Ass.-Prof. MMag. Dr. Sabine Zirngast LL.M. / Assoz.-Prof. Mag. Dr. Alexander Brauneis
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Die §§ 4a bis 4c EStG räumen unter bestimmten Voraussetzungen die Abzugsfähigkeit verschiedener Kategorien von Spenden ein. Die Abzugsfähigkeit ist jeweils gedeckelt, wobei die einzelnen Deckel de lege lata nur unter Berücksichtigung der zuvor festzustellenden Absetzbeträge der jeweils anderen beiden Kategorien zu ermitteln sind. Die Autoren schlagen eine Anpassung des Gesetzestextes zur Überwindung dieses vom Gesetzgeber wohl nicht intendierten Spendenabzugsbemessungsgrundlagenkarussells vor.
1. Rechtlicher Rahmen
Die §§ 4a bis 4c EStG erheben bestimmte - als nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben an sich nicht abzugsfähige - freigebige Zuwendungen (Spenden) zur abzugsfähigen Betriebsausgabe. Die Abzugsfähigkeit ist jeweils gedeckelt:
-
Aus dem Betriebsvermögen getätigte Spenden für begünstigte Zwecke iSd § 4a Abs 2 EStG an begünstigte Einrichtungen iSd § 4a Abs 3 bis 6 EStG gelten unter bestimmten Voraussetzungen insoweit als Betriebsausgabe, als sie 10 % des Gewinns vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrags nicht übersteigen (§ 4a Abs 1 EStG).
-
Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen zum Zweck der ertragsbringenden Vermögensausstattung an eine privatrechtliche Stiftung oder an eine damit vergleichbare Vermögensmasse (Stiftung), die die Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO erfüllt und begünstigte Zwecke gem § 4a Abs 2 EStG verfolgt, gelten unter bestimmten Voraussetzungen insoweit als Betriebsausgabe, als sie 10 % des Gewinns vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrags nicht übersteigen. Zusätzlich greift ein über einen fünfjährigen Zuwendungszeitraum hinweg zu beachtender absoluter Höchstbetrag von 500.000 € (§ 4b Abs 1 EStG).
-
Freigebige Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an die Innovationsstiftung für Bildung gem § 1 ISBG1 sowie an deren Substiftungen gem § 4 Abs 5 ISBG zur Förderung ihrer Tätigkeiten gem § 3 Abs 1 und 2 ISBG oder zum Zweck der ertragsbringenden Vermögensausstattung gelten unter Berücksichtigung folgender Höchstbeträge als Betriebsausgaben (§ 4c Abs 1 EStG)2:
Bis zu einem Gewinn vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrags von höchstens 5 Mio € beträgt der Höchstbetrag 500.000 €. Durch die Berücksichtigung der Zuwendung darf kein Verlust entstehen.
Bei einem Gewinn vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrags von mehr als 5 Mio € beträgt der Höchstbetrag 10 % dieses Gewinns.
Während die Ausgestaltung des Deckels im Einzelnen unterschiedliche Ausprägungen annimmt, so ist allen drei Zuwendungsarten gemeinsam, dass sie - zumindest innerhalb einer bestimmten Gewinnzone - im Ausmaß von höchstens 10 % dieses Gewinns abgezogen werden dürfen:
-
Zuwendungen iSd § 4a EStG sind stets im Ausmaß von bis zu 10 % des Gewinns vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrags abzugsfähig.
-
Zuwendungen iSd § 4b EStG sind bis zu einem über einen Fünfjahreszeitraum kumulierten Höchstbetrag von 500.000 € im Ausmaß von bis zu 10 % des Gewinns vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrags des jeweils in Rede stehenden Jahres abzugsfähig.
-
Zuwendungen iSd § 4c EStG sind ab einem Gewinn vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrags von mehr als 5 Mio € im Ausmaß von bis zu 10 % des Gewinns vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrags abzugsfähig.
2. Problemstellung
Die Bezugnahme der Deckelung der Abzugsfähigkeit einer Spende auf "10 % des Gewinnes vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages" in den §§ 4a bis 4c EStG verlangt in bestimmten Konstellationen für die Bestimmung des höchstens absetzbaren Betrags einer Kategorie von Zuwendungen die vorherige Bestimmung des jeweils höchstens absetzbaren Betrags der beiden anderen Kategorien von Zuwendungen. Der in den §§ 4a bis 4c EStG in Bezug genommene "Gewinn" kann vor dem Hintergrund des § 2 Abs 4 Z 1 EStG nur eine durch die §§ 4 bis 14 EStG determinierte Netto-
Das Spendenabzugsbemessungsgrundlagenkarussell - Anfang Seite 166
größe, für die anordnungsgemäß (nur) der Gewinnfreibetrag iSd § 10 EStG außer Betracht zu bleiben hat, sein.
Hierin manifestiert sich das vom Gesetzgeber bei Einfügung der §§ 4b3 und 4c4 EStG wohl nicht bedachte Problem: Der für die Abzugsfähigkeit von Spenden iSd § 4a EStG relevante Gewinn wurde bereits durch Spenden iSd §§ 4b und 4c EStG (deren maximale Abzugsfähigkeit womöglich wiederum von den unter dem Titel der §§ 4a und 4c bzw §§ 4a und 4b EStG geltend gemachten Spenden abhängt) gemindert. Analoges gilt für die für die Abzugsfähigkeit von Spenden iSd § 4b bzw § 4c EStG relevanten Gewinne. Dieses Phänomen der gegenseitigen Bezugnahme entpuppt sich als mathematisch näher zu untersuchendes Spendenabzugsbemessungsgrundlagenkarussell.
3. Mathematische Darstellung
Der "Gewinn vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages" und vor Berücksichtigung von Spenden sei G (mit G > 0), die den §§ 4a, 4b und 4c zuzuordnenden, tatsächlich geleisteten Spendenbeträge betragen A, B bzw C (idF Spenden der Kategorie a, b bzw c). Die aus den einzelnen Kategorien (höchst) zulässigen Absetzbeträge sind dann Ab_a, Ab_b bzw Ab_c.
Der dem Gesetzestext folgend zulässige Absetzbetrag der Spenden aus Kategorie a (Ab_a) ist demnach:
Ab_a = min [0,10 * (G - Ab_b - Ab_c); A]
Für den Absetzbetrag der Spenden aus Kategorie b (Ab_b) gilt:5
Ab_b = min [0,10 * (G - Ab_a - Ab_c); B; 500.000]
Schließlich ist der Absetzbetrag der Spenden aus Kategorie c (Ab_c):
Ab_c = min [0,10 * (G - Ab_a - Ab_b); C]
wenn
G - Ab_a - Ab_b > 5.000.000
Ab_c = min [G - Ab_a - Ab_b; C; 500.000]
wenn
G - Ab_a - Ab_b ≤ 5.000.000
Die Selbstreferenzialität dieses Systems, in dem für die Ermittlung eines Absetzbetrags aus Kategorie i jeweils die Kenntnis der zunächst noch unbestimmten beiden anderen Absetzbeträge erforderlich ist, soll nun durch ein iteratives Vorgehen überwunden werden. Die grundsätzliche Idee besteht darin, die Absetzbeträge der Kategorien b und c anfänglich mit null festzulegen, folglich gilt Ab_b = Ab_c = 0 und damit:
Ab_a = min [0,10 * G; A]
In Kenntnis des nun ermittelten Absetzbetrags Ab_a wird Ab_b (unter der nach wie vor aufrechten Annahme Ab_c = 0) berechnet und in der Folge Ab_c. Im Fall des Vorliegens von Spenden aus den Kategorien b und c und einem positiven Gewinn (B, C > 0 und G > 0) muss nun jedenfalls gelten, dass Ab_b und Ab_c > 0 und sich damit die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung von Ab_a im Vergleich zum Ausgangsszenario Ab_b = Ab_c = 0 geändert hat.
Im nun zweiten Iterationsschritt wird abermals Ab_a mit den aktuellen "richtigeren" (aber nach wie vor nicht "richtigen") Absetzbeträgen der Kategorien b und c ermittelt, in der Folge auch wie zuvor beschrieben Ab_b und Ab_c. Dieses Verfahren konvergiert rasch gegen die aus der Selbstreferenzialität des Gesetzestextes resultierenden zirkularitäts-adjustierten Absetzbeträge.
Die grundsätzliche Notwendigkeit weiterer Iterationsschritte ergibt sich insb dann nicht, wenn bereits nach dem ersten Iterationsschritt der Konvergenz-Restgewinn erreicht wird. Dies ist jedenfalls gegeben, wenn:
1.
der Gewinn vor Berücksichtigung der Spendenabsetzbeträge in Relation zu den Spendenbeträgen sehr groß ist und daher alle Spenden im Höchstausmaß abzugsfähig sind (10 % des Gewinns für A; 500.000 für B; 10 % des Gewinns für C, bei Gewinn > 5.000.000)
Es ergibt sich keine weitere Änderung der Absetzbeträge mehr.
oder wenn
2.
der Gewinn vor Berücksichtigung der Spendenabsetzbeträge gering ist und bereits in der ersten Iterationsstufe nach Berücksichtigung von Ab_c der verbleibende Gewinn gleich null ist und somit auch in der zweiten (und jeder weiteren) Iterationsstufe ein Restgewinn von null erreicht würde oder wenn
3.
Spenden aus nur einer Kategorie größer null sind und somit keine wechselweise Beeinflussung von Spendenbeträgen verschiedener Kategorien möglich ist.
In Anbetracht der unterschiedlichen gesetzlichen Regelung des Spendenabzugshöchstbetrags für die einzelnen Kategorien (grundsätzlich 10 % Abzugsfähigkeit in Kategorie a; 10 %, jedoch maximal 500.000 in Kategorie b; und 10 % bzw jeder Betrag kleiner oder gleich 500.000, sofern dadurch kein Verlust entsteht) soll die Höhe der zirkularitäts-adjustierten Absetzbeträge nun numerisch für eine Vielzahl möglicher Konstellationen aus Gewinn und Spendenbeträgen (grafisch) dargestellt werden.
Das Spendenabzugsbemessungsgrundlagenkarussell - Anfang Seite 167
Es soll dabei ein "naives" Absetzbetrags-Szenario vom "richtigen" (= zirkularitäts-adjustierten) Szenario unterschieden werden. Im naiven Szenario würde das zuvor beschriebene Verfahren nach der ersten Iterationsstufe beendet werden, während im richtigen Szenario das Verfahren bis zur Konvergenz der Absetzbeträge fortgeführt wird. Ein Beispiel soll diesen Ansatz verdeutlichen:
Sei G = 5.500.000, A = 600.000, B = 500.000 und C = 600.000. In der ersten Stufe des Verfahrens (Interationsschritt 1) wird Ab_a mit 10 % * 5.500.000 = 550.000 berechnet (Ab_b und Ab_c sind annahmegemäß null). Für Ab_b gilt: 10 % * (5.500.000 - 550.000 - 0) = 495.000 (Ab_a wurde bereits errechnet, Ab_c ist noch null). Schließlich ergibt sich für Ab_c auf Basis des in dieser Stufe verbleibenden Restgewinns von 5.500.000 - 550.000 - 495.000 = 4.455.000 der maximal zulässige Absetzbetrag von 500.000.
Die übrigen Iterationsschritte lauten dann wie folgt:
Iterationsschritt
Ab_a
Ab_b
Ab_c
Summe
0
0
0
0
-
1
550.000
495.000
500.000
1.545.000
2
450.500
454.950
500.000
1.405.450
3
454.505
454.549,50
500.000
1.409.054,50
4
454.545,05
454.545,50
500.000
1.409.090,55
5
454.545,45
454.545,45
500.000
1.409.090,90
6
...
...
...
nur noch marginale Änderungen
In diesem Beispiel ist das "naive" Szenario jenes nach Iterationsschritt 1, das "richtige" Szenario wird formal erst nach unendlich vielen Iterationsschritten erreicht; der (auf zwei Stellen nach dem Komma gerundete) Konvergenzbetrag stellt sich mit Iterationsschritt 5 ein.
Der dem Wortlaut des Gesetzes nach folglich tatsächlich zulässige Gesamtabsetzbetrag ist im Vergleich zum naiven Szenario um 8,80 % geringer (1.545.000 vs. 1.409.091). Anders betrachtet fällt der "richtige" steuerpflichtige Gewinn nach Berücksichtigung der abzugsfähigen Spenden gegenüber dem "naiven" um 3,44 % höher aus. In absoluten Zahlen ausgedrückt beläuft sich der zu versteuernde Mehrgewinn aufgrund der zirkularitäts-adjustierten Absetzbeträge auf 1.545.000 - 1.409.091 = 135.909. Die folgende Grafik zeigt für den zuvor tabellarisch erläuterten Fall mit G = 5.500.000 und B = 500.000 in Abhängigkeit der Spendenbeträge A und C (jeweils variierend von null bis 1.000.000) den nach der Zirkularitätsadjustierung zu versteuernden Mehrgewinn:
Die in der Grafik zu erkennende Fläche weist "Knickstellen" auf, die in dieser speziellen Konstellation (G = 5.500.000 und B = 500.000) grafisch andeuten, welche Kombinationen aus A und C die Dynamik des aus der Zirkularitätsadjustierung entstehenden Mehrgewinns verändern. Am deutlichsten ist dies für Spenden der Kategorie a, die in das Intervall [500.000; 550.000] fallen, zu erkennen (man betrachte den steilen Anstieg der Oberfläche in diesem Bereich über das gesamte Spektrum der dargestellten Spendenbeträge der Kategorie c). Das Maximum des
Das Spendenabzugsbemessungsgrundlagenkarussell - Anfang Seite 168
zirkularitäts-adjustierten Mehrgewinns wird erreicht, wenn für A ≥ 550.000 und gleichzeitig C ≥ 500.000 gilt (dieser Fall wird auch in der Abbildung durch einen Hinweispfeil hervorgehoben).
Das grundsätzliche Verhalten des zirkularitäts-adjustierten Mehrgewinns in Abhängigkeit von A und C ist auch für andere Parametrisierungen für G und B analog zu jenem in obiger Grafik, lediglich die "Knickpunkte" werden anders verortet sein.6
4. Reformvorschlag de lege ferenda
Ausgehend von der Annahme, dass das in Abschnitt 3 dargestellte Ergebnis wohl nicht im Sinne des Gesetzgebers war, sollten die Bestimmungen zu den höchstens absetzbaren Spendenbeträgen in den §§ 4a, 4b und 4c EStG adaptiert werden:
-
So könnte der Deckel in § 4a Abs 1 Satz 1 EStG mittels Bezugnahme auf "10 % des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen iSd §§ 4b und 4c EStG und vor Berücksichtigung eines [des] Gewinnfreibetrages" präzisiert werden.
-
Der gem § 4b Abs 1 Z 5 lit b EStG höchstens absetzbare Betrag wäre entsprechend mit "10 % des Gewinn[e]s vor Berücksichtigung von Zuwendungen iSd §§ 4a und 4c EStG und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages" festzulegen.
-
In § 4c Abs 1 Z 2 EStG hätte sich die 10-%-Deckelung auf einen "Gewinn vor Berücksichtigung von Zuwendungen iSd §§ 4a und 4b EStG und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages" zu beziehen.
Dem sich hierdurch ergebenden Problem, dass durch den gleichzeitigen Spendenabzug mehrerer Kategorien ein Verlust entstehen könnte, kann mit einem Verlustentstehungsverbot - ähnlich dem bereits in § 4c Abs 1 Z 1 letzter Satz EStG vorzufindenden - entgegengetreten werden. Dieses könnte bspw in einer als § 4 Abs 4a EStG neu einzufügenden "Dachbestimmung" verortet werden:
Freigebige Zuwendungen (Spenden) iSd §§ 4a bis 4c gelten nach Maßgabe der genannten Bestimmungen als Betriebsausgaben. Durch die Berücksichtigung der Zuwendungen darf kein Verlust entstehen.
Alternativ könnte das Verbot der Verlustentstehung auch direkt in den Abs 1 der §§ 4a bis 4c EStG verankert werden.
Wendet man diese alternative Regelung auf das numerische Beispiel des vorigen Abschnitts an, ergeben sich bei G = 5.500.000, A = 600.000, B = 500.000 und C = 600.000 folgende Absetzbeträge aus den einzelnen Kategorien:
Ab_a = min [0,10 * 5.500.000; 600.000] = 550.000
Ab_b = min [0,10 * 5.500.000; 500.000; 500.000] = 500.000
Ab_c = min [0,10 * 5.500.000; 600.000] = 550.000
Zu beachten ist schließlich noch, dass "[d]urch die Berücksichtigung der Zuwendungen ... kein Verlust entstehen [darf]". Der letztlich zu versteuernde Restgewinn ergibt sich demnach aus:
Die einander nicht berücksichtigenden Höchstgrenzen der gem §§ 4a, 4b und 4c EStG absetzbaren Spenden führen bei präziser Interpretation zu einem Spendenabzugsbemessungsgrundlagenkarussell, das vom Gesetzgeber wohl nicht beabsichtigt war und in der Praxis zu Schwierigkeiten in der Anwendung führen würde. Die Autoren schlagen die Implementierung eines leichter zu handhabenden Modells auf Grundlage des in Abschnitt 4 vorgeschlagenen Gesetzestextes vor.
Bundesgesetz zur Errichtung einer Innovationsstiftung für Bildung (Innovationsstiftung-Bildung-Gesetz - ISBG), erlassen mit dem Innovationsstiftungsgesetz (ISG), BGBl I 2017/28.
§ 4c EStG (Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung) wurde mit dem ISG (FN 1) in das EStG eingefügt und ist mit 1. 1. 2017 in Kraft getreten (§ 124b Z 321 EStG). Vgl dazu Zirngast, Neuerungen beim Spendenabzug durch das AbgÄG 2016 und das Innovationsstiftungsgesetz, SWK 10/2017, 540 (544 f).
§ 4b EStG (Zuwendungen zur Vermögensausstattung) wurde mit dem Gemeinnützigkeitsgesetz 2015 (GG 2015), BGBl I 2015/160, in das EStG eingefügt und ist mit 1. 1. 2016 in Kraft getreten (§ 124b Z 274 EStG). Vgl dazu bspw Zirngast/Renner, Neuerungen beim Spendenabzug: Begünstigte Zwecke und Empfänger, SWK 3/2016, 133 (137 ff).
Das Festlegen/Parametrisieren der Größen G und B (und somit das bloße Variieren von A und C in den angestellten Überlegungen) ist dem Umstand geschuldet, dass derart noch eine Darstellung der Ergebnisse (eben der Mehrgewinn in Abhängigkeit zweier Spendengrößen) als eine Fläche im Raum möglich ist. Das Fixieren von G und B erfolgt willkürlich, jedoch blieben die hier dargestellten qualitativen Schlussfolgerungen auch bei Fixieren von beliebigen anderen zwei der vier Größen A, B, C und G unverändert.
Artikel-Nr.
ÖStZ 2017/255
18.04.2017
Heft 7/2017
Autor/in
Foto: Resch
Ass.-Prof. MMag. Dr. Sabine Zirngast, LL.M., StB, ist Assistenzprofessorin am Institut für Finanzmanagement der Universität Klagenfurt.
Mag. Dr. Alexander Brauneis ist assoziierter Professor an der Abteilung für Finance und Accounting am Institut für Finanzmanagement, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen, an der Universität Klagenfurt.
