VwGH zu den Begriffen "grundstücksgleiche Rechte" und "Grund und Boden" iSd § 30 EStG

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1. Das Erkenntnis des VwGH im Überblick

Die Revisionswerberin war eine Mitunternehmerschaft, aus deren Betriebsvermögen im streitgegenständlichen Zeitraum mehrere Liegenschaften veräußert worden waren. Ein Teil des Verkaufspreises entfiel auf ein Eigenjagdrecht und der anteilige Veräußerungsgewinn war zunächst dem besonderen Steuersatz nach § 30a Abs 1 EStG unterworfen worden. Als die Abgabenbehörde im Zuge einer Außenprüfung hiervon Kenntnis erlangte, nahm sie das Feststellungsverfahren wieder auf. Begründend führte sie aus, dass der Veräußerungsgewinn für das Jagdrecht nicht dem besonderen, sondern dem Tarifsteuersatz unterliege. Nach Ansicht der Revisionswerberin sei die Anwendung des besonderen Steuersatzes hingegen zu Recht erfolgt, handle es sich beim Eigenjagdrecht doch um ein grundstücksgleiches Recht iSd § 30 Abs 1 Satz 2 EStG.

Abgabenbehörde und BFG teilten diese Rechtsansicht nicht, und auch der VwGH wies die von der Mitunternehmerschaft erhobene außerordentliche Revision als unbegründet ab. Dazu führte der Gerichtshof mit Verweis auf die Gesetzesmaterialien zum 1. StabG 2012³ aus,⁴ dass als "grundstücksgleiche Rechte" iSd § 30 Abs 1 Satz 2 EStG nur solche Rechte infrage kommen, die "isoliert veräußert werden" können und zu diesem Zweck eigenständig übertragbar sind. Darüber hinaus müssen sie auch im Grundbuch einverleibungsfähig⁵ und abnutzbar sein.⁶ Das Recht zur Eigenjagd erfülle diese Kriterien nicht kumulativ und könne daher kein grundstücksgleiches Recht sein. Tatsächlich - so der VwGH - kämen aufgrund des zweiten Kriteriums nach der maßgebenden Rechtslage "(nur)" Baurechte als "grundstücksgleiche Rechte" iSd § 30 Abs 1 Satz 2 EStG infrage.

Ergänzend beurteilte der VwGH, ob das Eigenjagdrecht dem "Grund und Boden" zuzuordnen und auf diese Weise vom Begriff des "Grundstückes" erfasst sei. Eine begünstigte Besteuerung käme nämlich auch insofern in Betracht, als die Übertragung des Jagdrechts als unselbstständiger Teil der Übertragung des Bodens zu werten ist. Laut VwGH wäre das bei mit dem Boden mitveräußerten Grunddienstbarkeiten und einem Jagdrecht als Realrecht, also einem bloßen Jagdrecht (im Gemeinschaftsjagdgebiet), der Fall. Das im Einzelfall behördlich festgestellte Recht zur Eigenjagd gehe hingegen nicht im Begriff "Grund und Boden" iSd § 30 Abs 1 EStG auf. Folglich war im gegebenen Fall die Mitveräußerung des Eigenjagdrechts für ertragsteuerliche Zwecke getrennt von der Grundstücksveräußerung zu erfassen und der anteilige Veräußerungsgewinn der Tarifbesteuerung zu unterwerfen.

2. Der Grundstücksbegriff des § 30 EStG und die Entscheidung im Detail

2.1. Begriffsverständnis im Vorfeld der Entscheidung

Die Rechtsbegriffe "Grund und Boden", "Gebäude" und "Rechte[n], die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen" fanden sich bereits vor der Neuregelung der Immobilienbesteuerung durch das 1. StabG 2012 an mehreren Stellen im EStG.⁷ Vor diesem Hintergrund wurde bei Zusammenführung der Termini in der Grundstücksdefinition des § 30 Abs 1 EStG überwiegend angenommen, dass ihnen im Rahmen dieser Bestimmung derselbe Bedeutungsinhalt wie vor dem 1. StabG 2012 zukommt,⁸ wenn dieser auch teilweise umstritten war.⁹ Auch der durch das AbgÄG 2012 im EStG und insb in § 30 Abs 1 EStG erstmals eingeführte Rechtsbegriff "grundstücksgleiche Rechte" wurde nicht als inhaltliche Änderung der Grundstücksdefinition empfunden.¹⁰ Vereinzelt wurde die Reform der Grundstücksbesteuerung jedoch zum Anlass genommen, die in § 30 Abs 1 EStG aufgenommenen Begriffe "Grund und Boden" und "grundstücksgleiche Rechte" anders auszulegen.¹¹ Tatsächlich bestätigt das vorliegende Erkenntnis, dass diese Begriffe - zumindest im Bereich der neuen Immobilienbesteuerung nach den §§ 30 ff EStG¹² - eine von der vormaligen Rechtslage losgelöste Bedeutung haben. Allerdings folgt der Gerichtshof bei seiner Auslegung keiner bislang vom BFG, der Finanzverwaltung oder im Schrifttum vertretenen Auffassung, weshalb auf diese unterschiedlichen Ansichten in weiterer Folge nicht näher eingegangen wird.

2.2. "Grundstücksgleiche Rechte" nach der Entscheidung des VwGH

Aus dem Judikat lassen sich drei Kriterien herauslesen, die Rechte aus Sicht des VwGH erfüllen müssen, um als "grundstücksgleiche Rechte" iSd § 30 Abs 1 EStG zu gelten:

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-	Sie müssen "isoliert veräußert werden" können und damit "eigenständig übertragbar sein".13
-	Es muss sich um "im Grundbuch einverleibungsfähige Rechte" handeln.
-	Die Rechte müssen "(wie Gebäude) typischerweise der Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG 1988) unterliegen".14

Andere von einzelnen Literaturstimmen vorgeschlagene Abgrenzungskriterien hat der Gerichtshof nicht gewürdigt und scheinen daher für die Einordnung als "grundstücksgleiche Rechte" nicht maßgebend zu sein.¹⁵ Der VwGH ließ offen, ob obige Kriterien auch für die Einordnung als "Rechte[n], die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen" iSd § 28 Abs 1 Z 1 EStG maßgeblich sind. Davon kann wohl nicht ohne Weiteres ausgegangen werden, weil der Gerichtshof seine Ausführungen gezielt auf den Klammerausdruck "(grundstücksgleiche Rechte)" bezieht¹⁶ und ihm - entgegen der bisherigen Auffassung im Schrifttum - eine wesentliche inhaltliche Bedeutung beizumessen scheint.¹⁷ Die Wortfolge ohne entsprechenden Klammerausdruck in § 28 Abs 1 Z 1 EStG könnte daher anders und womöglich weiter als der Begriff der grundstücksgleichen Rechte in § 30 EStG auszulegen sein.¹⁸

Anhand der eingangs angeführten Kriterien beurteilte der VwGH, ob ein Eigenjagdrecht als grundstücksgleiches Recht zu qualifizieren ist. Da der Gerichtshof in weiterer Folge auch auf die Einordnung von Jagdrechten als Realrechte einging und hier zu einem anderen Ergebnis als beim Recht zur Eigenjagd gelangte, soll zunächst eine Abgrenzung beider Rechte vorgenommen werden: Das "Jagdrecht als Realrecht" ist ein Privatrecht, das aus dem Eigentum an Grund und Boden fließt.¹⁹ Ob der Grundeigentümer die Jagd auch selbst ausüben, also das Wild selber schießen und sich aneignen darf, hängt davon ab, ob sein Jagdbereich die nach den entsprechenden landesgesetzlichen Bestimmungen erforderliche Mindestgröße einer "Eigenjagd" erreicht.²⁰ Ist das der Fall, kann das öffentlich-rechtliche "Eigenjagdrecht" bescheidmäßig festgestellt werden, was dem Grundeigentümer die Befugnis zur Jagdausübung verschafft. Wird die Mindestgröße nicht erreicht, muss der Grundeigentümer seinen Jagdbereich gemeinsam mit anderen Grundeigentümern verpachten und darf nicht autonom über die Ausübung der Jagd in seinem Jagdgebiet entscheiden.

Im gegebenen Fall sah § 11 Abs 1 des Gesetzes über das Jagdwesen im Land Salzburg (JG)²¹ vor, dass Eigentümer über die Jagdausübung auf eigenem Grund und Boden selbst befinden können, wenn sie über Jagdflächen von mindestens 115 ha verfügen. Grundflächen, die nicht als derartiges Eigenjagdgebiet behördlich festgestellt sind, bilden gemeinsam ein oder mehrere "Gemeinschaftsjagdgebiete".²² Den Eigentümern dort gelegener Grundstücke steht, obwohl sie jeweils ein Jagdrecht als Realrecht haben, kein verwaltungsrechtliches Recht zur Ausübung der Jagd - also kein Eigenjagdrecht - zu.²³ Die "Gemeinschaftsjagd" ist vielmehr verpflichtend zu verpachten²⁴ und der Pachtzins anteilig an die Grundeigentümer zu verteilen.²⁵

In der vorliegenden Entscheidung kommt der VwGH zum Schluss, dass Jagdrechte als Realrechte für Zwecke des § 30 EStG dem Grund und Boden zuzurechnen sind. Tatsächlich käme eine alternative Einordnung als "grundstücksgleiche Rechte" im Hinblick auf die maßgebenden Kriterien bereits deshalb nicht in Betracht, weil das Jagdrecht nicht losgelöst vom Grundeigentum übertragen werden kann.²⁶ Im Gegensatz dazu könnte man das Eigenjagdrecht als verwaltungsrechtliches Jagdausübungsrecht vielleicht noch als im Wege der Verpachtung "eigenständig übertragbar" beurteilen.²⁷ Allerdings wird das Eigenjagdrecht bescheidmäßig festgestellt und nicht verbüchert, ist also nicht im Grundbuch einverleibungsfähig. Insofern wirkt es mit Blick auf die vom Gerichtshof aufgestellten Kriterien konsistent, dass dieser das Recht zur Eigenjagd nicht als grundstücksgleiches Recht qualifizierte.

Abgesehen von den Jagdrechten befasste sich der Gerichtshof im vorliegenden Erkenntnis auch mit der Einordnung einzelner anderer Wirtschaftsgüter unter die in der Grundstücksdefinition genannten Rechtsbegriffe. Superädifikate gelten nach den Ausführungen des VwGH nicht als "grundstücksgleiche Rechte", weil sie das zweite dafür maßgebende Kriterium (Einverleibungsfähigkeit im Grundbuch) nicht erfüllen, wurden aber bislang ohnehin als "Gebäude" eingestuft.²⁸ Baurechte erfüllen

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alle drei Kriterien. Aus der Begründung des Gerichtshofs ergibt sich an mehreren Stellen recht deutlich, dass dieser ausschließlich Baurechte unter den Begriff "grundstücksgleiche Rechte" subsumiert.²⁹ Dagegen wurden im Schrifttum, von der Finanzverwaltung und/oder dem BFG bislang auch folgende Rechte als "grundstücksgleich" qualifiziert: Jagdrechte als Realrecht,³⁰ Fischereirechte,³¹ Kellereigentum,³² Wohnungseigentum,³³ Bergwerksberechtigungen³⁴ sowie Realkonzessionen.³⁵ Betreffend die Qualifikation von Wohnungseigentum, das wie das Baurecht die maßgeblichen Kriterien erfüllen würde,³⁶ bezieht der VwGH im vorliegenden Erkenntnis klar Stellung und betont, dass dieses als bebautes Grundstück, nicht aber als grundstücksgleiches Recht gilt.³⁷ Jagdrechte als Realrecht und Grunddienstbarkeiten rechnet der Gerichtshof zum "Grund und Boden". Andere Rechte finden im Erkenntnis keine Erwähnung. Tatsächlich lassen sich aber mehrere identifizieren, die im Wesentlichen die Kriterien des VwGH für die Qualifikation als "grundstücksgleiche Rechte" erfüllen dürften und daher im Sinne einer möglichst klaren Abgrenzung in der Folge näher analysiert werden sollen.

Fischereirechte können entweder Ausfluss des Eigentumsrechts an gutseigenen Gewässern sein oder als selbstständiges dingliches Recht an einem fremden Gewässer begründet werden, was sie vom Jagdrecht als Realrecht unterscheidet.³⁸ An fremden Gewässern können sie als Grunddienstbarkeit mit dem Eigentum an einer Liegenschaft verbunden und daher für Zwecke des § 30 EStG dieser hinzuzurechnen sein,³⁹ oder aber im Wege der unregelmäßigen Personaldienstbarkeit iSd § 479 ABGB zugunsten einer bestimmten Person eingeräumt werden.⁴⁰ Als letztere ausgestaltete Fischereirechte sind frei veräußerbar, können also "isoliert veräußert werden".⁴¹ Auch sind unregelmäßige Servitute als Dienstbarkeiten iSd § 12 GBG "im Grundbuch einverleibungsfähig", wenn aus der Grundbuchsurkunde klar hervorgeht, dass aus ihnen lediglich bestimmten Berechtigten Vorteile erwachsen sollen.⁴² Allein mit Blick auf die ersten beiden Kriterien des Erkenntnisses, auf die der VwGH scheinbar besonderen Wert legt, käme somit das als unregelmäßige Personalservitut eingeräumte Fischereirecht als grundstücksgleiches Recht in Betracht.⁴³ Allerdings sind derartige Fischereirechte nach Lehre und Rechtsprechung ohne Einschränkung frei vererblich⁴⁴ und insofern unbefristet. Ihre wirtschaftliche Nutzungsdauer ist also zeitlich nicht begrenzt, solange keine außerordentlichen Umstände wie zB Überfischung die Gebrauchsfähigkeit der Rechte mindern.⁴⁵ Im Wege einer Personalservitut eingeräumte Fischereirechte unterliegen daher in aller Regel keiner durch Zeitablauf bedingten Wertminderung und damit auch nicht der Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG 1988).⁴⁶ Es ist folglich anzunehmen, dass sie aus dem Grundstücksbegriff des § 30 EStG herausfallen.⁴⁷

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Das Kellereigentum nach § 300 ABGB ist das einem Dritten an unterirdischen Räumen und Bauwerken wie Kellern und Tiefgaragen gesondert einräumbare Eigentumsrecht.⁴⁸ Es ist ein vom Eigentum an Grund und Boden losgelöstes, selbstständiges Rechtsobjekt und kann daher "isoliert veräußert werden".⁴⁹ Zudem handelt es sich um ein im Grundbuch einverleibungsfähiges Recht.⁵⁰ Wie das Superädifikat hat das Kellereigentum unmittelbar ein (unterirdisches) Bauwerk zum Gegenstand,⁵¹ das bei wirtschaftlicher Nutzung einer technischen Abnutzung und damit "(wie Gebäude) typischerweise der Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG 1988)" unterliegt.⁵² Somit scheint eine Einordnung als "grundstücksgleiches Recht" infrage zu kommen. Allerdings könnte es sich wie beim Superädifikat auch um ein "Gebäude" iSd § 30 EStG handeln.⁵³ So vertrat der VwGH zu diesem Begriff nach der Rechtslage vor dem 1. StabG 2012, dass "unter einem Gebäude jedes Bauwerk zu verstehen ist, das durch räumliche Umfriedung Menschen und Sachen Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist".⁵⁴ Die Zuordnung zu der einen oder anderen Kategorie von Grundstück ist in der Rsp bisher ungeklärt. Die Abgrenzung ist va wegen der nur für "Gebäude" geltenden Sonderform der Absetzung für Abnutzung nach § 8 Abs 1 ff EStG relevant.

Bergwerksberechtigungen "berechtigen zum ausschließlichen Gewinnen der in einem bestimmten Raum vorkommenden bergfreien mineralischen Rohstoffe und zu deren Aneignung".⁵⁵ Unter den Voraussetzungen der §§ 51 f MinroG können sie getrennt vom Grund und Boden an andere Personen übertragen und damit auch "isoliert veräußert werden". Zudem sind Bergwerksberechtigungen abnutzbar, weil der Abbau der von der Berechtigung umfassten Rohstoffe einen wirtschaftlichen Wertverzehr des Rechts nach sich zieht.⁵⁶ Allerdings können die Abbaurechte bei ihrer Verleihung und Übertragung nicht Gegenstand einer Eintragung ins Grundbuch, sondern nur ins Bergbuch sein.⁵⁷ Nach strenger Lesart des VwGH-Erkenntnisses müsste deshalb eine Qualifikation als grundstücksgleiches Recht - und darüber hinaus auch als Grundstück iSd EStG - ausscheiden.⁵⁸ Andererseits könnte argumentiert werden, dass die Unterscheidung zwischen Berg- und Grundbuch mittlerweile nur mehr historische Gründe hat und deshalb die Einverleibung im Bergbuch der Anwendbarkeit der §§ 30 ff EStG nicht entgegenstehen sollte.⁵⁹ UE ist deshalb bis zu einer diesbezüglichen Klarstellung durch den VwGH nicht auszuschließen, dass Bergwerksberechtigungen als "grundstücksgleiche Rechte" im ertragsteuerrechtlichen Sinn gelten.

2.3. "Grund und Boden" nach der Entscheidung des VwGH

Ergänzend zur Prüfung, ob das Eigenjagdrecht unter den Begriff der "grundstücksgleiche[n] Rechte" fällt, beurteilte der VwGH die Möglichkeit einer Zuordnung zum "Grund und Boden". Hierbei hätte der Gerichtshof auf seine gesicherte Rechtsprechung zu § 4 Abs 1 EStG idF vor 1. StabG 2012 zurückgreifen können. Nach dieser Bestimmung waren "Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, [...] nicht zu berücksichtigen". Als "Grund und Boden" im Sinne dieser Norm war nach der stRsp des VwGH lediglich der "nackte Grund und Boden"⁶⁰ zu verstehen, weshalb gesondert bewertbare, selbstständige Wirtschaftsgüter wie ua Wege-⁶¹ und Eigenjagdrechte⁶² nicht dazu zählten.

Bislang gingen Schrifttum und Finanzverwaltung nun davon aus, dass "Grund und Boden" iSd § 30 EStG idF AbgÄG 2012 weiterhin als der "nackte Grund und Boden" zu verstehen ist.⁶³ Auch die Gesetzesmaterialien legen nahe, dass "Grund und Boden" iSd § 30 EStG entsprechend der stRsp des VwGH nur den nackten Boden umfasst, nicht aber andere selbstständige Wirtschaftsgüter. Denn "[a]ndere Dinge [als Grund und Boden samt Gebäude und grundstücksgleiche Rechte, Anm], die steuerlich als selbständige Wirtschaftsgüter anzusehen sind, sind [...], auch wenn sie zivilrechtlich Zugehör von Grund und Boden darstellen, vom Begriff des Grundstückes nicht erfasst".⁶⁴ Dem hat der VwGH im Hinblick auf körperliche Wirtschaftsgüter bereits erkennbar Rechnung getragen.⁶⁵ Vor diesem Hintergrund erscheint im vorliegenden Erkenntnis die Subsumption eines vom Grundeigentümer nicht

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selbst ausübbaren Jagdrechts als Realrecht unter den Begriff des "Grund und Bodens" nachvollziehbar, weil es sich dabei nicht um ein gesondert bewertbares, selbstständiges Wirtschaftsgut handelt.⁶⁶ Zu erwarten war auch, dass das streitgegenständliche Eigenjagdrecht als selbstständiges Wirtschaftsgut aus dem Grundstücksbegriff des EStG herausfällt. Allerdings zählt der VwGH im vorliegenden Erkenntnis Grunddienstbarkeiten wie das "Recht der Zufahrt zum Grundstück über fremde Grundstücke" zum "Grund und Boden", obwohl derartige Wegerechte nach der Judikatur des Gerichtshofs gesondert bewertbare Wirtschaftsgüter sind.⁶⁷ Folglich ist der Terminus "Grund und Boden" im Kontext des § 30 Abs 1 EStG anders als in § 4 Abs 1 EStG aF nicht nur als der "nackte Grund und Boden" zu verstehen, sondern umfasst auch bestimmte selbstständige - scheinbar im Wesentlichen unkörperliche⁶⁸ - Wirtschaftsgüter. Eine derartige Auslegung ist in vielerlei Hinsicht zu kritisieren: Einerseits lässt der Wortlaut der Definition in § 30 Abs 1 EStG darauf schließen, dass die Aufzählung der drei Wirtschaftsgüter, die unter den Begriff "Grundstück" fallen, abschließend ist, und daher für eine Miteinbeziehung von Wegerechten, anderen selbstständig bewertbaren Grunddienstbarkeiten oÄ keinen Raum lässt.⁶⁹ Auch die historische Interpretation spricht gegen den Einbezug von "andere[n] Dinge[n]" wie Wegerechten in die neue Immobilienbesteuerung, weil nach den Gesetzesmaterialien andere gesondert bewertbare, selbstständige Wirtschaftsgüter als Grund und Boden, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte nicht vom Grundstücksbegriff erfasst sein sollen.⁷⁰ Aus systematischer Sicht ist wohl nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, warum mit dem Boden mitveräußerte, selbstständige körperliche Wirtschaftsgüter vom Grundstücksbegriff auszunehmen,⁷¹ einzelne unkörperliche selbstständige Wirtschaftsgüter jedoch in diesen miteinzubeziehen sind - zumal sich eine entsprechende gesetzgeberische Absicht weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus den Gesetzesmaterialien hinreichend klar erschließen lässt. Diese unterschiedliche Behandlung von mit dem Boden mitveräußerten körperlichen und einzelnen unkörperlichen Wirtschaftsgütern entkräftet auch das für eine Einbeziehung von Wege- und ähnlichen Rechten sprechende Argument, dass dadurch die Ermittlung der auf die Grundstücksveräußerung entfallenden Ertragsteuerlast vereinfacht wird.⁷² So ist es zweifellos unkomplizierter, den auf ein Wegerecht entfallenden Veräußerungserlös wie den auf den Grund und Boden entfallenden zu versteuern, anstatt den anteiligen Veräußerungsgewinn/-verlust aus dem Gesamtergebnis herauszurechnen und einer gesonderten Beurteilung zu unterziehen. Dieses Argument spräche aber folgerichtig auch für eine Zurechnung anderer selbstständiger und mit dem Boden mitveräußerter Wirtschaftsgüter zum Grund und Boden, was jedoch nach der Judikatur des VwGH zumindest im Hinblick auf körperliche Wirtschaftsgüter (überzeugenderweise) nicht zulässig zu sein scheint.⁷³

Neben diesen Unstimmigkeiten geht die Auslegung des VwGH nicht zuletzt auf Kosten der Rechtssicherheit. Denn der bislang von der Judikatur klar umrissene Rechtsbegriff "Grund und Boden" büßt nun an Trennschärfe ein. Fraglich ist, ob davon neben regelmäßigen Grunddienstbarkeiten wie Wegerechten auch andere selbstständige unkörperliche Wirtschaftsgüter erfasst werden.⁷⁴ Das lt VwGH maßgebliche Kriterium für die Zurechnung zum Boden scheint zu sein, dass das jeweilige Recht "untrennbar mit dem Grundeigentum verbunden" ist und daher "nicht als selbständiges dingliches Recht erworben werden kann". Abgesehen von typischen Grunddienstbarkeiten könnten daher auch Fruchtgenussrechte, die anstatt als Personalservitute als irreguläre Grunddienstbarkeiten ausgestaltet und damit an das Eigentum an einer Liegenschaft geknüpft werden, erfasst sein.⁷⁵ Wird die Liegenschaft, die ihrem Eigentümer das Fruchtgenussrecht vermittelt, verkauft, wäre diesfalls der auf das Fruchtgenussrecht entfallende Veräußerungsgewinn analog zum auf den Grund und Boden entfallenden Gewinn zu versteuern.⁷⁶ Dasselbe wird für Grundreallasten gelten, bei denen die Berechtigung - bspw zum Bezug von kostenlosen Wasserlieferungen vom Eigentümer einer benachbarten Liegenschaft⁷⁷ - mit dem Eigentum an einem Grundstück verknüpft ist und dieses schließlich verkauft wird.⁷⁸

Konsequenzen könnten sich zudem im Bereich des Bilanzsteuerrechts ergeben, weil der Gesetzgeber die Begriffe "Grund

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und Boden" und "Grundstücke" mit dem 1. StabG 2012 auch in § 6 Z 2 lit d, Z 4 und Z 5 EStG verankert hat. Die im "Grund und Boden" aufgehenden Rechte werden bei der Einlage ins und Entnahme aus dem Betriebsvermögen nach den gleichen Regeln wie der Boden zu bewerten sein, also wären zB im Falle einer Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG grundsätzlich die Buchwerte maßgeblich.⁷⁹ Der bilanzielle Ansatz wird allerdings weiterhin gesondert erfolgen müssen, wenn es sich bei den Rechten um selbstständige Wirtschaftsgüter handelt.⁸⁰ Im Falle von Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert und Verlusten aus der Veräußerung solcher Rechte kann die Ausgleichsbeschränkung nach § 6 Z 2 lit d EStG greifen.

3. Auswirkungen auf die Praxis

Insoweit bislang als "grundstücksgleiche Rechte" eingeordnete Wirtschaftsgüter aufgrund des vorliegenden Erkenntnisses zum "Grund und Boden" zu zählen sind (zB Fischerei- und Fruchtgenussrechte in der Form regel- oder unregelmäßiger Grunddienstbarkeiten; Grundreallasten), ergeben sich in Einzelfällen vorteilhafte Konsequenzen für den betrieblichen Bereich. Denn die pauschale Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bei Altvermögen nach § 30 Abs 4 EStG kommt nur für "Grund und Boden", nicht aber für "grundstücksgleiche Rechte" in Betracht.⁸¹ Im Falle eines Veräußerungsverlustes ist jedoch auch im Hinblick auf die mitveräußerten Rechte die Ausgleichsbeschränkung des § 6 Z 2 lit d EStG zu beachten. Fällt das mit der Liegenschaft übertragene Recht hingegen aus dem Grundstücksbegriff des § 30 Abs 1 EStG heraus (Eigenjagdrecht, scheinbar auch Fischereirecht in Form einer unregelmäßigen Personalservitut), ist ein darauf entfallender betrieblicher Veräußerungsgewinn künftig regulär zu ermitteln und dem Tarifsteuersatz zu unterwerfen. Allfällige betriebliche Verluste sind im Gegenzug ungekürzt ausgleichs- und vortragsfähig.

Im außerbetrieblichen Bereich ist für die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen weitgehend irrelevant, ob das veräußerte Recht im "Grund und Boden" aufgeht oder ein "grundstücksgleiches Recht" ist - in beiden Fällen können die pauschale Berechnungsmethode nach § 30 Abs 4 EStG und die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 30 Abs 7 EStG zur Anwendung gelangen. Ferner ist im außerbetrieblichen Bereich ein Veräußerungsgewinn oder -verlust aus dem Verkauf von Rechten, die aus dem Grundstücksbegriff nach § 30 Abs 1 EStG herausfallen, nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist des § 31 Abs 1 EStG steuerneutral.

Praktische Relevanz hat das Erkenntnis zudem für mit der Selbstberechnung der GrESt und ImmoESt betraute Parteienvertreter, die den Unterschieden der Grundstücksbegriffe des EStG und GrEStG Rechnung tragen müssen.⁸² Für Zwecke der GrESt-Berechnung zählen mit einer Liegenschaft übertragene Eigenjagdrechte,⁸³ Jagdrechte als Realrechte,⁸⁴ Wohnungseigentumsrechte⁸⁵ sowie Grunddienstbarkeiten und -reallasten⁸⁶ zum "Grundstück" iSd § 2 GrEStG; Kellereigentum,⁸⁷ Superädifikate⁸⁸ sowie Baurechte⁸⁹ gelten selbst als "Grundstücke" oder stehen diesen gleich; Bergwerksberechtigungen fallen aus dem Grundstücksbegriff des GrEStG heraus.⁹⁰ Dagegen muss für ImmoESt-Zwecke unterschieden werden: Handelt es sich bei den übertragenen Rechten um grundstücksgleiche Rechte, Gebäude, bebaute Grundstücke oder um unselbstständige Bestandteile des Grund und Bodens, weshalb das Besteuerungsregime nach den §§ 30a ff EStG anwendbar ist? Oder fallen die Rechte - wie das Eigenjagdrecht oder ein Fischereirecht in Form einer unregelmäßigen Personalservitut - aus dem Grundstücksbegriff des § 30 Abs 1 EStG heraus, wodurch ein auf sie entfallender Veräußerungsgewinn nicht der ImmoESt unterliegt? Sollten in Vorjahren zB Fischereirechte fälschlicherweise als "grundstücksgleiche Rechte" qualifiziert und deren Veräußerung begünstigt besteuert worden sein, ergibt sich aus der vorliegenden Entscheidung kein unmittelbares Steuerrisiko für den Steuerpflichtigen, da die Finanzverwaltung dem Erkenntnis erst betreffend Veranlagungszeiträume ab 2021 Rechnung tragen will.⁹¹ Bis zur Veranlagung 2020 dürften die Abgabenbehörden weiterhin der bisherigen Rechtsansicht des BMF folgen und damit neben Bau- und Fischereirechten an fremden Gewässern insb auch Bergwerksberechtigungen als "grundstücksgleiche Rechte" erfassen.⁹²

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4. Resümee

Mit dem vorliegenden Erkenntnis trägt der VwGH entscheidend zur Klärung der bislang umstrittenen Frage, wie der Grundstücksbegriff des § 30 Abs 1 EStG idF AbgÄG 2012 auszulegen ist, bei, wirft aber zugleich einige neue Fragen auf. Jedenfalls vom Grundstücksbegriff umfasst sind nach der Entscheidung Baurechte, Wohnungseigentum, Jagdrechte als Realrechte und Grunddienstbarkeiten (und damit allem Anschein nach auch bestimmte Fischerei- und Fruchtgenussrechte), daneben womöglich auch Bergwerksberechtigungen und Grundreallasten. Jedenfalls nicht als Grundstücke iSd EStG gelten Eigenjagdrechte, darüber hinaus wohl auch als unregelmäßige Servitute eingeräumte Fischereirechte. Die Finanzverwaltung hat die Auswirkungen der Entscheidung im EStR-Wartungserlass 2021 berücksichtigt, allerdings soll die bisherige Rechtsansicht des BMF für Veranlagungszeiträume bis inklusive 2020 weiterhin maßgeblich sein.