Arbeitslosengeld im internationalen Steuerrecht

1. Ausgangslage

Im Erkenntnis des BFG vom 11. 2. 2020, RV/4100436/2017, ging es um einen Steuerpflichtigen mit abkommensrechtlicher Ansässigkeit iSd Art 4 Abs 1 DBA-Schweiz in Österreich, der bei einem schweizerischen Unternehmer als Bauarbeiter in der Schweiz beschäftigt sowie einige Tage arbeitslos war.¹ Die Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Bauarbeiter waren aufgrund des in der Schweiz ansässigen Arbeitgebers auf Grundlage von Art 15 Abs 1 iVm Art 23 Abs 2 DBA-Schweiz in Österreich unter Anrechnung der schweizerischen Quellensteuer zu besteuern. Während sich die rechtliche Würdigung bis dahin quasi direkt aus dem Gesetz ablesen lässt, birgt die abkommensrechtliche Behandlung von Arbeitslosengeld durchaus Diskussionspotential.

2. Steuerpflicht von Arbeitslosengeld im innerstaatlichen Recht

Im Vorfeld zur abkommensrechtlichen Einordnung von Arbeitslosengeld stellt sich die Frage nach dessen innerstaatlicher Behandlung. Handelt es sich um einen Steuerpflichtigen mit unbeschränkter Steuerpflicht iSd § 1 Abs 2 EStG, so unterläge dieser grundsätzlich auch mit ausländischem Arbeitslosengeld, das sich unter § 25 EStG subsumieren lässt,² der inländischen Steuer. Umgekehrt fiele ein Steuerausländer, der inländisches Arbeitslosengeld bezieht, aufgrund von § 98 Abs 1 Z 4 TS 2 EStG in die inländische Steuerpflicht. Allerdings ist im Hinblick auf Arbeitslosengeld die Steuerbefreiung des § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG zu beachten. Dabei ist zu erläutern, welchen geografischen Anwendungsbereich diese hat.

Das BFG ist im gegenständlichen Erkenntnis zum Ergebnis gekommen, dass sich die Steuerbefreiung iSd § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG nur auf inländisches Arbeitslosengeld bezieht, und somit für ausländisches Arbeitslosengeld keine Steuerbefreiung besteht: "Nun normiert zwar § 3 Abs 1 Z 5 lit a.) EStG 1988 die Steuerbefreiung von versicherungsmäßigem Arbeitslosengeld, nach der herrschenden Lehre und Judikatur setzt diese aber die sog. ‚Inlandsbindung‘ der Zahlungen voraus (Holzapfel, aaO; UFS 18.06.2010, RV/0370-I/09). Nachdem sich der Gesetzgeber offenbar nur bei bestimmten Leistungen ausländischer Körperschaften des öffentlichen Rechts bzw. Sozialversicherungsträger zu einer Steuerfreiheit durchringen konnte (etwa in § 3 Abs. 1 Z 4 lit d und g EStG bzw. § 3 Abs 1 Z. 7 EStG), ist nach dem Wortlaut des EStG 1988 die Steuerfreiheit des ausländischen Arbeitslosengeldes ausgeschlossen (vgl. dazu Holzapfel, aaO; UFS 18.06.2010, RV/0370-I/09). Die von der Kantonalen Arbeitslosenkasse Kanton bezogenen Leistungen der Arbeitslosenversicherung stellen sohin steuerbares und steuerpflichtiges Einkommen dar."

Die Aussagen des BFG sind aus systematischen Erwägungen heraus durchaus nachvollziehbar. Zwar lässt sich aus dem Wortlaut des § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG ("das versicherungsmäßige Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen") allein noch kein Inlandsbezug ableiten. Maßgebliche Anhaltspunkte in der Sache ergeben sich jedoch aus einer Gegenüberstellung mit den anderen Befreiungstatbeständen des § 3 EStG. So nennt § 3 Abs 1 Z 4 lit c EStG "Beträge aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung, die einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung entspricht". Weiters nennt § 3 Abs 1 Z 4 lit d EStG "Sachleistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung oder aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung, die der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht".³ Ähnliches gilt im Hinblick auf § 3 Abs 1 Z 7 EStG, der sich auf "Leistungen auf Grund des Familienlastenausgleichsgesetzes 1976 und gleichartige ausländische Leistungen" bezieht. Diese explizite Ausdehnung auf Auslandseinkünfte nur für bestimmte Tatbestände innerhalb der gleichen Bestimmung spricht zugleich dafür, dass der Gesetzgeber in jenen Fällen des § 3 EStG, in denen kein expliziter Auslandsbezug herge-

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stellt wurde, die jeweilige Befreiung gerade nicht auch auf Auslandseinkünfte ausgedehnt hat.

Demgegenüber sprechen nach Zorn gute Gründe dafür, ebenso das schweizerische Arbeitslosengeld zu befreien, da der "Wortlaut des § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG [...] ganz allgemein von ‚versicherungsmäßigem Arbeitslosengeld‘ [spricht], also ohne Einschränkung auf eine inländische Anknüpfung".⁴ Weiters bleibt dahingestellt, inwiefern ein auf inländisches Arbeitslosengeld beschränktes Verständnis von § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG angesichts des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der EU⁵ zu überzeugen vermag. Dementsprechend lehnt etwa Beiser eine andere Behandlung von schweizerischem Arbeitslosengeld ab: "Schweizer Arbeitslosengeld dagegen in Österreich zu besteuern, ist eine unionsrechtlich unzulässige Diskriminierung und widerspricht dem Anspruch auf Gleichbehandlung nach Art 7 B-VG und Art 24 DBA Schweiz. Eine unionsrechtskonforme und verfassungskonforme Auslegung ist im Gesetzeswortlaut gedeckt und systematisch konsistent."⁶ Ist § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG also durchaus unterschiedlichen Auslegungen zugänglich, ist bemerkenswert, dass das BFG die innerstaatliche Beurteilung von ausländischem Arbeitslosengeld - anders als dessen abkommensrechtliche Einordnung - offenbar nicht als Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung iSd Art 133 Abs 4 B-VG beurteilt hat. Dabei verbleibt aber unklar, in welchen konkreten Erkenntnissen des VwGH das gegenständliche BFG-Erkenntnis Deckung finden würde.⁷

Geht man indessen davon aus, dass sich die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG nur auf inländisches Arbeitslosengeld bezieht, dann scheitert bei einem Steuerinländer mit Bezug von ausländischem Arbeitslosengeld - anders als bei inländischem Arbeitslosengeld eines Steuerausländers - ein inländischer Besteuerungsanspruch nicht schon von vornherein. Diese Konstellation steckt zugleich die potenzielle praktische Relevanz der Frage der abkommensrechtlichen Einordnung von Arbeitslosengeld ab und ist auch dem gegenständlichen BFG-Erkenntnis zugrunde gelegen.

3. Arbeitslosengeld vs Art 15 OECD-MA

3.1. BFG zur Frage der Anwendbarkeit des Art 15 DBA-Schweiz

Da der gegenständliche Steuerpflichtige im Rahmen seiner Tätigkeit als Bauarbeiter grundsätzlich dem Art 15 DBA-Schweiz unterlag, hat das BFG zunächst untersucht, ob auch die Leistungen aus der schweizerischen Arbeitslosenversicherung von Art 15 DBA-Schweiz erfasst sind "und dasselbe rechtliche Schicksal teilen, wie die an ihn ausbezahlten Gehälter", wobei nach den weiteren Aussagen des BFG "die Zuordnung des Besteuerungsrechts hinsichtlich einzelner konkreter Zahlungen nach dem DBA Schweiz nach kausalen Gesichtspunkten erfolgt. Die Zahlungen müssen ihren Grund in der im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeit haben."

Das BFG hat eine solche Zuordnung des Arbeitslosengelds zu den Einkünften iSd Art 15 DBA-Schweiz verneint. Demnach stellt sich "für den gegenständlichen Fall die Frage, ob für die [...] Leistungen aus der Arbeitslosenversicherung ein besonderer Veranlassungszusammenhang zur bisher ausgeübten Tätigkeit besteht. Dies ist nach Ansicht des Gerichtes aus nachfolgenden Gründen zu verneinen: Die strittigen Zahlungen werden einerseits gerade für die Untätigkeit des Bf. geleistet; andererseits [...] [unterliegen diese] weder der Dispositionsfreiheit der Vertragsparteien, noch ist ihr Rechtsgrund in einem konkreten Dienstverhältnis zu finden: [...] Der Bezug des Arbeitslosengeldes setzt sohin ein vollständig beendetes Dienstverhältnis voraus (arg. ‚in keinem Dienstverhältnis steht‘) sowie die Leistung von Beiträgen im Zuge einer - nicht konkret individualisierten - Beschäftigung. Demnach liegt zwar im Sinne der conditio sine qua non Formel (d.h. bei ‚Hinwegdenken‘ der unselbständigen Tätigkeit) ein Veranlassungszusammenhang zwischen einer beitragspflichtigen Beschäftigung und der Bezahlung der Arbeitslosenentschädigung vor, jedoch kein ‚besonderer‘ iSd vorzitierten Judikatur, da kein Zusammenhang zwischen der Zahlung und einer ganz konkreten Beschäftigung besteht. Wenn schließlich Gehaltsfortzahlungen bzw. Abgangsentschädigungen nach der Judikatur des VwGH ‚quasi den letzten Akt des Dienstverhältnisses‘ darstellen, ist für Leistungen aus der Arbeitslosenversicherung, die erst für Zeiten nach der (vollständigen) Beendigung desselben zur Auszahlung gelangen, der besondere Veranlassungszusammenhang ebenfalls nicht gegeben."

3.2. Erfordernis der Abgeltung einer unselbstständigen Arbeit

Es stellt sich die Frage, inwiefern die durch das BFG vorgenommene Abgrenzung von Arbeitslosengeld zu den Einkünften iSd Art 15 DBA-Schweiz vor dem Hintergrund des OECD-MA schlüssig erscheint. So ist Art 15 Abs 1 DBA-Schweiz im Wesentlichen dem OECD-MA nachgebildet. Dabei erfasst Art 15 OECD-MA "salaries, wages and other similar remuneration", also Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen. Auf den Zahlungszeitpunkt kommt es indessen nicht an.⁸ Ebenso ist nach dem gegenständlichen BFG-Erkenntnis "nicht maßgebend, zu welchem Zeitpunkt oder in welcher Form oder unter welcher Bezeichnung einzelne Zahlungen für eine im Quellenstaat ausgeübte Tätigkeit erfolgen". Damit würde eine Subsumption von Arbeitslosengeld nicht schon an dem Umstand scheitern, dass die Zahlungen erst nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgen.⁹ Vielmehr kommt es darauf an,

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dass die Zahlungen für eine vor Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Arbeit¹⁰ erfolgen, wie etwa eine Bonuszahlung für die letzte Arbeitsperiode.

Neben dem Titel zu Art 15 OECD-MA, der sich auf Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit¹¹ ("INCOME FROM EMPLOYMENT") bezieht, ergibt sich auch aus dem Wortlaut des Abs 1, dass die Einkünfte aus einer unselbstständigen Arbeit bezogen werden müssen ("derived [...] in respect of an employment"). Entscheidend für eine Subsumption unter Art 15 OECD-MA ist dementsprechend, dass mit den Vergütungen eine unselbstständige Arbeit abgegolten wird. Die Vergütungen müssen also einen Vorteil aus einem Dienstverhältnis darstellen.¹² Somit kommt es nicht etwa darauf an, wann eine Zahlung geleistet wird, sondern vielmehr, wofür diese geleistet wird.¹³ Nach den Ausführungen des OECD-MK ist auf Grundlage der jeweiligen Umstände des Einzelfalls festzustellen, wofür Zahlungen stattfinden.¹⁴ Vergleichsweise sind nach der Rsp des VwGH "Arbeitslohn im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 [...] alle Bezüge und Vorteile, die ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben und sich im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen."¹⁵

3.3. Der "besondere Zusammenhang"

Das BFG hat in diesem Kontext das Erfordernis eines "besonderen Zusammenhangs" bemüht.¹⁶ Dies scheint allerdings einem "Umweg" gleichzukommen. Immerhin muss für Zwecke des Art 15 OECD-MA doch letztlich ausschlaggebend sein, dass in den jeweiligen Vergütungen die Abgeltung einer unselbstständigen Arbeit zu erblicken ist, anstatt, dass ein Zusammenhang zu einer solchen herstellbar ist. Wenngleich in sämtlichen Fällen, in denen eine unselbstständige Arbeit abgegolten wird, auch ein Zusammenhang zur unselbstständigen Tätigkeit vorliegen wird, werden hingegen nicht in sämtlichen Fällen, in denen ein Zusammenhang zu einer unselbstständigen Tätigkeit herleitbar ist, auch Einkünfte iSd Art 15 OECD-MA vorliegen.

Selbst der Fokus auf einen "besonderen" Zusammenhang wird hier nur bedingt zweckdienlich sein. Dass nämlich nicht jedweder Zusammenhang mit einer unselbstständigen Arbeit für die Anwendung des Art 15 OECD-MA ausreicht, erscheint ohnehin unstrittig. Genauso reicht nach der gegenständlich vertretenen Ansicht des BFG ein Zusammenhang "im Sinne der conditio sine qua non Formel (d.h. bei ‚Hinwegdenken‘ der unselbständigen Tätigkeit)" noch nicht aus. Indessen lässt sich der an einen "besonderen" Zusammenhang anzulegende Maßstab nur schwerlich erschließen. Vor diesem Hintergrund wird man einem "besonderen Zusammenhang" sinnvollerweise jenen Bedeutungsinhalt beizumessen haben, der nach der Abgeltung für eine unselbstständige Arbeit verlangt. Dadurch erübrigt sich aber zugleich die Frage nach dem Vorliegen eines "besonderen Zusammenhangs".

3.4. "[F]ür die Untätigkeit"

Das BFG hat in seinen weiteren Überlegungen sein Verständnis eines "besonderen Zusammenhangs" konkretisiert und sich dabei auch dem tatsächlichen Kern des Art 15 OECD-MA genähert, indem es nämlich geprüft hat, wofür die Vergütungen getätigt werden. Im Zuge dessen ist das BFG zum Ergebnis gekommen, dass die strittigen Zahlungen "gerade für die Untätigkeit" des Steuerpflichtigen geleistet werden, was gegen eine Subsumption unter Art 15 DBA-Schweiz spreche.

Hingegen können nach den Grundsätzen des OECD-MK vom Anwendungsbereich des Art 15 OECD-MA gerade auch Zahlungen erfasst sein, die für eine Untätigkeit geleistet werden. Zwar mag der Wortlaut des Art 15 OECD-MA auf eine aktiv ausgeübte Tätigkeit hindeuten ("is exercised"). Allerdings beschreibt der OECD-MK auch jenen Anwendungsfall des Art 15 OECD-MA, in dem ein Arbeitnehmer während einer Kündigungsfrist nicht arbeiten soll, zugleich aber eine Entlohnung bekommt.¹⁷ Indessen hat gegenständlich auch das BFG¹⁸ diesen ebendieser Passage des OECD-MK zugrundeliegenden Fall aufgegriffen, diesen jedoch so interpretiert, dass damit keine Zahlung für die Untätigkeit geleistet werde. Der OECD-MK deutet aber an, dass die Zahlung sehr wohl für eine Untätigkeit geleistet wird: "If the employee is told not to work during the notice period".¹⁹

Darüber hinaus behandelt der OECD-MK den Fall eines Arbeitnehmers, der von seinem früheren Arbeitgeber eine Vergütung als Gegenleistung für die Verpflichtung erhält, nicht für einen Wettbewerber seines ehemaligen Arbeitgebers zu arbeiten (Konkurrenzverbot). Dabei wird unterstellt, dass es sich um Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit handelt ("[…] is therefore ‚remuneration … derived in respect of an employment‘‚ […]").²⁰

Vor diesem Hintergrund ist eine aktiv ausgeübte Betätigung keineswegs Voraussetzung des Art 15 OECD-MA, der im Gegensatz dazu auch die Vergütung für eine Untätigkeit erfasst. Entscheidend ist, dass die Vergütungen − mögen sie nun eine aktive oder passive Tätigkeit abgelten − als Abgeltung einer unselbstständigen Arbeit zu werten sind. Damit vermag die Argumen-

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tation des BFG, wonach die Subsumption unter Art 15 DBA-Schweiz deshalb verneint wird, weil "[d]ie strittigen Zahlungen [...] gerade für die Untätigkeit des Bf. geleistet [werden]", von vornherein nicht zu überzeugen.²¹

3.5. Sicherung der finanziellen Lebensgrundlage während der Arbeitssuche

Überdies ist zu bezweifeln, dass Arbeitslosengeld tatsächlich "für die Untätigkeit" des Steuerpflichtigen geleistet wird. Besteht doch Sinn und Zweck von Arbeitslosengeld darin, arbeitslosen Menschen während der Zeit der Arbeitsuche ihre finanzielle Lebensgrundlage zu sichern.²² Damit ergibt sich zugleich, dass mit Arbeitslosengeld typischerweise keine unselbstständige Arbeit abgegolten wird. Dies wiederum führt letztlich − wenn auch auf anderem Wege − zum gleichen Ergebnis, zu dem gegenständlich auch das BFG gekommen ist, dass nämlich für Arbeitslosengeld Art 15 OECD-MA nicht anwendbar ist.²³

Indessen hat das BFG im gegenständlichen Erkenntnis weiter ausgeführt, dass Arbeitslosengeld "erst für Zeiten nach der (vollständigen) Beendigung desselben [(des Dienstverhältnisses)] zur Auszahlung gelangen", während etwa "Gehaltsfortzahlungen bzw. Abgangsentschädigungen [...] "quasi den letzten Akt des Dienstverhältnisses" darstellen". Dabei ist fraglich, wann denn nun ein Dienstverhältnis "vollständig" beendet sein soll; formaljuristisch wird es vermutlich nur einen Beendigungszeitpunkt geben und zeitlich darüber hinausgehend ist wiederum unklar, wie weit sich ein Dienstverhältnis zu erstrecken vermag. Dennoch zeigt sich in diesen Aussagen durchaus, dass das BFG die Anwendbarkeit des Art 15 DBA-Schweiz auf Arbeitslosengeld nicht nur deshalb verneint hat, weil dies etwa für eine Untätigkeit geleistet werde; vielmehr kommt auch die Wertung zum Ausdruck, dass dadurch keine Abgeltung einer unselbstständigen Arbeit stattfindet.

3.6. Relevanz einer im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeit

Geht man dementsprechend davon aus, dass Arbeitslosengeld nicht für eine unselbstständige Arbeit geleistet wird, dann muss eine Anwendbarkeit des Art 15 OECD-MA von vornherein scheitern. Ungeachtet dessen hat das BFG im gegenständlichen Erkenntnis weiter "nach kausalen Gesichtspunkten" geprüft, ob die Zahlungen "ihren Grund in der im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeit haben" und damit Arbeitslosengeld unter "Löhne, Gehälter oder ähnlichen Vergütungen" iSd Art 15 Abs 1 DBA-Schweiz zu subsumieren sei.

Demgegenüber wird aber stets in einem ersten Schritt zu prüfen sein, wofür Zahlungen geleistet werden. Damit lässt sich bestimmen, ob die Einkünfte überhaupt dem Grunde nach unter Art 15 OECD-MA subsumiert werden können. Ggf wäre erst in einem zweiten Schritt zu hinterfragen, welchem Staat im Anwendungsbereich des Art 15 OECD-MA das Besteuerungsrecht zuzuordnen ist: dem Ansässigkeitsstaat oder aber dem anderen Staat? Sodann kann freilich eine im anderen Staat ausgeübte Tätigkeit ausschlaggebend sein. Der Umstand einer im anderen Staat ausgeübten Tätigkeit ist aber kein Kriterium für die Anwendbarkeit des Art 15 OECD-MA an sich, sondern bloß relevant für die sekundäre Frage, nämlich, ob der Ansässigkeitsstaat an den anderen Staat ein Besteuerungsrecht abtreten muss.²⁴

Unterstellt man in einem konkreten Fall, dass Zahlungen durchaus für eine unselbstständige Arbeit geleistet werden, kommt dabei aber ferner zum Ergebnis, dass die Zahlungen ihren Grund nicht in der im Quellenstaat ausgeübten Tätigkeit haben, dann ist die Konsequenz nicht die fehlende Anwendbarkeit des Art 15 OECD-MA. Vielmehr kommt nach dem Grundtatbestand des Art 15 Abs 1 OECD-MA das alleinige Besteuerungsrecht an den Einkünften dem Ansässigkeitsstaat zu: "shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State" ²⁵ Ein Beispiel für eine solche Konstellation, in der zwar Einkünfte iSd Art 15 OECD-MA vorliegen, diese ihren Grund allerdings nicht in einer im anderen Staat ausgeübten Tätigkeit haben und damit ein alleiniges Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats besteht, liefert der OECD-MK im Wege eines Konkurrenzverbots.²⁶ Hierbei

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soll grundsätzlich − wenngleich auch andere Varianten dargestellt werden − eine Verlagerung des Besteuerungsrechts vom Ansässigkeitsstaat an den anderen Staat scheitern, selbst wenn dort die laufenden Einkünfte besteuert werden durften.²⁷

3.7. Zum Rechtsgrund in einem konkreten Dienstverhältnis

In ähnlicher Weise problembehaftet ist, wenn das BFG im gegenständlichen Erkenntnis die Zuordnung von Arbeitslosengeld zu Art 15 DBA-Schweiz dahingehend verneint hat, dass "ihr Rechtsgrund [nicht] in einem konkreten Dienstverhältnis zu finden" ist und die "Leistung von Beiträgen im Zuge einer − nicht konkret individualisierten − Beschäftigung" stattfindet. Dadurch wird nämlich die Frage angesteuert, warum eine Zahlung stattfindet. Entscheidend muss aber vielmehr sein, wofür eine Zahlung erfolgt; also was mit der Zahlung abgegolten werden soll, um damit deren wahre Natur ausmachen zu können. Zwar mögen diese beiden Fragen oft nahe beieinanderliegen, so sind sie doch nicht dasselbe.

Den Unterschied zwischen dem Warum und dem Wofür einer Zahlung verdeutlichen etwa die unterschiedlichen Ausprägungen von Schadenersatz, wie sie im OECD-MK behandelt werden: "For instance, damages granted because an insufficient period of notice was given or because a severance payment required by law or contract was not made should be treated like the remuneration that these damages replace. Punitive damages or damages awarded on grounds such as discriminatory treatment or injury to one’s reputation should, however, be treated differently; these payments would typically fall under Article 21."²⁸ Hier geht es einerseits um Schadensersatz im Falle einer unzureichenden Kündigungsfrist oder in Ermangelung der Leistung einer gesetzlich oder vertraglich vorgeschriebenen Abfindung. Insoweit ist Schadensersatz wie die Vergütung zu behandeln, die durch diesen Schadensersatz ersetzt wird, wodurch die Anwendbarkeit des Art 15 OECD-MA offensteht. Andererseits geht es um Schadensersatz im Falle diskriminierender Behandlung oder Rufschädigung. Insoweit wird die Anwendbarkeit des Art 15 OECD-MA verneint. Wenngleich in beiden Fallkategorien der Schadensersatz in einem konkreten Dienstverhältnis fußen wird, so ergibt sich doch ein unterschiedliches Ergebnis, wenn man in den Mittelpunkt rückt, wofür der Schadensersatz geleistet wird.

3.8. Zur Frage der Dispositionsfreiheit

Das BFG hat im gegenständlichen Erkenntnis die Frage der Zuordnung von Arbeitslosengeld zu Art 15 DBA-Schweiz weiters dadurch verneint, dass die Leistungen nicht "aus der Dispositionsfreiheit der Parteien des Dienstvertrages resultieren". Fraglich ist allerdings, inwiefern das Abprüfen einer Dispositionsfreiheit tatsächlich eine Rolle für die Zuordnung von Einkünften zu Art 15 OECD-MA spielen kann. In Wahrheit werden Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit schon dann nicht mehr in der Dispositionsfreiheit der Parteien des Dienstvertrags stehen, wenn es etwa ein kollektivvertragliches Mindestgehalt gibt; für gewöhnlich wird man aber eine Zuordnung von Einkünften zu Art 15 OECD-MA allein dadurch noch nicht in Zweifel ziehen. Ein solches Verständnis lässt sich auch dem OECD-MK entnehmen. Demnach wird zB Krankengeld, das ebenso wenig der Dispositionsfreiheit der Parteien des Dienstvertrags unterliegen wird, ohne Weiteres unter Art 15 OECD-MA subsumiert.²⁹

Letztlich zeigen die Schwächen hinsichtlich der Frage nach der Dispositionsfreiheit der Parteien des Dienstvertrags wiederum potenzielle Probleme auf, wenn für die Zuordnung von Einkünften zu Art 15 OECD-MA nicht in den Mittelpunkt gestellt wird, wofür eine Zahlung erfolgt, sondern bloß, warum diese erfolgt.

4. Arbeitslosengeld und Art 18 OECD-MA

4.1. Versorgungscharakter als Abgrenzung zu Art 15 OECD-MA

Geht man davon aus, dass sich Arbeitslosengeld nicht unter Art 15 OECD-MA subsumieren lässt, so ist es naheliegend, eine Einordnung unter Art 18 OECD-MA zu prüfen.³⁰ Das BFG hat im gegenständlichen Erkenntnis die Anwendbarkeit des Art 18 DBA-Schweiz kurzerhand verneint: "Nachdem derartige Zahlungen keine Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen darstellen, scheidet eine Anwendung des Art. 18 DBA Schweiz aus." Dies erscheint aber durchaus erklärungsbedürftig, wofür zunächst der Kern des Art 18 OECD-MA zu ergründen ist.

Schon auf den ersten Blick unterscheidet sich Art 18 von Art 15 OECD-MA insofern, als sich Art 18 auf eine frühere unselbstständige Arbeit bezieht ("past employment"), während sich Art 15 OECD-MA bloß auf eine unselbstständige Arbeit bezieht ("employment"). Ungeachtet dessen unterscheiden sich die beiden Bestimmungen nicht nur durch den Faktor Zeit. Nicht zuletzt wären andernfalls die Beispiele des OECD-MK zu Art 15 OECD-MA insoweit verfehlt, als sich diese auf Vergütungen beziehen, die nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses gezahlt werden.³¹

Sowohl Art 15 als auch Art 18 OECD-MA setzen eine unselbstständige Arbeit voraus; im Hinblick darauf weisen diese aber unterschiedliche Formulierungen auf. Art 15 OECD-MA stützt sich auf "derived [...] in respect of", was sich mit "in Bezug auf"³² übersetzen lässt. Art 18 OECD-MA verwendet "paid [...] in consi-

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deration of", was sich mit "unter Berücksichtigung von"³³ übersetzen lässt. Obwohl demnach die sprachliche Verknüpfung zur unselbstständigen Arbeit im Falle des Art 18 OECD-MA eine schwächere zu sein scheint als im Falle des Art 15 OECD-MA, so ist dieser Vergleich allein noch nicht sonderlich aussagekräftig.

Indessen manifestiert sich der Unterschied zwischen Art 15 und Art 18 OECD-MA in der Art der erfassten Zahlungen. Während sich Art 15 OECD-MA auf Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen ("salaries, wages and other similar remuneration") bezieht, stellt Art 18 OECD-MA auf Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen ("pensions and other similar remuneration") ab. Dabei sind Ruhegehälter schon nach allgemeinem Sprachgebrauch etwas anderes als ein schlichtes Gehalt. Demnach lässt sich ein Ruhegehalt als "ein regelmäßig ausgezahltes Einkommen zur Altersversorgung an eine Person", verstehen.³⁴ Auch im Schrifttum wird als wesentliches Merkmal für Art 18 OECD-MA der Versorgungscharakter der Vergütungen für die Zeit nach Beendigung der Aktivlaufbahn genannt.³⁵ Aufgrund des Umstands, dass durch entsprechende Zahlungen letztlich nicht eine unselbstständige Arbeit abgegolten wird, sondern diese vielmehr aus einem Versorgungsgedanken heraus geleistet werden, scheitert zugleich eine Einordnung unter Art 15 OECD-MA.

Dieser Fokus auf den Versorgungscharakter bestätigt sich in den Ausführungen des OECD-MK zu Art 18 OECD-MA. Demnach ist die Entscheidung, ob Vergütungen unter Art 18 OECD-MA fallen, − unter Berücksichtigung der Tatsachen und Umstände − nach der Natur der jeweiligen Zahlungen zu treffen.³⁶ Hierfür soll es nach der Tz 6 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA insb auf die Quelle der Vergütungen ankommen, wobei Vergütungen aus einer Pensionsversicherungseinrichtung für gewöhnlich von Art 18 OECD-MA erfasst sein sollen. Als weitere Prüfaspekte im Hinblick auf den Anwendungsbereich des Art 18 OECD-MA werden im OECD-MK genannt, ob eine Zahlung mit oder nach Beendigung des zur Vergütung führenden Beschäftigungsverhältnisses gezahlt wird; ob der Vergütungsempfänger weiter arbeitet; ob der Empfänger das normale Pensionseintrittsalter für diese bestimmte Art der Beschäftigung erreicht hat; der Status anderer Empfänger, die Anspruch auf die gleiche Art von Vergütungen haben; und, ob der Empfänger gleichzeitig Anspruch auf andere Pensionsleistungen hat.³⁷

4.2. Arbeitslosengeld und Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung

Auch der Leistung von Arbeitslosengeld wohnt ein Versorgungsgedanke inne. Besteht doch dessen Sinn und Zweck darin, arbeitslosen Menschen während der Zeit der Arbeitsuche ihre finanzielle Lebensgrundlage zu sichern.³⁸ Insoweit ist eine Einordnung unter Art 18 OECD-MA naheliegend.

Hingegen liegen nach Ismer/Ruß bei Arbeitslosengeld keine Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen vor. Demnach fehle es etwa an einer die Ähnlichkeit zu den Ruhegehältern begründenden Dauerhaftigkeit.³⁹ Ferner verweisen Ismer/Ruß darauf, dass der OECD-MK hier zu einem anderen Ergebnis kommt: "a.A. wohl Ziff 24, 28 MA-Komm". In den dabei angesprochenen Teilen des OECD-MK geht es um Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Abweichend zum OECD-MA wird in der Rz 27 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA ein Muster für eine gesonderte Abkommensbestimmung angeboten, die dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht an Einkünften aus der gesetzlichen Sozialversicherung zuweist: "Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other payments made under the social security legislation of a Contracting State may be taxed in that State." Als konkrete Voraussetzungen werden dazu im OECD-MK genannt: Ein verpflichtendes System für einen finanziellen Schutz in bestimmten Situationen − etwa im Krankheitsfall −, wobei die Höhe der Beiträge von staatlicher Seite vorgegeben ist.⁴⁰ Ferner wird Arbeitslosengeld explizit als Beispiel für jene Zahlungen genannt, die typischerweise unter eine Bestimmung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung fallen können: "Payments that may be covered by the provision include retirement pensions available to the general public under a public pension scheme, old age pension payments as well as unemployment, disability, maternity, survivorship, sickness, social assistance, and family protection payments that are made by the State or by public entities constituted to administer the funds to be distributed."⁴¹

4.3. Abkommen ohne lex specialis für gesetzliche Sozialversicherung

Die Aufnahme einer Bestimmung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung gehört zur österreichischen Abkommenspraxis und es findet sich in zahlreichen österrei-

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chischen Abkommen eine entsprechende Bestimmung.⁴² Das DBA-Schweiz enthält aber keine solche Bestimmung. Diese Konstellation drängt zugleich die Frage auf, unter welche Verteilungsnorm Arbeitslosengeld in Ermangelung einer Bestimmung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung fallen soll. Geht man davon aus, dass die in der Rz 27 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA vorgeschlagene Musterbestimmung letztlich lex specialis zu Art 18 OECD-MA ist − in Fällen bestimmter (verpflichtender) Versorgungsleistungen, für die dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht zugeteilt werden soll −, dann müssen entsprechende Einkünfte nach der "Grundkonfiguration" des OECD-MA − und sofern freilich nicht Art 19 Abs 2 OECD-MA zur Anwendung kommt − unter Ruhegehälter iSd Art 18 OECD-MA fallen. Diese Verteilungsnorm weist dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zu.⁴³ Damit müsste auch Arbeitslosengeld in Ermangelung einer gesonderten Bestimmung für Sozialversicherungsrenten unter Art 18 OECD-MA fallen.

Allerdings vermag solch ein Umkehrschluss für sich genommen nur dann etwas über die grundsätzliche Qualifikation von Arbeitslosengeld auszusagen, wenn die Bestimmung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung lex specialis ausschließlich im Verhältnis zu Art 18 OECD-MA ist. In der Tz 24 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA wird dies zunächst noch offengelassen. Demnach sollen Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung − abhängig von den jeweiligen Umständen − sowohl unter Art 18 und Art 19 als auch unter Art 21 OECD-MA fallen können.⁴⁴ Weiters ist einzuräumen, dass sich Art 18 OECD-MA auf "pensions and other similar remuneration" bezieht, während die vorgeschlagene Musterbestimmung bloß "pensions and other payments" nennt, und somit weiter gefasst sein könnte. Insbesondere aus dem Einleitungssatz der Tz 27 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA ergibt sich allerdings, dass die vorgeschlagene Musterbestimmung als lex specialis durchaus nur auf Art 18 OECD-MA zugeschnitten ist: "Some States, however, consider pensions paid out under a public pension scheme which is part of their social security system similar to Government pensions."

4.4. Arbeitslosengeld und der Begriff des Ruhegehalts

Ungeachtet dieser systematischen Erwägungen ist anzuerkennen, dass Arbeitslosengeld nicht so gut in das Bild passen mag, das in der Tz 6 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA für ein Ruhegehalt aufgezeigt wird.⁴⁵ Zunächst aber geht es in ebendieser Textzahl nur um eine Hilfestellung für die Abgrenzung zu Art 15 OECD-MA, wobei in Wahrheit die Grenzen des Art 18 OECD-MA noch nicht abgesteckt werden können.

Sofern die vorgeschlagene Bestimmung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung als lex specialis nur zu Art 18 OECD-MA dient, lässt sich weiters aus dem Umstand, dass nach der Tz 27 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA darunter explizit auch Arbeitslosengeld subsumiert werden kann, ein weites Verständnis des OECD-MK zum Begriff "pensions" ablesen. Damit wird also die Subsumption von Arbeitslosengeld nicht etwa am Begriff des Ruhegehalts iSd Art 18 OECD-MA scheitern. Womöglich wurde genau diese potenzielle begriffliche Schwäche schon im Vorfeld erkannt und in der vorgeschlagenen Musterbestimmung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung auf die Bezugnahme auf die Ähnlichkeit der Vergütungen ("similar"), wie dies aber in Art 18 OECD-MA der Fall ist, verzichtet.⁴⁶

Dass Art 18 OECD-MA grundsätzlich weit genug ist, um auch Arbeitslosengeld zu erfassen, bestätigt sich in der Tz 24 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA. Demnach wird für eine Subsumption unter Art 18 OECD-MA in den Vordergrund gestellt, dass die folgende Wortfolge des Art 18 OECD-MA erfüllt ist: "in consideration of past employment". Nach den weiteren Ausführungen ist dies etwa dann gegeben, wenn sich der Auszahlungsbetrag nach den aufgrund der unselbstständigen Arbeit erfolgten Beitragszahlungen richtet. Für Arbeitslosengeld wird dies typischerweise zutreffen. Eine ähnliche Priorität lässt sich der Tz 26 OECD-MK zu Art 18 OECD-MA entnehmen, in der hingegen eine Einordnung unter Art 21 OECD-MA in folgenden Fällen erfolgen soll: "This would be the case, for instance, for payments made to self-employed persons as well as a pension purely based on resources, on age or disability which would be paid regardless of past employment or factors related to past employment (such as years of employment or contributions made during employment)."

Auch darin kommt zum Ausdruck, dass es für eine Subsumption unter Art 18 OECD-MA vorrangig darauf ankommen soll, dass die Zahlungen, denen ein Versorgungscharakter zukommt, in einer unselbstständigen Arbeit fußen. Dies wird man für Arbeitslosengeld nicht in Abrede stellen können.

Vor diesem Hintergrund ist letztlich auch bemerkenswert, dass das BFG die Anwendbarkeit des Art 18 DBA-Schweiz im Falle von Arbeitslosengeld offenbar als gänzlich fernliegend erachtet und dies in seinen Ausführungen zur Frage der Zulässigkeit einer Revision gar nicht weiter in Erwägung gezogen hat: "Die Rechtsfrage, ob das von einer Schweizer Arbeitslosenkasse an einen in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen ausbezahlte Arbeitslosengeld unter den Tatbestand des Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz oder aber unter Art. 21 DBA Schweiz zu subsumieren ist - mit jeweils unterschiedlichen Folgen in Bezug auf die Anrechnung der in der Schweiz bezahlten Quellensteuer -, wurde vom Verwaltungsgerichtshof - soweit für das BFG über-

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blickbar - noch nicht beantwortet. Es liegt sohin nach Ansicht des Gerichtes eine Rechtsfrage von erheblicher Bedeutung vor, weshalb die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zuzulassen war." Im Übrigen wurde gegenständlich keine Revision eingebracht.

5. Arbeitslosengeld vs Art 21 OECD-MA

Das BFG ist im gegenständlichen Erkenntnis zum Ergebnis gekommen, dass die Leistungen aus der Arbeitslosenversicherung "in den Art. 6 bis 20 DBA Schweiz nicht ausdrücklich erwähnt [werden], sodass ‚andere Einkünfte‘ im Sinne des Art. 21 DBA vorliegen".

Demgegenüber spricht für eine Subsumption von Arbeitslosengeld unter Art 18 OECD-MA schließlich auch der Umstand, dass der Anwendungsbereich des Art 21 Abs 1 OECD-MA möglichst eng zu verstehen ist und die Anwendung dieser Bestimmung die Ultima Ratio⁴⁷ sein soll. So bezieht sich Art 21 Abs 1 OECD-MA nur auf Einkünfte, die in den anderen Verteilungsnormen nicht behandelt wurden: "income [...] not dealt with in the foregoing Articles". Dazu verdeutlicht Rust Folgendes: "In den Art. 6 bis 20 nicht behandelt sind Einkünfte, wenn sie unter keinen dieser Artikel subsumiert werden können [...]; dabei sind alle für die Abkommensauslegung geltenden Rechtsgrundsätze heranzuziehen [...]. Erst wenn die Auslegung ergibt, dass keiner der Art. 6 bis 20 einschlägig ist, kann Art. 21 angewandt werden. ‚Nicht behandelt‘ darf also nicht mit ‚nicht eindeutig behandelt‘ gleichgesetzt werden: Art. 21 dient nicht der Beseitigung von Auslegungsschwierigkeiten [...]".⁴⁸

Wenngleich die abkommensrechtliche Einordnung von Arbeitslosengeld gewisse Schwierigkeiten mit sich bringen mag, so wird man vor dem Hintergrund des OECD-MK zu Art 18 OECD-MA jedoch nicht mehr davon sprechen können, dass Arbeitslosengeld nicht in den Art 6−20 OECD-MA behandelt werde.⁴⁹

6. Zusammenfassung

Das BFG hat in seinem Erkenntnis vom 11. 2. 2020, RV/4100436/2017, vertreten, dass für ausländisches Arbeitslosengeld die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 5 lit a EStG nicht greift. Unter Berücksichtigung dieser − nicht unumstrittenen − Annahme soll also für einen Steuerinländer mit Bezug von ausländischem (hier: schweizerischem) Arbeitslosengeld ein inländischer Besteuerungsanspruch nicht schon von vornherein scheitern.

In abkommensrechtlicher Sicht ist das BFG zum Ergebnis gekommen, dass Arbeitslosengeld nicht unter Art 15 DBA-Schweiz zu subsumieren ist. Vor dem Hintergrund des OECD-MK ist dies im Ergebnis durchaus zu befürworten. So ist für eine Subsumption unter Art 15 OECD-MA entscheidend, dass mit den Vergütungen eine unselbstständige Arbeit abgegolten wird. Demgegenüber wird Arbeitslosengeld geleistet, um arbeitslosen Menschen während der Zeit der Arbeitsuche ihre finanzielle Lebensgrundlage zu sichern. Ungeachtet dessen wirft die konkrete Argumentation des BFG eine Reihe von Problemen auf. Geht man etwa davon aus, dass Arbeitslosengeld nicht für eine unselbstständige Arbeit geleistet wird, dann muss eine Anwendbarkeit des Art 15 OECD-MA von vornherein scheitern. Damit ist auch der Umstand einer im anderen Staat ausgeübten Tätigkeit kein Kriterium für die Anwendbarkeit des Art 15 OECD-MA an sich, sondern bloß relevant für die allfällig nachgelagerte Frage, ob der Ansässigkeitsstaat an den anderen Staat ein Besteuerungsrecht abtreten muss. Weiters bemüht das BFG das Erfordernis eines "besonderen Zusammenhangs". Sinnvollerweise wird man diesem aber jenen Bedeutungsinhalt beizumessen haben, der nach der Abgeltung für eine unselbstständige Arbeit verlangt, wodurch sich zugleich die Frage nach dem Vorliegen eines "besonderen Zusammenhangs" erübrigt. Weiters vermag die Argumentation des BFG, wonach die Subsumption unter Art 15 DBA-Schweiz deshalb verneint wird, weil Arbeitslosengeld für eine Untätigkeit geleistet werde, von vornherein nicht zu überzeugen. Wenngleich nämlich Arbeitslosengeld ohnehin nicht für eine Untätigkeit geleistet werden wird, so könnten nach den Grundsätzen des OECD-MK vom Anwendungsbereich des Art 15 OECD-MA gerade auch Zahlungen erfasst sein, die für eine Untätigkeit geleistet werden. Ebenso problembehaftet erscheint, wenn für die Zuordnung von Arbeitslosengeld zu Art 15 OECD-MA dessen Rechtsgrund in einem konkreten Dienstverhältnis oder nach einer Dispositionsfreiheit geprüft wird. Dabei treten nicht zuletzt potenzielle Probleme zutage, die im Fokus auf das Warum anstatt des Wofür einer Zahlung begründet liegen.

Ferner hat das BFG die Anwendbarkeit des Art 18 DBA-Schweiz kurzerhand verneint und letztlich Art 21 DBA-Schweiz angewendet. Dabei ist jedoch vor dem Hintergrund des OECD-MK eine Einordnung von Arbeitslosengeld unter Art 18 OECD-MA naheliegend. Immerhin wohnt der Leistung von Arbeitslosengeld ein Versorgungsgedanke inne. Weiters wird im OECD-MK zu Art 18 OECD-MA ein Muster für eine gesonderte Abkommensbestimmung für Einkünfte aus der gesetzlichen Sozialversicherung angeboten. Im Zuge dessen wird Arbeitslosengeld explizit als Beispiel für jene Zahlungen genannt, die typischerweise unter eine solche Bestimmung fallen können. Das DBA-Schweiz enthält keine solche Bestimmung. Da die vorgeschlagene Musterbestimmung als lex specialis nur zu Art 18 OECD-MA zugeschnitten ist, wird Arbeitslosengeld in Ermangelung einer gesonderten Bestimmung für Sozialversicherungsrenten unter Art 18 OECD-MA fallen. Wenngleich Arbeitslosengeld auf den ersten Blick nicht so gut in das Bild eines Ruhegehalts passen mag, so zeigt sich bei einem näheren Blick in den OECD-MK, dass Art 18 OECD-MA durchaus weit genug ist, um auch Arbeitslosengeld zu erfassen. Darin kommt im Ergebnis zum

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Ausdruck, dass es für eine Subsumption unter Art 18 OECD-MA vorrangig darauf ankommen soll, dass die Zahlungen, denen ein Versorgungscharakter zukommt, in einer unselbstständigen Arbeit fußen. Dies wird man für Arbeitslosengeld nicht in Abrede stellen können.

Ungeachtet dessen wird es sich bei der gegenständlichen Diskussion insoweit um einen Streit um des Esels Schatten handeln, als sowohl im Anwendungsbereich des Art 18 als auch des Art 21 Abs 1 OECD-MA das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zukommt, was für das DBA-Schweiz entsprechend gilt. Überdies käme es selbst im Anwendungsbereich des Art 15 OECD-MA bzw DBA-Schweiz zu einem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, wenn man davon ausgeht, dass das Arbeitslosengeld keine Abgeltung einer konkreten Tätigkeit in der Schweiz ist.⁵⁰