Die schrittweise Annäherung des UGB an das EStG?

1. Einleitung

Während über die konkrete Reichweite des in § 5 Abs 1 EStG enthaltenen Maßgeblichkeitsverweises im Schrifttum stark divergierende Meinungen bestehen, herrscht darüber Einigkeit, dass das Bilanzsteuerrecht in der aktuellen Form reformbedürftig ist.¹ In der literarischen Debatte wurden diesbezüglich unterschiedliche Reformmöglichkeiten aufgezeigt.² Der österreichische Gesetzgeber hat sich - zumindest programmatisch - für eine "verstärkte Maßgeblichkeit" entschieden,³ bei der der Gedanke verfolgt wird, die für unternehmensrechtliche Zwecke erstellte Bilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung heranzuziehen.⁴ Diese Tendenzen des Gesetzgebers zur Forcierung einer "Einheitsbilanz" waren bereits 2007 erkennbar.⁵ Das RÄG 2010⁶ war ein kleiner Schritt in Richtung "Einheitsbilanz", die Stoßrichtung des Gesetzgebers und damit eine möglichst weitgehende Vereinheitlichung der unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Normen waren ab diesem Zeitpunkt unbestritten.⁷ In den Materialien des RÄG 2010 erwähnte der Gesetzgeber erstmals die Worte "Angleichung" und "Gleichklang", bezogen auf die Unternehmensbilanz und die Steuerbilanz.⁸ Die Idealvorstellung dabei ist eine "Einheitsbilanz". Dabei wird die nach dem UGB aufgestellte Bilanz mit lediglich sehr geringen Anpassungen für die steuerliche Gewinnermittlung herangezogen. Der bisher letzte legistische Schritt war das RÄG 2014.⁹ Ausständig für den Abschluss des legistischen Großprojekts ist jedoch die angestrebte Neukodifikation des EStG und dabei eine Neugestaltung des Maßgeblichkeitsverweises und dessen Ausnahmen.

2. Forcierung einer "Einheitsbilanz" durch das RÄG 2014

2.1. Schrittweise Annäherung des UGB an das EStG?

Eine Fortführung der durch das RÄG 2010 eingeleiteten Schritte in Richtung einer "Einheitsbilanz" erfolgte durch das RÄG 2014. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage¹⁰ geben Aufschluss über die Hintergründe der geänderten Bestimmungen:¹¹ Einerseits war es eine notwendige Anpassung des UGB aufgrund der im Juli 2013 beschlossenen und bis Juli 2015 umzusetzenden

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Bilanz-Richtlinie der EU.¹² Andererseits versuchte der Gesetzgeber durch das RÄG 2014 weitere Schritte im Bereich der Modernisierung des Bilanzsteuerrechts zu setzen und dabei eine "Einheitsbilanz" unter Berücksichtigung der zwingenden Vorgaben der Bilanz-Richtlinie weiter zu forcieren.¹³ Der Gesetzgeber sprach davon, dass das RÄG 2014 ein "weiterer Schritt in Richtung Einheitsbilanz" ist und "Unterschiede in der Bewertung zwischen Unternehmensbilanz und Steuerbilanz [...] angeglichen werden [sollen]". Durch diese Schritte würde es zu einer Reduzierung der Mehr-Weniger-Rechnung kommen. Erklärtes Ziel ist es, dass "im UGB die Basis [...] gelegt wird, dass die Bewertungen in der Unternehmensbilanz auch als maßgeblich für das Steuerrecht anerkannt werden können".¹⁴ Bei einer dann eintretenden "verstärkten Maßgeblichkeit" würde der Maßgeblichkeitsvorbehalt im Sinne "zwingender steuerrechtlicher Vorschriften" eingeschränkt werden und eine allfällige Mehr-Weniger-Rechnung reduziert werden.

Um diese "verstärkte Maßgeblichkeit" zu erreichen, hat der Gesetzgeber zwei Möglichkeiten: Einerseits könnte er das UGB in der geltenden Form für das EStG als maßgeblich erklären und nur in bestimmten Fällen Ausnahmen im Sinne eines taxativen Ausnahmenkatalogs normieren. Andererseits könnte er die unternehmensrechtlichen Bestimmungen bereits vorab an die steuerrechtlichen Normen soweit anpassen, dass eine eigenständige steuerrechtliche Ausnahme nicht mehr nötig ist, da das UGB bereits "steuerkompatibel" gemacht wurde. Für welchen der beiden Wege sich der Gesetzgeber im Rahmen des RÄG 2014 entschieden hat, soll in den folgenden Beispielen analysiert werden. Begonnen wird mit der neu normierten Begriffsdefinition des "beizulegenden Wertes" in § 189a Z 3 UGB.

2.2. Begriffsdefinition in § 189a Z 3 UGB

Die Einführung der Begriffsdefinition des "beizulegenden Wertes" in § 189a Z 3 UGB ist auf Art 12 Abs 6 der Bilanz-Richtlinie¹⁵ zurückzuführen. Dort ist vorgesehen, dass bei einer dauernden Wertminderung der Gegenstand "mit dem niedrigeren Wert anzusetzen [ist], der ihm am Bilanzstichtag beizulegen ist".¹⁶ Folglich normiert § 204 Abs 2 UGB, dass "Gegenstände des Anlagevermögens [...] bei voraussichtlich dauernder Wertminderung [...] auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert abzuschreiben [sind]". Der "beizulegende Wert" wird in § 189a Z 3 UGB als "der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den betreffenden Vermögensgegenstand oder die betreffende Schuld ansetzen würde" definiert. Weiters ist dabei "davon auszugehen, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt".

Der Gesetzgeber geht in den ErlRV¹⁷ davon aus, dass der "beizulegende Wert" dem "Teilwert" gem § 6 Z 1 und Z 2 lit a EStG "entspricht" und betont in diesem Zusammenhang den Gleichklang zwischen Unternehmensrecht und Steuerrecht.¹⁸ Ob der "beizulegende Wert" nun tatsächlich dem steuerlichen "Teilwert" entspricht, wird die Zukunft zeigen. Die Normierung des § 189a Z 3 UGB ist auf die Bilanz-Richtlinie zurückzuführen, doch bei deren Ausgestaltung wollte der Gesetzgeber augenscheinlich die "Definition des Teilwerts ins UGB [...] übernehmen", um "einen Gleichlauf zwischen UGB- und Steuerbilanz herzustellen".¹⁹ Dem Ziel einer Einheitsbilanz wird dadurch nähergerückt. Die Normierung des § 189a Z 3 UGB im Zuge des RÄG 2014 zeigt, dass eine steuerliche Begrifflichkeit in das UGB übernommen wurde, wenngleich Unsicherheit herrscht, ob der "beizulegende Wert" nun tatsächlich dem "Teilwert" entspricht. Die Intention des Gesetzgebers war es wohl, die Begrifflichkeit des steuerlichen "Teilwerts" in das UGB zu übernehmen. Die Bilanz-Richtlinie selbst schreibt nicht vor, dass ein Gleichklang zwischen unternehmensrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung herrschen muss. Auch die nachfolgenden Beispiele der Aktivierungspflicht des Disagios und der Aktivierungspflicht von angemessenen Teilen der Material- und Fertigungsgemeinkosten zeigen, dass das UGB an das EStG angenähert wurde. Deutlich erkennt man anhand der folgenden Beispiele auch, dass die Spielräume der Bilanz-Richtlinie in Richtung eines Gleichklangs der beiden Rechtsgebiete genutzt wurden.

2.3. Disagio gem § 198 Abs 7 UGB

Die bisher als Wahlrecht ausgestaltete Aktivierung des Disagios gem § 198 Abs 7 UGB wurde durch das RÄG 2014 verpflichtend. Art 12 Abs 10 der Bilanz-Richtlinie stellte es den Mitgliedstaaten frei, eine Aktivierungspflicht zu normieren.²⁰ Der österreichische Gesetzgeber entschied sich im Zuge der Umsetzung der Bilanz-Richtlinie für eine verpflichtende Aktivierung, ging also über die Anforderungen der Richtlinie hinaus und setzte damit einen weiteren Schritt in Richtung "Einheitsbilanz", da § 6 Z 3 EStG dafür ebenso eine Aktivierungspflicht vorsieht.²¹ Die Änderung des § 198 Abs 7 UGB zeigt die Anpassung des UGB an eine schon

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bestehende steuerliche Norm und den dadurch eintretenden Gleichklang der beiden Rechtskomplexe.

2.4. Gemeinkosten gem § 203 Abs 3 UGB

Durch das RÄG 2014 wurde aus dem Wahlrecht betreffend die Aktivierung von angemessenen Teilen der Material- und Fertigungsgemeinkosten in § 203 Abs 3 UGB eine Aktivierungspflicht.²² Die Bilanz-Richtlinie stellt es den Mitgliedstaaten in Art 2 Z 7 frei, ob sie eine dementsprechende Aktivierungspflicht oder ein Aktivierungswahlrecht schaffen möchten. Der österreichische Gesetzgeber entschied sich für eine Aktivierungspflicht und hob in den ErlRV den Gleichklang zwischen Unternehmensbilanz und Steuerbilanz hervor, da eine dementsprechende Aktivierungspflicht in § 6 Z 2 lit a EStG bisher schon bestand. Diese Änderung kann als ein Schritt in Richtung Forcierung einer "Einheitsbilanz" gesehen werden und zeigt abermals, dass - innerhalb der Vorgaben der Bilanz-Richtlinie - das UGB an das Steuerrecht angepasst wurde, da die in § 6 Z 2 lit a EStG normierte Aktivierungspflicht nun auch im Unternehmensrecht gilt.

2.5. Langfristige Rückstellungen gem § 211 Abs 2 UGB

Auch im Bereich der Rückstellungen hat der Gesetzgeber im Zuge des RÄG 2014 Änderungen vorgenommen.²³ Bisher waren Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit ihrem "Rückzahlungsbetrag" anzusetzen. Ab 1. 1. 2016 sind diese jedoch mit dem "Erfüllungsbetrag" anzusetzen, sodass neben Geldleistungsverpflichtungen auch Sachleistungsverpflichtungen umfasst werden.²⁴ Der Gesetzgeber spricht hierbei nur von einer Klarstellung der bisherigen Rechtslage.²⁵

Im Hinblick auf die schrittweise Annäherung des UGB an das EStG ist eine weitere Änderung des § 211 Abs 2 UGB interessanter: Der Erfüllungsbetrag von Rückstellungen muss bestmöglich geschätzt werden und sofern diese eine ein Jahr übersteigende Restlaufzeit aufweisen, sollen diese "mit einem marktüblichen Zinssatz"²⁶ abgezinst werden. Die ErlRV weisen bei der Bestimmung des marktüblichen Zinssatzes zwei Möglichkeiten auf:²⁷ Einerseits kann man dabei den in § 9 Abs 5 EStG normierten Durchschnittszinssatz iHv 3,5 % pro Jahr heranziehen, andererseits besteht die Möglichkeit, die "deutschen Kundmachungen der Rechtsverordnungen nach § 253 Abs 2 vierter Satz dHGB"²⁸ heranzuziehen.

Durch den expliziten Verweis in den ErlRV auf § 9 Abs 5 EStG und die Möglichkeit, den dort normierten Zinssatz für die Abzinsung heranzuziehen, kann man von einer Annäherung des UGB an das Steuerrecht sprechen, da unternehmensrechtliche Normen an die entsprechende steuerrechtliche Regelung angepasst wurden. Obgleich die Möglichkeit besteht, die Rückstellungen mit einem Zinssatz von 3,5 % abzuzinsen, ist eine völlige Angleichung zwischen Unternehmensrecht und Steuerrecht nicht gelungen. Dies wäre dann der Fall, wenn Unternehmer den Zinssatz der "deutschen Kundmachungen" heranziehen, der wohl kaum 3,5 % entspricht. Steuerrechtlich ist dennoch mit 3,5 % abzuzinsen, sodass in solch einem Fall eine Mehr-Weniger-Rechnung unumgänglich ist. Von einem Schritt in Richtung Einheitsbilanz kann man daher nur dann sprechen, wenn ein Unternehmer auch unternehmensrechtlich den in § 9 Abs 5 EStG normierten Zinssatz heranzieht. Eine schrittweise Übernahme des EStG in das UGB ist durch den expliziten Verweis in den ErlRV zwar eingetreten,²⁹ es muss jedoch stark bezweifelt werden, dass der Zinssatz iHv 3,5 % auch im Sinne der Bilanz-Richtlinie als "marktkonform" angesehen werden kann.

Eine doch recht deutliche Übernahme des Steuerrechts in das Unternehmensrecht ist jedoch nicht in allen Fällen sichtbar. Ein Beispiel hierfür ist die in § 201 Abs 2 Z 7 UGB normierte "verlässliche Schätzung".

2.6. "Verlässliche Schätzung" in § 201 Abs 2 Z 7 UGB

Mit der Normierung des § 201 Abs 2 Z 7 UGB durch das RÄG 2014 sollte Erwägungsgrund 22 der Bilanz-Richtlinie berücksichtigt werden und damit ein allgemeiner Bewertungsgrundsatz verankert werden.³⁰ Dieser normiert, dass bei einer lediglich auf Schätzungen basierenden Bewertung eine umsichtige Beurteilung zu erfolgen hat. Der Gesetzgeber verfolgte mit dieser Änderung das Ziel, die "Pauschalrückstellungen und Pauschalberichtigungen so vorhersehbar zu machen, dass sie in weiterer Folge steuerlich anerkannt werden können".³¹ Diese Änderung findet ihren Ursprung in der Bilanz-Richtlinie, wurde vom Gesetzgeber aber auch mit dem Hintergedanken durchgeführt, einen weiteren Schritt in Richtung "Einheitsbilanz" zu setzen. Ohne eine entsprechende Anpassung des § 6 Z 2 lit a 4. Satz und § 9 Abs 3 EStG ändert sich jedoch am Status quo nichts. Pauschalrückstellungen und Pauschalberichtigungen bleiben steuerrechtlich nicht anerkannt.³² Von einer Annäherung des UGB an das EStG kann man hier nicht

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sprechen. Die Änderung ist primär auf die Bilanz-Richtlinie zurückzuführen, doch verfolgte der Gesetzgeber aufgrund der Erwähnung in den ErlRV offensichtlich das Ziel, durch Änderungen im UGB einen künftigen Gleichklang zwischen Unternehmensrecht und Steuerrecht zu ermöglichen. Unbestritten sind daher die steuerlichen Hintergedanken des Gesetzgebers bei der Normierung der unternehmensrechtlichen Vorschrift. Wenngleich eine steuerliche Anerkennung auch ohne Normierung des § 201 Abs 2 Z 7 UGB möglich gewesen wäre, indem man § 9 Abs 3 EStG gestrichen hätte, musste der Gesetzgeber aufgrund der Vorgaben der Bilanz-Richtlinie im UGB den Grundsatz der "verlässlichen Schätzung" verankern und setzte die Richtlinie so um, dass diese geänderte Norm bei einer möglichen künftigen "Einheitsbilanz" wohl am ehesten steuerrechtlich akzeptiert werden könnte.

2.7. Firmenwert gem § 203 Abs 5 UGB

Art 12 Abs 11 der Bilanz-Richtlinie machte eine Änderung des § 203 Abs 5 UGB nötig, da diese den Mitgliedstaaten auferlegt, einen höchstzulässigen Abschreibungszeitraum festzusetzen, sofern der Geschäfts(Firmen)wert nicht verlässlich geschätzt werden kann. Der Richtlinie folgend muss dieser Zeitraum zwischen 5 und 10 Jahren liegen. Eine abweichende Nutzungsdauer ist jedoch weiterhin erlaubt, sofern eine verlässliche Schätzung möglich ist.³³

Eine Annäherung der steuerlichen Norm an § 203 Abs 5 UGB war in diesem Fall nicht möglich, da § 8 Abs 3 EStG eine Abschreibung des Firmenwerts über 15 Jahre vorsieht, die Bilanz-Richtlinie jedoch maximal einen Zeitraum von 10 Jahren eröffnet.³⁴ Die Normierung einer unternehmensrechtlichen Abschreibung über 15 Jahre wäre daher richtlinienwidrig. Der österreichische Gesetzgeber änderte § 203 Abs 5 UGB dahin gehend, dass die Abschreibung über 10 Jahre vorzunehmen ist, sofern der Zeitraum nicht verlässlich geschätzt werden kann.

Ein Schritt in Richtung einer "Einheitsbilanz" wäre es gewesen, wenn man im Zuge des RÄG 2014 steuerrechtlich die Abschreibungsdauer entweder auf 10 Jahre geändert und damit einen Gleichklang zwischen UGB und EStG erzielt hätte oder wenn die steuerrechtliche Norm gestrichen worden wäre. Im letzten Fall wäre aufgrund des in § 5 Abs 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsverweises die entsprechende unternehmensrechtliche Abschreibung auch steuerrechtlich anzuwenden gewesen. Im Ergebnis war eine Annäherung des UGB an das Steuerrecht aufgrund der zwingenden Vorgaben der Bilanz-Richtlinie gerade nicht möglich.

Die unternehmensrechtliche Normierung auf 10 Jahre kann jedoch auch als Zeichen einer möglichen zukünftigen steuerlichen Anerkennung im Hinblick auf eine "Einheitsbilanz" gedeutet werden. Eine steuerliche Änderung der Abschreibungsdauer von derzeit 15 Jahren auf 10 Jahre könnte vom Gesetzgeber wohl eher akzeptiert werden als eine Änderung auf 5 Jahre. Hinweise darauf geben die ErlRV jedoch keine. Ein weiteres Beispiel, bei dem solch eine Aufnahme des Steuerrechts in das UGB nicht möglich war, liefert § 208 Abs 2 UGB iVm § 6 Z 13 EStG.

2.8. Generelle Zuschreibungspflicht gem § 208 Abs 2 UGB iVm § 6 Z 13 EStG

Im Zuge des RÄG 2014 wurde die Ausnahme von der Zuschreibungspflicht gem § 208 Abs 2 UGB für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens gestrichen.³⁵ Aus dem bisher geltenden Aufwertungswahlrecht (sofern "ein niedrigerer Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung [...] beibehalten wird")³⁶ wurde daher eine Zuschreibungspflicht.³⁷ Dies ist auf Art 12 Abs 6 lit d der Bilanz-Richtlinie zurückzuführen, da es dieser nun explizit nicht mehr erlaubt, von solch einer Zuschreibung abzusehen. Von einer Annäherung des UGB an das Steuerrecht kann aufgrund der zwingenden Vorgaben der Bilanz-Richtlinie nicht gesprochen werden.

Betrachtet man jedoch die historische Entwicklung, war dies nicht immer so. Mit dem RLG 1990 wurde ein Zuschreibungswahlrecht in § 204 Abs 3 und § 207 Abs 3 HGB statuiert. Nach dem EU-Beitritt Österreichs war dies jedoch aufgrund der Vorgaben der Bilanz-Richtlinie nicht mehr möglich, da ein niedrigerer Wertansatz "nicht beibehalten werden [darf], wenn die Gründe der Wertberichtigung nicht mehr bestehen".³⁸ Der Gesetzgeber entschied sich dazu, in § 208 Abs 1 HGB eine verpflichtende Zuschreibung vorzusehen, von der jedoch gem § 208 Abs 2 HGB abgesehen werden konnte, wenn "ein niedrigerer Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung [...] beibehalten wird". Diese Ausnahme erachtete der Gesetzgeber als notwendig, da unternehmensrechtliche Aufwertungen aufgrund des § 6 Z 13 EStG auch steuerrechtlich vorzunehmen gewesen wären und daher steuerliche Mehrbelastungen zur Folge gehabt hätten.

Ob diese Möglichkeit, von der Zuschreibungspflicht abzusehen, unionsrechtskonform war, ist zweifelhaft.³⁹ Der österreichische Gesetzgeber argumentierte die Unionsrechtskonformität mit Art 43 Abs 1 Z 10 RL 78/660/EWG, die entsprechende Ausnahmen zuließ, wenn dies zur Inanspruchnahme von Steuererleichterungen vorausgesetzt wird. Die Überarbeitung der Bilanz-Richtlinie im Jahr 2013 führte dazu, dass diese Ausnahme explizit nicht mehr möglich ist, da Art 43 Abs 1 Z 10 der RL gestrichen wurde.

Die historische Interpretation zeigt, dass die in § 208 Abs 2 HGB normierte Ausnahme von der Zuschreibungspflicht steuerrechtliche Gründe hatte.⁴⁰ Bis vor dem RÄG 2014 spielte daher

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das Steuerrecht für die Rechtfertigung der unternehmensrechtlichen Norm eine entscheidende Rolle, da die Normierung des § 208 Abs 2 HGB lediglich auf steuerrechtliche Gründe zurückzuführen ist. Der Gesetzgeber zog in diesem Fall steuerliche Gründe heran, um eine mögliche Unionsrechtskonformität zu argumentieren. Eine historische Interpretation dieser Norm zeigt zwar keine schrittweise Anpassung des UGB an das EStG, dennoch erkennt man den Einfluss des Steuerrechts deutlich. Nach dem RÄG 2014 kann man von einer Annäherung des UGB an das EStG, wie aufgezeigt, nicht sprechen. Auch hier ist dies aufgrund zwingender Vorgaben der Bilanz-Richtlinie nicht möglich. Unternehmensrechtlich vorzunehmende Zuschreibungen sind daher künftig unmittelbar durchzuführen und aufgrund des § 6 Z 13 EStG auch steuerwirksam.

2.9. Zwischenfazit

Anhand der hier beleuchteten Beispiele geht nicht klar hervor, für welchen der beiden einleitend erwähnten Wege sich der österreichische Gesetzgeber für das Erreichen einer "verstärkten Maßgeblichkeit" entschieden hat. So hat der Gesetzgeber einerseits in den Fällen des Disagios, des Ansatzes von angemessenen Teilen der Material- und Fertigungsgemeinkosten, der Abzinsung von langfristigen Rückstellungen und der Begriffsdefinition des "beizulegenden Wertes" eine Anpassung der unternehmensrechtlichen Bestimmungen an das Steuerrecht vorgenommen.

Andererseits hat er bei der Normierung des Grundsatzes der "verlässlichen Schätzung" angedeutet, im Rahmen einer möglichen künftigen "Einheitsbilanz" eine unternehmensrechtliche Wertung auch im Steuerrecht zu akzeptieren. Im Ergebnis kann man daher zwar eine Tendenz für die schrittweise Anpassung des UGB an das EStG erkennen, doch zeigt vor allem letzteres Beispiel, dass dieser Weg nicht in allen Fällen beschritten wurde.

Aus der unternehmensrechtlichen Änderung betreffend das Ansatzwahlrecht des Disagios und das Aktivierungswahlrecht von angemessenen Teilen von Material- und Fertigungsgemeinkosten kann noch ein weiterer Schluss gezogen werden: Die Bilanz-Richtlinie ließ es in beiden Fällen den Mitgliedstaaten offen, ob sie eine Aktivierungspflicht oder ein Aktivierungswahlrecht normieren.⁴¹ Im Zuge des RÄG 2014 entschied sich der österreichische Gesetzgeber, eine Aktivierungspflicht vorzusehen. § 6 Z 3 und § 9 Abs 5 EStG sahen dafür schon bisher eine Aktivierungspflicht vor. Insofern kann man den Schluss ziehen, dass die Spielräume der Bilanz-Richtlinie in Richtung einer Annährung des UGB an das EStG ausgenutzt wurden.

Die angeführten Beispiele zeigen aber auch, dass die Bilanz-Richtlinie spürbare Grenzen setzt und eine Annäherung des UGB an das EStG nicht überall möglich war. Hierfür wurde die Änderung der Firmenwertabschreibung in § 203 Abs 5 UGB beispielhaft angeführt. Es werden daher durch die Bilanz-Richtlinie Grenzen gesetzt, sodass eine Forcierung einer "Einheitsbilanz" nicht uneingeschränkt möglich war.

Es zeigt sich, dass der Gesetzgeber das UGB "steuerfit" machen möchte, bevor es zu einer Neukodifikation des EStG kommt.⁴² Wie die Beispiele hervorstreichen, gibt es mehrere Möglichkeiten, wie ein solcher Gleichklang erreicht werden kann. Diese mehrstufige Änderung birgt jedoch auch Gefahren in sich, die im folgenden Kapitel analysiert werden.

3. Gefahr der schrittweisen legistischen Umsetzung einer Einheitsbilanz

Für die Frage der Einheitsbilanz kann es prinzipiell gleichgültig sein, ob die Anpassungen im Steuerrecht oder im Unternehmensrecht erfolgen.⁴³ Sobald steuerliche Definitionen in das UGB übernommen werden, jedoch im Steuerrecht weiterhin explizit vorhanden sind, kann von einem "Parallelbestand zweier sehr ähnlicher Regelungen"⁴⁴ gesprochen werden. Die Folge ist, dass das Maßgeblichkeitsprinzip eingeschränkt wird, denn es bedürfte aufgrund der doppelten Regelung keiner Überleitung der unternehmensrechtlichen Norm in das Steuerrecht, da dieses dort bereits explizit geregelt ist. Eine unternehmensrechtliche Norm ist daher nicht aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips für das Steuerrecht relevant, sondern die steuerrechtliche Ausübung ist aufgrund der gleichlautenden Bestimmung im EStG mit der unternehmensrechtlichen Ausübung ident. Solch eine unternehmensrechtliche Norm hat daher wohl bei gleicher Ausübung kaum mehr Bedeutung für das Steuerrecht, da dort eine gleichlautende Bestimmung explizit normiert ist. Als Beispiel kann hierfür die Definition des "beizulegenden Wertes" in § 189a Z 3 UGB und § 6 Z 1 EStG genannt werden, wobei erst die Zukunft zeigen wird, ob die beiden Begrifflichkeiten ident ausgelegt werden. Weiters bestehen auch bei der Aktivierung von Gemeinkosten zwei Regelungen: Einerseits in § 203 Abs 3 UGB und andererseits in § 6 Z 2 lit a EStG. Die idente Ausübung der Aktivierungspflicht ist daher nicht auf den Maßgeblichkeitsverweis zurückzuführen, sondern aufgrund der Regelungen im Steuerrecht und Unternehmensrecht ident.

Dies wäre kein Problem, wenn am Ende dasselbe Ergebnis stehen würde. Unglücklich und damit einer "Einheitsbilanz" vollkommen entgegenstehend wäre es jedoch, wenn der VwGH eine mit dem Steuerrecht gleichlautende unternehmensrechtliche Bestimmung im Steuerrecht anders auslegen würde.⁴⁵ Steuerrechtlich könnte - gestützt auf das Leistungsfähigkeitsprinzip

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oder auf den Periodengewinngrundsatz - eine andere Auslegung erfolgen, wie dies in der Vergangenheit bereits der Fall war.⁴⁶ Es bestünden wörtlich gesehen dieselben Regelungen, durch Auslegung des VwGH würden jedoch daraus anderslautende Ergebnisse resultieren. Von einer Maßgeblichkeit könnte keine Rede mehr sein, wobei bei genau gleichlautenden Bestimmungen der VwGH wohl trotzdem das Unternehmensrecht berücksichtigen müsste. Damit der VwGH eine unternehmensrechtliche Bestimmung im Steuerrecht nicht anders auslegt, müsste der Gesetzgeber im Rahmen einer Neukodifikation des EStG klarmachen, dass der steuerliche Ausnahmenkatalog als taxativ angesehen werden muss und kein Raum für die Annahme eines "in sich geschlossenen Bilanzsteuerrechts"⁴⁷ und die damit verbundenen impliziten Wertungen (zB Leistungsfähigkeitsprinzip) bleibt.⁴⁸

Im Hinblick auf die Forcierung einer "Einheitsbilanz" sind die bisher beschlossenen unternehmensrechtlichen Anpassungen zwar ein erster Schritt, dennoch muss wie bereits angekündigt auch der Steuergesetzgeber umfassende Reformschritte setzen.⁴⁹ Dazu gehören vor allem die Streichungen von steuerrechtlichen Ausnahmetatbeständen, die die Maßgeblichkeit bisher eingeschränkt haben. Solche Streichungen würden zu einem verstärkten Maßgeblichkeitsverständnis beitragen und sind im Lichte der Rsp des VwGH empfehlenswert. Dann wären keine gleichlautenden Bestimmungen im UGB und EStG vorhanden und der VwGH hätte keine Möglichkeit, diese unterschiedlich auszulegen.⁵⁰

Aufgrund der aufgezeigten Probleme kann daher der Schluss gezogen werden, dass das EStG so schnell wie möglich neu kodifiziert werden sollte, damit ein "Parallelbestand" von zwei Systemen nicht weiterbesteht und die aufgezeigten Probleme nicht eintreten. Der Gesetzgeber sollte diese möglichen Gefahren zum Anlass nehmen, die Neukodifikation so rasch wie möglich durchzuführen.

4. Zusammenfassung

Ausgangspunkt des Artikels war die Entscheidung des Gesetzgebers, einen möglichst weitgehenden Gleichklang zwischen UGB und EStG herzustellen, um so dem Ziel einer "Einheitsbilanz" näherzurücken. Dies passierte unter Beachtung der zwingenden Vorgaben der Bilanz-Richtlinie im Zuge des RÄG 2010 und des RÄG 2014 einerseits durch eine schrittweise Annäherung der unternehmensrechtlichen Bestimmungen an das Steuerrecht. Anhand von Beispielen im Rahmen des RÄG 2014 wurde aufgezeigt, dass diese schrittweise Annäherung von Unternehmensrecht und Steuerrecht zum Teil auch eingetreten ist. Beispielhaft kann die Begriffsdefinition des "beizulegenden Wertes", die Änderung hinsichtlich des Disagios, der geänderte Ansatz von angemessenen Teilen der Material- und Fertigungsgemeinkosten und die Abzinsung von langfristigen Rückstellungen angeführt werden. Andererseits wird jedoch auch sichtbar, dass der Gesetzgeber unter einer künftigen "Einheitsbilanz" unternehmensrechtliche Wertungen im Steuerrecht akzeptieren könnte. Dies wird durch die Normierung des Grundsatzes der "verlässlichen Schätzung" sichtbar. Es kann daher im Ergebnis zwar von einer schrittweisen Anpassung des UGB an das EStG gesprochen werden, doch wird dieser Weg vom Gesetzgeber nicht in allen Fällen beschritten.

Erkennbar ist auch, dass die Spielräume der Bilanz-Richtlinie hinsichtlich einer Annäherung des UGB an das Steuerrecht ausgenutzt wurden. Dies ist bei der nun normierten Aktivierungspflicht für ein Disagio gem § 198 Abs 7 UGB und angemessenen Teilen der Material- und Fertigungsgemeinkosten gem § 203 Abs 3 UGB der Fall. Die durch die Bilanz-Richtlinie eröffneten Spielräume wurden im UGB so umgesetzt, dass nun ein Gleichklang zwischen UGB und EStG besteht. Die Bilanz-Richtlinie setzt jedoch auch spürbare Grenzen, durch die eine Annäherung des UGB an das EStG nicht möglich war. Dies war bspw bei der Firmenwertabschreibung in § 203 Abs 5 UGB der Fall.

Der Beitrag führt weiters aus, dass es für das Erreichen eines Gleichklangs zwischen UGB und EStG unterschiedliche Möglichkeiten gibt. Dabei sollte es prinzipiell gleichgültig sein, ob Anpassungen im UGB oder im EStG erfolgen. Obwohl das Ergebnis möglicherweise - aber wie aufgezeigt nicht zwingend - dasselbe ist und nach den erfolgten Änderungen bei einigen Normen ein Gleichklang zwischen UGB und EStG hergestellt ist, ist dies nicht auf die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Normen, sondern auf den "Parallelbestand zweier sehr ähnlicher Regelungen"⁵¹ zurückzuführen. Dabei kann es zu den in diesem Beitrag aufgezeigten Problemen kommen. Der Gesetzgeber könnte dieses "Zwischenstadium", in dem wir uns derzeit befinden, und die damit einhergehenden Probleme zum Anlass nehmen, weitere Anpassungen oder Streichungen im EStG durchzuführen, damit eine "Einheitsbilanz" erreicht wird. Dies würde auch dazu führen, dass die aufgezeigten Probleme einer möglichen unterschiedlichen Auslegung durch den VwGH nicht eintreten.