Werbungskostenabzug bei privaten Grundstücksveräußerungen

1. Sonstige Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen

Mit 1. StabG 2012³ wurden private Grundstücksveräußerungen völlig neu geregelt: Waren sie bisher lediglich im Rahmen der

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Spekulationseinkünfte (§ 29 Z 2 iVm § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012) steuerbar, stellen sie seitdem einen eigenen Unterfall der sonstigen Einkünfte (§ 29 Z 2 iVm § 30 EStG idgF) dar. Mit der Neuregelung wurden die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (wie auch die betrieblichen Grundstücksveräußerungen) aus der synthetischen Ermittlung des Einkommens ausgeschieden und unterliegen seitdem besonderen Ermittlungsvorschriften und einem linearen Steuersatz, welcher seit StRefG 2015/16 30 % beträgt (§ 30a Abs 1 EStG). Verbunden mit der Einführung des linearen Steuersatzes von anfänglich 25 % waren Einschränkungen bei der Ermittlung des Veräußerungsüberschusses, vor allem hinsichtlich des Abzuges von mit den Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Ausgaben (§ 20 Abs 2 TS 2 EStG idF vor StRefG 2015/16).

2. Das Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG

2.1. Rechtslage nach dem 1. StabG 2012

Nach § 20 Abs 2 TS 2 EStG idF 1. StabG 2012 durften bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs 1 EStG "anwendbar" war, in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang standen. Nach den Materialien galt dies auch dann, wenn der besondere Steuersatz zwar grundsätzlich anwendbar war, aber gemäß § 30a Abs 2 EStG zur Regelbesteuerung (dh Besteuerung aller Grundstücksveräußerungen mit dem progressiven Steuersatz) optiert wurde.⁴ Diese Interpretation wurde im Schrifttum als verfassungswidrig⁵ bzw verfassungsrechtlich bedenklich⁶ kritisiert und eine verfassungskonforme Auslegung dergestalt für möglich gehalten, dass § 20 Abs 2 TS 2 EStG idF 1. StabG 2012 im Falle der Regelbesteuerung einen Abzug erlaubt (Interpretation von "anwendbar ist" iSv "konkret anwendbar ist").⁷ Die Wortfolge "oder § 30a Abs 1" in § 20 Abs 2 TS 2 EStG idF 1. StabG 2012 ist derzeit Gegenstand eines Gesetzesprüfungsverfahrens des VfGH,⁸ wobei der VfGH primär die Ungleichbehandlung von wirtschaftlich vergleichbaren Aufwendungen je nachdem, ob sie im Zuge der Anschaffung oder der Veräußerung anfallen (im ersten Fall sind sie als Anschaffungsnebenkosten zu berücksichtigen, im zweiten sind sie nicht abzugsfähig), sowie die Ungleichbehandlung von fremd- und eigenfinanzierten Grundstücken im Hinblick auf die Nichtabzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen adressiert.⁹ Die Ausführungen im Prüfungsbeschluss legen den Schluss nahe, dass die genannten Ungleichbehandlungen sowohl im Sonderregime des besonderen Steuersatzes als auch bei Regelbesteuerung verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen könnten (sollten sie sich im Prüfungsverfahren als dem Gleichheitssatz widersprechend entpuppen).

§ 20 Abs 2 TS 2 EStG idF 1. StabG 2012 griff jedenfalls dann nicht, wenn schon dem Grunde nach die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes ausgeschlossen war. Das ist nach § 30a Abs 4 EStG bei privaten Grundstücksveräußerungen der Fall, wenn der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird.¹⁰ In diesem Fall war daher schon bisher der Abzug von Werbungskosten aufgrund von § 20 Abs 2 EStG nicht ausgeschlossen.¹¹

2.2. Rechtslage nach dem StRefG 2015/16

Mit StRefG 2015/16 wurde § 20 Abs 2 EStG im Hinblick auf Grundstücksveräußerungen dahin gehend geändert, dass das Abzugsverbot nur noch dann greift, wenn der besondere Steuersatz "angewendet wird" (§ 20 Abs 2 TS 3 EStG).¹² Somit entfaltet § 20 Abs 2 TS 3 EStG nach der aktuellen Rechtslage für den Fall der Regel-

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besteuerungsoption keine Wirkung, da der besondere Steuersatz nicht tatsächlich angewendet wird.¹³

3. Werbungskostenabzug im Rahmen der Einkünfteermittlung gem § 30 Abs 3 und 4 EStG

3.1. Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen

Bei privaten Grundstücksveräußerungen sind die Einkünfte nach § 30 Abs 3 EStG zu ermitteln. Bei Altgrundstücken, das sind jene, die zum 31. März 2012 nicht steuerverfangen waren, werden die Einkünfte nach § 30 Abs 4 EStG pauschal ermittelt (dazu s gleich unter 3.3), wobei nach § 30 Abs 5 EStG wahlweise auch für diese Grundstücke die Einkünfte nach § 30 Abs 3 EStG ermittelt werden können.

3.2. Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs 3 EStG

3.2.1. Ausschluss des Werbungskostenabzuges durch § 30 Abs 3 Satz 1 EStG?

Nach § 30 Abs 3 Satz 1 EStG ist der "Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten" als Einkünfte anzusetzen. Anders als § 30 Abs 4 Satz 1 EStG idF vor 1. StabG 2012, der die Einkünfteermittlung im Rahmen der Spekulationsgeschäfte regelte, sieht § 30 Abs 3 EStG keinen ausdrücklichen Werbungskostenabzug vor. Nach § 30 Abs 4 Satz 1 EStG idF vor 1. StabG 2012 waren bei Spekulationsgeschäften als Einkünfte "der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits"¹⁴ anzusetzen. Für Spekulationsgeschäfte gilt dies nach derzeitiger Rechtslage unverändert (§ 31 Abs 2 Satz 1 EStG). Nach den Materialien zum 1. StabG 2012 sind die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen "entsprechend der bisherigen Rechtslage zu ermitteln (§ 30 Abs. 3)",¹⁵ wobei abweichend von der alten Rechtslage "[i]m Gleichklang mit der Besteuerung von Kapitalvermögen [...] allerdings der Abzug von Werbungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nicht mehr möglich [ist] (§ 20 Abs. 2)".¹⁶ Es könnte daher fraglich sein, ob der Nichtnennung der Werbungskosten im Rahmen der Einkünfteermittlung nach § 30 Abs 3 EStG eine (eigenständige) normative Bedeutung neben dem Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG zukommt, sohin schon aufgrund des § 30 Abs 3 Satz 1 EStG ein Werbungskostenabzug nicht möglich sein sollte. UE sprechen jedoch - mit Ausnahme des Wortlautes der Bestimmung - die folgenden Argumente für eine Abzugsfähigkeit:¹⁷

Der Gesetzgeber - nachweislich der Änderung des § 20 Abs 2 EStG durch StRefG 2015/16 - geht davon aus, dass sich das Abzugsverbot von Werbungskosten bei privaten Grundstücksveräußerungen ausschließlich aus § 20 Abs 2 EStG ergibt.¹⁸ Andernfalls hätte die Änderung des Wortlautes des § 20 Abs 2 EStG (s dazu bereits 2.2.) nämlich keine Auswirkung gehabt, selbst bei Anwendung der Regelbesteuerung wäre ein Abzug von Werbungskosten aufgrund von § 30 Abs 3 EStG nicht möglich.

Zumindest implizit sieht auch der VfGH den Ausschluss des Abzuges von Werbungskosten nicht durch § 30 Abs 3 Satz 1 EStG begründet, da er sonst - mit denselben Argumenten wie bei § 20 Abs 2 TS 2 EStG idF 1. StabG 2012 - wohl auch diese Regelung einem Gesetzesprüfungsverfahren unterzogen hätte.¹⁹

Die Finanzverwaltung geht in EStR 2000 Rz 6666 ebenfalls davon aus, dass sich aus § 30 Abs 3 Satz 1 EStG kein Abzugsverbot von Werbungskosten ergibt, da ua die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten bei Grundstücksveräußerungen gegen Rente iSd § 30a Abs 4 EStG bejaht wird.²⁰

Die Möglichkeit des Abzugs von Werbungskosten ergibt sich bereits aus § 2 Abs 4 Z 2 EStG, wonach "der Überschuß [sic] der Einnnahmen [sic] über die Werbungskosten" im außerbetrieblichen Bereich die Einkünfte bildet, und aus dem Nettoprinzip, aus dem die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Werbungskosten folgt.²¹ Dies sieht auch der VfGH so, wenn er in seinem Prüfungsbeschluss zu § 20 Abs 2 TS 2 EStG idF 1. StabG 2012 davon spricht, dass "nach allgemeinen Grundsätzen" Werbungskosten von den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen abzusetzen wären.²²

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Ein doppelter Ausschluss des Werbungskostenabzugs - durch § 20 Abs 2 EStG und § 30 Abs 3 Satz 1 EStG - ergibt sich daher uE bloß aufgrund des Wortlauts des § 30 Abs 3 Satz 1 EStG nicht, selbst wenn die explizite Nennung der Werbungskosten - wie noch in § 30 Abs 4 Satz 1 EStG idF vor 1. StabG 2012 - nicht übernommen wurde. Werbungskosten sind daher bei der Ermittlung nach § 30 Abs 3 EStG grundsätzlich abzugsfähig. Ein solcher Abzug wird im Anwendungsbereich des § 20 Abs 2 EStG ausschließlich durch diesen ausgeschlossen. Wenn § 20 Abs 2 EStG nicht greift, können Werbungskosten daher abgezogen werden.

3.2.2. Ausdrücklich abzugsfähige Posten

Bereits in der Stammfassung des 1. StabG 2012 sah § 30 Abs 3 EStG die Abzugsfähigkeit gewisser, explizit angeführter Kosten vor. Dies betrifft nach geltender Rechtslage

-	die Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG und
-	anlässlich der Veräußerung entstehende Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12 EStG.23

Der ursprünglich in § 30 Abs 3 EStG vorgesehene Inflationsabschlag bei der Veräußerung lange gehaltener Grundstücke wurde mit StRefG 2015/16 gestrichen²⁴ bzw nach Inkrafttreten des StRefG 2015/16 auch vom VfGH aufgrund der unsachlichen Art der Berechnung als verfassungswidrig aufgehoben.²⁵ Wenngleich im Schrifttum diese Posten mitunter als "Werbungskosten" tituliert werden,²⁶ sieht das Gesetz hier eine besondere Systematik vor. Nach dem Wortlaut des § 30 Abs 3 letzter Satz EStG werden nämlich die "Einkünfte" um die beiden abzugsfähigen Posten "vermindert". Dh, die Ermittlung der Einkünfte (die bereits die Berücksichtigung von Werbungskosten beinhaltet, vgl § 2 Abs 4 Z 2 EStG) steht vor der "Verminderung" der Einkünfte um die jedenfalls abzugsfähigen Posten nach § 30 Abs 3 EStG.²⁷

Der normative Gehalt der Regelung ist nicht ganz klar: Intention des Gesetzgebers könnte gewesen sein, diesen Kosten - ausgehend vom grundsätzlichen Werbungskostencharakter derselben - unbeschadet des § 20 Abs 2 EStG die Abzugsmöglichkeit im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu eröffnen.²⁸ Andererseits könnte den Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG der Werbungskostencharakter vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des VwGH,²⁹ wonach etwa die Ausgaben für einen Steuerberater dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden können, wenn diese allein oder überwiegend nur dem Zweck dienen, die Grundlagen für die Ermittlung der Einkommensteuer festzustellen bzw die Einkommensteuererklärung abzufassen, dem Grunde nach abgesprochen werden.³⁰ Diesfalls bewirkt die Bestimmung die Abzugsfähigkeit im Rahmen der Einkünfteermittlung und damit implizit den Ausschluss der Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben iSd § 18 Abs 1 Z 6 EStG.³¹ Die anlässlich der Veräußerung entstehenden Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sind uE dem Grunde nach keine Werbungskosten, sondern stellen vielmehr (nachträgliche) Anschaffungskosten dar, die schon im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 30 Abs 3 Satz 1 EStG zu berücksichtigen wären.³² Allerdings verweist § 16 Abs 1 Z 8 lit a Satz 2 EStG für die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Zwecke der AfA-Bemessung auf die Regelung des § 6 Z 12 EStG. Nach dieser Bestimmung sind Vorsteuerberichtigungen gem § 12 Abs 10 und 11 UStG nicht im Wege einer Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen, sondern als Betriebseinnahmen (Mehrbeträge) oder Betriebsausgaben (Minderbeträge).³³ Für den außerbetrieblichen Bereich wird aus dem Verweis in § 16 Abs 1 Z 8 lit a Satz 2 EStG abgeleitet, dass Mehr-/Minderbeträge aufgrund von Vorsteuerkorrekturen nach § 12 Abs 10 oder 11 UStG zu Einnahmen (Mehrbeträge) und Werbungskosten (Minderbeträge) führen (so etwa im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und

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Verpachtung).³⁴ UE ist im Sinne eines einheitlichen Anschaffungskostenbegriffs im außerbetrieblichen Bereich davon auszugehen, dass die Anordnung in § 16 Abs 1 Z 8 lit a Satz 2 EStG auch für die Ermittlung der Anschaffungskosten und die Berücksichtigung von Herstellungsaufwendungen im Rahmen des § 30 Abs 3 EStG anzuwenden ist, auch wenn die Bestimmung ihrem Wortlaut nach nur "für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung" gilt.³⁵ Einem Minderbetrag aus einer Vorsteuerkorrektur kommt daher aufgrund gesetzlicher Fiktion Werbungskostencharakter zu. Dies wird durch die Nennung in § 30 Abs 3 EStG untermauert, der normative Gehalt der Regelung läge somit darin, dass die Abzugsfähigkeit ungeachtet des § 20 Abs 2 EStG erhalten bleiben soll. Im umgekehrten Fall - einem Mehrbetrag aus einer Vorsteuerkorrektur (wenn etwa bislang ein Gebäude gem § 6 Abs 1 Z 16 UStG nicht umsatzsteuerpflichtig vermietet werden konnte³⁶ und bei der Veräußerung zur Umsatzsteuerpflicht optiert wird) - stellt der Mehrbetrag eine Einnahme im Rahmen der privaten Grundstücksveräußerung dar. Fraglich könnte sein, ob dieser - mangels ausdrücklicher Anführung in § 30 Abs 3 EStG - auch Einkünfte erhöhend zu berücksichtigen ist. Angesichts der Regelung des § 16 Abs 1 Z 8 lit a Satz 2 EStG wird dies aus systematischer Sicht zu bejahen sein.³⁷

Eindeutig keinen Werbungskostencharakter hatte der bis 31. 12. 2015 zu berücksichtigende Inflationsabschlag, der überhaupt als "Fremdkörper"³⁸ im Ertragsteuerrecht bezeichnet wurde. Im Ergebnis sind daher die abzugsfähigen Posten nach § 30 Abs 3 letzter Satz EStG von der Gesetzeskonstruktion her der Einkünfteermittlung nachgelagerte Abzugsposten, denen offenbar nach dem Willen des Gesetzgebers zumindest hinsichtlich der Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG und der Minderbeträge aus Vorsteuerkorrekturen fiktiv Werbungskostencharakter zukommen soll, der durch § 20 Abs 2 EStG nicht ausgeschlossen wird. Jedenfalls spricht auch die gesonderte Nennung dieser Posten nicht gegen eine grundsätzliche Berücksichtigung von Werbungskosten im Rahmen von § 30 Abs 3 Satz 1 EStG.

3.3. Pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs 4 EStG

Für Altgrundstücke sieht § 30 Abs 4 EStG eine pauschale Ermittlung der Einkünfte vor. Als Einkünfte ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und pauschal ermittelten Anschaffungskosten iHv 40 % (bei nach dem 31. 12. 1987 erfolgten Umwidmungen) bzw 86 % (in allen anderen Fällen) anzusetzen. Der Unterschiedsbetrag erhöht sich in bestimmten Fällen um die Hälfte der gemäß § 28 Abs 3 EStG abgesetzten Herstellungsaufwendungen.³⁹ Bei Anwendung des § 20 Abs 2 EStG sind auch in diesem Fall Werbungskosten nicht abzugsfähig.

Sofern jedoch § 20 Abs 2 EStG nicht greift (weil etwa zur Regelbesteuerung optiert wird), steht auch bei pauschaler Einkünfteermittlung gemäß § 30 Abs 4 EStG uE ein Werbungskostenabzug zu. Dies ergibt sich aus den folgenden Überlegungen:

Pauschaliert werden im Rahmen der Einkünfteermittlung des § 30 Abs 4 EStG nicht die Einkünfte oder die Werbungskosten an sich, sondern vielmehr die Anschaffungskosten in Abhängigkeit vom Veräußerungserlös.⁴⁰ Eine Pauschalierung (im Sinne einer Abgeltung) der Werbungskosten erfolgt dadurch uE nicht. Das ist auch systematisch konsistent: Da § 20 Abs 2 EStG einen Abzug von Werbungskosten bei Anwendung des besonderen Steuersatzes ausschließt, können diese bei Ermittlung nach § 30 Abs 4 EStG gar nicht umfasst sein, da sich ansonsten ein Widerspruch in beiden Bestimmungen ergeben würde und die (im Pauschalansatz allenfalls enthaltenen) Werbungskosten der Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen wären, wenn § 20 Abs 2 EStG zur Anwendung kommt.

Dass nach § 30 Abs 4 Satz 1 EStG die Unterschiedsbeträge zwischen Veräußerungserlös und den mit 40 % bzw 86 % pauschalierten Anschaffungskosten ohne Nennung von Werbungskosten als "Einkünfte anzusetzen [sind]", steht einer Berücksichtigung von Werbungskosten nicht entgegen, da diese Formulierung im Wesentlichen jener in § 30 Abs 3 EStG zur Regeleinkünfteermittlung entspricht. Bei Regeleinkünfteermittlung ist der Abzug von Werbungskosten - nach der hier und vom Gesetzgeber iZm StRefG 2015/16 vertretenen Auffassung - sehr wohl grundsätzlich zulässig und wird lediglich durch § 20 Abs 2 EStG beschränkt. Im Ergebnis werden auch bei der pauschalen Einkünfteermitt-

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lung Werbungskosten in Abzug gebracht werden können, soweit nicht das Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG greift.

Zu beachten ist jedoch, dass durch die Pauschalierung auch alle in § 30 Abs 3 Satz 2 bis 4 EStG genannten Adaptierungen der Anschaffungskosten - unabhängig von der Anwendbarkeit des § 20 Abs 2 EStG - abgegolten sind. Die Abgeltung betrifft ungeachtet des fiktiv zuerkannten Werbungskostencharakters uE auch Minderbeträge aus Vorsteuerkorrekturen gem § 12 Abs 10 und 11 UStG, da diese ihrem eigentlichen Charakter nach Anschaffungskostenminderungen darstellen. Mit dem gleichen Argument müssen Mehrbeträge aus Vorsteuerkorrekturen im Rahmen des § 30 Abs 4 EStG außer Ansatz bleiben. Die Kosten für die Ermittlung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG können mangels ausdrücklicher Regelung in § 30 Abs 4 EStG ebenfalls nicht abgezogen werden.⁴¹ Sieht man diese Kosten als Werbungskosten, wird der Abzug allerdings nur durch § 20 Abs 2 EStG beschränkt. Schreibt man den Kosten bloß fiktiven Werbungskostencharakter zu, hätte die Nichtnennung in § 30 Abs 4 EStG konstitutiven Charakter.⁴² Wie bei der Regeleinkünfteermittlung wird daher bei der pauschalen Einkünfteermittlung der Werbungskostenabzug ausschließlich durch § 20 Abs 2 EStG ausgeschlossen. Bei Nichtanwendung des § 20 Abs 2 EStG ist ein Werbungskostenabzug uE zulässig.

4. Umfang des Werbungskostenabzuges

4.1. Ausgewählte abzugsfähige Werbungskosten

Abzugsfähige Werbungskosten iZm privaten Grundstücksveräußerungen können sich vor allem im Rahmen der Veräußerung ergeben und umfassen ua⁴³

-	die Verkäuferprovision an den Makler,
-	Kosten für Inserate,
-	vom Verkäufer übernommene Vertragserrichtungskosten,
-	Kosten von Bewertungsgutachten und
-	Kosten eines Energieausweises.

Nach der Rechtsprechung der Gerichtshöfe⁴⁴ waren im Zusammenhang mit Spekulationseinkünften auch Fremdkapitalzinsen, welche für die Anschaffung eines Grundstückes geleistet wurden, grundsätzlich im Rahmen der Veräußerung abzugsfähige Werbungskosten, soweit sie nicht bereits bei anderen Einkunftsarten (vor allem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) abgezogen wurden. Dies ergibt sich auch aus der ausdrücklichen Anordnung in § 16 Abs 1 Z 1 EStG. Fraglich war in der Vergangenheit, inwieweit Fremdkapitalzinsen, die auf eine private Nutzung entfallen, bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte zu berücksichtigen sind.⁴⁵ Nach der Rechtsprechung des VwGH⁴⁶ sind Fremdkapitalzinsen, die privaten Wohnzwecken zuzuordnen sind, nicht bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte abzugsfähig. Diese Ratio ist uE auf den Werbungskostenabzug im Rahmen der privaten Grundstücksveräußerungen zu übertragen. Soweit daher ein Grundstück iSd § 30 EStG weder zur Erzielung von Einkünften noch privat genutzt wurde (Abzugsverbot für Kosten der privaten Lebensführung),⁴⁷ sind die darauf entfallenden Fremdkapitalzinsen bei der Ermittlung des Veräußerungsüberschusses abzugsfähig. Dasselbe gilt für Betriebskosten für ein Grundstück, das nicht zur Einkünfteerzielung und auch nicht privat genutzt wurde.⁴⁸ Wenn der VfGH in seinem Prüfungsbeschluss⁴⁹ durch § 20 Abs 2 EStG eine unsachliche Benachteiligung derjenigen Steuerpflichtigen, die ein Grundstück mit Fremdkapital anschaffen, im Verhältnis zu jenen Steuerpflichtigen, die ein Grundstück eigenfinanziert anschaffen, vermutet, kann dies nach uE nur auf diejenigen Fälle zutreffen, denen keine private Nutzung zugrunde liegt.⁵⁰ Die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen im Rahmen der privaten Nutzung wird nämlich vorrangig durch § 20 Abs 1 (insb Z 2) EStG ausgeschlossen,⁵¹ der Ausschluss aufgrund des besonderen Steuersatzes (§ 20 Abs 2 EStG) kommt für Fremdkapitalzinsen bei privat genutzten Immobilien uE nicht zur Anwendung.⁵²

4.2. Verlusterzielung und -erhöhung durch den Werbungskostenabzug

Es ist jedenfalls denkbar, dass sich durch die Nichtanwendung des Abzugsverbotes nach § 20 Abs 2 EStG bei den privaten Grundstücksveräußerungen ein Werbungskostenüberschuss ergibt

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oder sich ein - unter Anwendung des Abzugsverbotes - ermittelter Einnahmen- in einen Werbungskostenüberschuss "dreht". Sohin kann die Nichtanwendung des Abzugsverbotes bei Veräußerungsüberschüssen und entsprechend hohen Werbungskosten die Besteuerung einer privaten Grundstücksveräußerung unterbinden bzw überhaupt einen nach den Regelungen des § 30 Abs 7 EStG (eingeschränkt) ausgleichsfähigen Verlust ergeben.⁵³ Dies gilt auch im Falle der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs 4 EStG.⁵⁴ Zu beachten ist diesfalls, dass die Regelbesteuerungsoption nur für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz unterliegen (dh außerbetriebliche und betriebliche), angewendet werden kann (§ 30a Abs 2 EStG), was bei mehreren Grundstücksveräußerungen in einem Veranlagungszeitraum problematisch sein kann.

Die Änderung des Wortlautes des Abzugsverbotes des § 20 Abs 2 EStG von "anwendbar ist" zu "angewendet wird" ließe darüber hinaus die Interpretation zu, dass im Falle eines Verlustes aus einer privaten Grundstücksveräußerung Werbungskosten immer - und unabhängig von einer tatsächlich ausgeübten Regelbesteuerungsoption - zu berücksichtigen sind, weil auf einen Verlust der Sondersteuersatz nicht konkret angewendet wird. Eine solche Interpretation ist jedoch uE abzulehnen, da sie der Intention des Gesetzgebers widerspricht und auch zu weiteren Zweifelsfragen führt. Etwa könnte dann fraglich sein, ob das Vorhandensein eines Verlustes jedenfalls unter Einschluss von Werbungskosten zu ermitteln ist oder ob bei zwei oder mehreren Grundstücksveräußerungen, bei denen zumindest eine negativ ist, Werbungskosten bei der verlustträchtigen Veräußerung auch ohne Stellung eines Regelbesteuerungsantrages Berücksichtigung finden könnten.

5. Zusammenfassung

Als Ergebnis lässt sich festhalten, dass ein Werbungskostenabzug bei Nichtanwendbarkeit des Abzugsverbotes des § 20 Abs 2 EStG sowohl bei der Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs 3 EStG als auch bei der pauschalierten Einkünfteermittlung nach § 30 Abs 4 EStG zulässig ist, selbst wenn der Abzug von Werbungskosten in diesen beiden Vorschriften nicht ausdrücklich erwähnt wird.

Der Umfang des Werbungskostenabzuges kann nach der zu den Spekulationseinkünften ergangenen Rechtsprechung und Literatur bestimmt werden. Fremdkapitalzinsen können somit insoweit abgezogen werden, als sie nicht auf eine private Nutzung entfallen und nicht bereits bei anderen Einkünften berücksichtigt wurden.

Durch einen ohne Einschränkung durch § 20 Abs 2 EStG vorgenommenen Werbungskostenabzug kann ein Einnahmen- in einen Werbungskostenüberschuss "gedreht" oder ein Werbungskostenüberschuss erhöht werden. Sofern der VfGH den beanstandeten Teil des § 20 Abs 2 TS 2 EStG idF 1. StabG 2012 aufhebt, wären diese Grundsätze auch bei Anwendung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigen.

Sofern eine verfassungskonforme Interpretation dahin gehend möglich ist, dass schon vor Inkrafttreten der Änderung des § 20 Abs 2 EStG durch StRefG 2015/16 ein Werbungskostenabzug bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption erlaubt ist, könnte ein solcher auch nach der alten Rechtslage geltend gemacht werden (sofern verfahrensrechtlich noch zulässig).