und der Aufwendungen aus dem Abgang von Anlagevermögen. Die Differenz aus den so ermittelten Erträgen und Aufwendungen bildet die grundsätzliche Bemessungsgrundlage, jedoch hat noch eine Korrektur um die in Section 4.2.3. der Richtlinie aufgezählten Positionen zu erfolgen, sofern diese nicht bereits bei der Ermittlung der Erträge und Aufwendungen berücksichtigt wurden und dem Betrachtungszeitraum zuzuordnen sind. Hierbei handelt es sich um a) Beteiligungserträge (erhaltene Ausschüttungen, erhaltene Dividenden), wenn diese mehr als die Hälfte der Umsätze gem Punkt 4.4. der Richtlinien in den antragsgegenständlichen Betrachtungszeiträumen betragen, b) Versicherungsleistungen, c) Zuwendungen von Gebietskörperschaften, die iZm der COVID-19 Krise geleistet werden, d) Zuschüsse iZm Kurzarbeit sowie e) Entschädigungen nach dem Epidemiegesetz.

Vor dem Hintergrund des zeitlichen Aspekts und der Unmöglichkeit des Vorliegens von wirtschaftlichen Daten für Betrachtungszeiträume des Jahres 2021 gibt es beim Verlustersatz die Möglichkeit der Schätzung für die erste Tranche (vgl Section 5.5. der Richtlinie). Dabei kann der voraussichtliche Umsatzausfall und die Höhe des Verlustes in aggregierter Form ermittelt werden, wobei an dieser Stelle die korrespondierenden FAQs detaillierteren Aufschluss geben und darlegen, dass die Schätzung im Rahmen einer Prognoserechnung in pauschalierter Form auf Basis von Vorjahresdaten erfolgen kann.

Die FAQs (ohne Nummerierung) geben dazu einen Leitfaden vor:

-	Ertragsseitig wird nunmehr für Zwecke der Schätzung auf prognostizierte Umsatzerlöse (sic!) abgestellt. Im Bereich der sonstigen Erträge dürfen die Bestandsveränderung sowie die aktivierten Eigenleistungen näherungsweise ermittelt werden. Abweichend davon gilt für die sonstigen Erträge, dass diese aus den Vorjahreswerten monatlich aliquotiert und für die Monate des Betrachtungszeitraums fortgeschrieben werden dürfen, wobei nach Section 4.2.3. anzurechnende Zuwendungen (EpiG, FKZ etc) erst in einem späteren Zeitpunkt Eingang in die Schätzung finden.
-	Der Personalaufwand wird in Form des Personalkostenzuschlagssatzes multipliziert mit der Summe der laufenden Löhne und Gehälter der Betrachtungszeiträume berücksichtigt. Der Personalkostenzuschlagssatz ermittelt sich durch den gesamten Personalaufwand 2019 dividiert durch Bruttolohnsumme exklusive Sonderzahlungen. Die Kurzarbeitsbeihilfe wird in gesonderter Form berücksichtigt.
-	Materialaufwendungen werden ua durch den Einsatz eines Materialaufwandkoeffizienten (Materialaufwand 2019 dividiert durch die Umsätze, aktivierten Eigenleistungen und Bestandsveränderungen 2019) prognostiziert. Der ermittelte Koeffizient multipliziert mit der Summe aus dem prognostizierten Umsatz, den aktivierten Eigenleistungen und Bestandsveränderungen des Betrachtungszeitraums ergibt den Antragswert für die erste Tranche.
-	Abschreibungen und sonstige betriebliche Aufwendungen können durch Fortschreibung der monatlich aliquotierten Vorjahreswerte für die Monate des Betrachtungszeitraums berücksichtigt werden.
-	Zinsaufwendungen sind dann zu berücksichtigen, wenn diese die Zinserträge übersteigen und im Betrachtungszeitraum anfallen. Sollten Zinsaufwendungen auf die Anschaffung von Finanzanlagevermögen entfallen, ist der verhältnismäßig (Buchwerte des Finanzanlagevermögens zu sämtlichen Aktiva-Buchwerten im letzten Wirtschaftsjahr) auf die Anschaffung des Finanzanlagevermögens entfallende verbleibende Zinsaufwand nicht zu berücksichtigen.
-	Abgeschlossen wird die Schätzung mit der Berücksichtigung bereits bezogener oder noch zu erwartender Leistungen wie Versicherungsleistungen, Beteiligungserträge (nur wenn sie mehr als 50 % der Umsätze ausmachen), Zuwendungen von Gebietskörperschaften iZm COVID-19 oder Zuschüsse iZm Kurzarbeit sowie Entschädigungen nach dem Epidemiegesetz.

Inhalt und Umfang der Fixkosten orientieren sich weitgehend am steuerlichen Betriebsausgabenbegriff mit Erweiterung wie zB Unternehmerlohn. In den FAQ zum FKZ I wird klarstellend festgehalten, dass unter dem Begriff "Aufwendungen iSd 4.1.1." der ertragsteuerliche Begriff der Betriebsausgaben zu verstehen ist.⁶⁰ Auch die noch relativ jungen FAQs zum FKZ 800.000 deuten das Abstellen auf den steuerlichen Betriebsausgabenbegriff an und schließen Ausgaben, denen steuerliche Privatanteile (Miete für eine Privatwohnung, die auch einen Arbeitsplatz darstellt) gegenüberstehen, als nicht förderbar aus.⁶¹ Die Richtlinie zum

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Verlustersatz bringt die steuerliche Betrachtungsweise wohl am stärksten zum Ausdruck. Für Zwecke der Verlustermittlung sind nur abzugsfähige Betriebsausgaben gem § 4 Abs 4 EStG bzw § 7 Abs 2 KStG mit Ausnahme von außerplanmäßigen Abschreibungen von Anlagevermögen und Aufwendungen aus dem Abgang desselben zu berücksichtigen.⁶²

3.3 Höhe der Fördersätze

Die Fördersätze unterscheiden sich, abgesehen von der konkreten Höhe, vor allem dadurch, dass die Fördersätze beim Fixkostenzuschuss I gestaffelt sind und ab 40 % Umsatzausfall greifen, während der Fördersatz beim Fixkostenzuschuss 800.000 dem prozentuellen Umsatzentfall entspricht und ab 30 % Umsatzentfall zur Anwendung gelangt. Beim Verlustersatz hingegen kommen zwei pauschale Fördersätze ab einem Umsatzentfall von 30 % zur Anwendung, die aber durch den befristeten Beihilfenrahmen vorgegeben wurden. Der Fördersatz beträgt 90 % für Klein- und Kleinstunternehmen im Sinne der EU-Definition⁶³ und 70 % für jene, die die Kriterien für Kleinunternehmen überschreiten. Nachfolgend sind die Fördersätze je Fördermaßnahme in Abhängigkeit vom Umsatzausfall grafisch dargestellt:

Für die Praxis ist jedoch darauf hinzuweisen, dass sich insb beim Fixkostenzuschuss I und beim Fixkostenzuschuss 800.000 der prozentuelle Umsatzausfall und damit die Förderrate in Abhängigkeit vom Auszahlungsstadium (Tranche) verändern können. Dies ist durch die für die erste Auszahlungstranche festgelegte Betrachtung der Umsätze nach dem UStG und der späteren Betrachtung der Waren-/Dienstleistungserlöse nach dem EStG begründet.⁶⁴ Demnach kann es zB durch umsatzsteuerpflichtige Verkäufe von Anlagevermögen zu einem geringeren Umsatzausfall bei Betrachtung nach dem UStG kommen, andererseits stellen diese Umsätze keine Waren-/Dienstleistungserlöse nach dem EStG dar. Umgekehrt verhält es sich mit nicht steuerbaren Auslandsumsätzen gem UStG, die wiederum Waren-/Dienstleistungserlöse nach dem EStG darstellen.

3.4 Betrachtungszeiträume

Die Wahl der Betrachtungszeiträume für den Fixkostenzuschuss I ist grundsätzlich unabhängig von Optionen bei der Inanspruchnahme anderer Maßnahmen. Anders als der Fixkostenzuschuss 800.000 oder der Verlustersatz gibt es einen grundsätzlichen Betrachtungszeitraum für die Ermittlung des Umsatzausfalls (2. Quartal 2020).⁶⁵ Davon abweichend gibt es sechs mögliche alternative Betrachtungszeiträume (jeweils 16. 3. 20-15. 4. 20; 16. 4. 20-15. 5. 20; ...; 16. 8. 20-15. 9. 20), von denen bis zu drei zusammenhängende den Förderzeitraum darstellen können.⁶⁶ Daher ergeben sich in Summe 16 mögliche Betrachtungszeiträume, die in der Praxis mittels Günstigkeitsvergleichs betrachtet werden sollten. Die Fixkosten werden im Falle des Quartalsvergleichs (Anm: Umsatzentfall auf Basis 2. Quartal 2020 zu 2. Quartal 2019) aber von 16. 3. 2020 bis 15. 5. 2020 ermittelt, ansonsten

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analog zum gewählten Betrachtungszeitraum.⁶⁷ Diese untermonatige Betrachtung der Fixkosten verursacht nach wie vor große Probleme in der Praxis in Bezug auf die zeitliche Zuordnung und Abgrenzung.

Der Fixkostenzuschuss 800.000 und der Verlustersatz bringen erstmals die Sperre von Betrachtungszeiträumen mit sich.⁶⁸ Hierbei handelt es sich um die Sperre der Betrachtungszeiträume durch den Lockdown-Umsatzersatz und diese gilt dann, wenn für dieselben Betrachtungszeiträume durchgehend ein Umsatzersatz bezogen wurde. Sollte nur für Teile des Novembers 2020 oder Dezembers 2020 ein Lockdown-Umsatzersatz gewährt worden sein, so ist eine taggenaue Aliquotierung des FKZ 800.000 bzw des Verlustersatzes und eine Kürzung um die vom Lockdown-Umsatzersatz erfassten Tage vorzunehmen. Für die Praxis ist noch anzumerken, dass nur im Fixkostenzuschuss 800.000 eine gewillkürte zeitliche Lücke zwischen den Betrachtungszeiträumen zulässig ist, beim Verlustersatz ist eine solche ausgeschlossen. Eine durch den Lockdown-Umsatzersatz bedingte zeitliche Lücke ist bei beiden möglich.

Der Problematik mit Zeiträumen, die innerhalb der Kalendermonate beginnen bzw enden, ist man nur mehr bedingt im ersten möglichen Betrachtungszeitraum von 16. 9. 2020 bis 30. 9. 2020 ausgesetzt; alle weiteren Betrachtungszeiträume von Oktober 2020 bis inklusive Juni 2021 sind monatsweise festgelegt. Im Unterschied zum Fixkostenzuschuss I können beim Fixkostenzuschuss 800.000 die Betrachtungszeiträume nicht nur durchgehend, sondern auch in zwei Blöcken ausgewählt werden, da eine zeitliche Lücke erstmalig zulässig ist.⁶⁹ Eine zeitlich allenfalls negative Verknüpfung zwischen FKZ I und FKZ 800.000 ist entgegen einem im August 2020 veröffentlichten Entwurf des Finanzministeriums nicht mehr gegeben.

Zusammengefasst lassen sich die Rahmen für die Betrachtungszeiträume der drei Förderinstrumente wie folgt darstellen:

o FKZ I: bis zu drei zusammenhängende Betrachtungszeiträume möglich

x FKZ 800.000 und Verlustersatz: bis zu zehn Betrachtungszeiträume möglich

4. Gedanken zu einem Günstigkeitsvergleich zwischen Verlustersatz und Fixkostenzuschuss 800.000

In der Praxis kommt man bei der Ermittlung eines Günstigkeitsvergleichs auf Basis der derzeit verfügbaren Informationen schnell an seine Grenzen. Dies vor allem aufgrund der sich zeitlich überschneidenden bzw identen Förderzeiträume und der unterschiedlichen Ausgestaltung des Fixkostenzuschusses 800.000 und des Verlustersatzes. In Bezug auf die zeitliche Komponente darf man trotz deckungsgleicher Förderzeiträume nicht auf die Möglichkeit einer zeitlichen Lücke im FKZ 800.000 vergessen, die besondere Flexibilität gibt. Die Sperre der Betrachtungszeiträume November und Dezember bei Gewährung eines durchgehenden Lockdown-Umsatzersatzes wird zwar in beiden Richtlinien (FKZ 800.000 und Verlustersatz) gleich be-

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handelt, doch bringt die beihilfenrechtliche Ausgestaltung des Lockdown-Umsatzersatzes uU eine Kumulierungsproblematik mit sich, da aus technischen Gründen der Lockdown-Umsatzersatz zeitlich immer vor dem FKZ 800.000 beantragt worden sein muss und daher die Höchstgrenze von 800.000 € für den Fixkostenzuschuss durch den Lockdown-Umsatzersatz bereits vermindert ist. Wenn diese Grenze noch nicht ausgereizt ist, müsste man in praxi eine Vergleichsrechnung zwischen FKZ 800.000 und Lockdown-Umsatzersatz anstellen. Dies hängt vor allem mit der Rückzahlungsmöglichkeit des Umsatzersatzes und der Linearität des FKZ 800.000-Fördersatzes in Bezug auf den prozentuellen Umsatzausfall zusammen, da Antragsteller als direkt betroffene Unternehmen iSd Lockdown-Umsatzersatz-Richtlinie, abgesehen von nicht schädlichen Umsätzen, wohl idR sonst keine nennenswerten Umsätze im Betrachtungszeitraum November und Dezember erzielten.

Sollte ein Unternehmen im Betrachtungszeitraum einen Umsatzausfall von mehr als 30 % haben, stellt sich die Frage der Beantragung des Fixkostenzuschusses 800.000 oder des Verlustersatzes (je niedriger der Umsatzausfall ist, desto interessanter können die 70 % bzw 90 % Ersatzrate des Verlustersatzes sein). Von vornherein ausgeschlossen ist die Beantragung eines Fixkostenzuschusses 800.000, wenn der beihilfenrechtliche Höchstrahmen (800.000 €) bereits durch den Lockdown-Umsatzersatz ausgenutzt ist, falls Österreich nicht eine Erweiterung auf Basis der Fünften Änderung des befristeten Rahmens durchführt. Der Verlustersatz kann nicht außer Acht gelassen werden, da pauschal ein Fördersatz von 70 % bzw 90 % gilt, andererseits ist in bestimmten Branchen die Förderbarkeit der Abschreibung bzw allgemein der Ansatz kalkulatorischer oder pauschal ermittelter Fixkosten attraktiv. Andererseits kann beim Verlustersatz alles berücksichtigt werden, was steuerlich abzugsfähig ist und in den Richtlinien Deckung findet, während beim Fixkostenzuschuss 800.000 die Qualifikation als Fixkosten gemäß Fixkostenkatalog gegeben sein muss (zB GF-Bezug, nur bis 2.666,67 € im FKZ 800.000). Dafür darf man die Komplexität und den zeitlichen Aspekt bei der Ermittlung des Verlustersatzes nicht vergessen, da die Endabrechnung nach derzeitigem Stand bis 31. 12. 2021 zu erfolgen hat. Bis dahin müssen auch schon korrekt ermittelte Antragswerte für 2020 und 2021 auf Basis von qualifizierten Daten vorliegen. Zum jetzigen Zeitpunkt ist aber vor allem durch die Ungewissheit in Bezug auf die Umsetzung der fünften Überarbeitung des befristeten Beihilfenrahmens sowie die angekündigten, aber zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht veröffentlichten neuen Fördermaßnahmen (Umsatzersatz für indirekt betroffene Betriebe und Ausfallbonus) ein Günstigkeitsvergleich nur sehr eingeschränkt aussagekräftig bzw möglich. Die oben stehenden Ausführungen können derzeit nur als Hinweistafel auf die relevanten Bereiche gegeben werden, endgültige Aussagen sind in weiten Bereichen der oben beschriebenen Themen noch nicht möglich. Daher ist neben dem Studium der Richtlinie und der FAQ im Zweifelsfall die Inanspruchnahme der Hotline-Dienste der COFAG anzuraten.