Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel gem § 10a KStG: Präzisierungen durch die VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften, BGBl II 2019/21

1. Regelungsbereiche der Verordnung

§ 10a KStG sieht ab 1. 1. 2019 eine Hinzurechnungsbesteuerung für "schädliche", noch nicht ausgeschüttete Passiveinkünfte niedrigbesteuerter, beherrschter Auslandskörperschaften vor. Weiters wurde in der Norm der Methodenwechsel für Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen (Beteiligungshöhe von mindestens 5 %) in im Vergleich zu § 10 Abs 4 bis 6 KStG idF vor dem JStG 2018 modifizierter Form verankert. Der Anwendungsbereich der Norm wird durch § 10a Abs 1 KStG im Überblick abgesteckt. Daraus ergeben sich die folgenden gemeinsamen Anwendungsvoraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung und den Methodenwechsel:

-	Vorliegen einer ausländischen Körperschaft;
-	Beherrschung der ausländischen Körperschaft durch eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige oder gem § 1 Abs 3 Z 1 KStG beschränkt steuerpflichtige Körperschaft;
-	Niedrigbesteuerung der ausländischen Körperschaft;
-	Erzielung von Passiveinkünften durch die ausländische Körperschaft.

§ 10 Abs 10 KStG enthält eine Verordnungsermächtigung für den BMF, die nähere Vorgehensweise für die Hinzurechnungsbesteuerung und den Methodenwechsel festzulegen. Die VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften wurde am 25. 1. 2019 als BGBl II 2019/21 verlautbart (in der Folge: VO). Insb werden in der VO die Ermittlung der Niedrigbesteuerung, die Hinzurechnungsbesteuerung dem Grunde nach, die Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung und die Anwendungsvoraussetzungen für den Methodenwechsel näher präzisiert.

Die nachstehende Tabelle stellt die Regelungsinhalte der Abs 2 bis 9 des § 10a KStG samt Präzisierungen durch die VO übersichtsweise dar. In den nachfolgenden Kapiteln werden die durch die VO vorgenommenen Regelungen näher erläutert.

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2. Tatbestandsmerkmal der Niedrigbesteuerung

2.1. Ermittlung der ausländischen Durchschnittsteuerbelastung

Gem § 10a Abs 3 KStG liegt Niedrigbesteuerung vor, wenn die tatsächliche Steuerbelastung der Körperschaft im Ausland nicht mehr als 12,5 % beträgt. Eine Steuerbelastung von genau 12,5 % erfüllt das Kriterium bereits. Damit geht die nationale Umsetzung über den Mindeststandard der ATAD¹ hinaus.² Die Regelung zielt nicht auf die nominelle, sondern auf die effektive Steuerbelastung³ ab.

Zur Ermittlung der effektiven Steuerbelastung ist demnach inländischen Vorschriften (§ 5 Abs 1 EStG iVm den übrigen Vorschriften des EStG und KStG) ermittelten Einkommen der ausländischen Körperschaft die im Ausland tatsächlich entrichtete Steuer gegenüberzustellen (§ 10a Abs 3 KStG). Es ist somit die Durchschnittsteuerbelastung maßgeblich (§ 1 Abs 1 der VO). Die Niedrigbesteuerung ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu beurteilen.

2.2. Behandlung inländischer Einkünfte der ausländischen Körperschaft

Nach § 1 Abs 2 der VO sind bei der Ermittlung des Einkommens inländische Einkünfte der ausländischen Körperschaft dann nicht zu berücksichtigen, wenn Österreich für diese Einkünfte ein Besteuerungsrecht zusteht.⁴ Dies trifft insb auf Einkünfte aus inländischen Betriebsstätten und auf Einkünfte aus unbeweglichem inländischem Vermögen der ausländischen Körperschaft zu. Selbst bei Bestehen eines DBA mit Befreiungsmethode bleibt das Besteuerungsrecht in diesen Fällen bei Österreich. Im Rahmen der Ermittlung der Niedrigbesteuerung sind solche Einkünfte samt der darauf entfallenden inländischen Steuer aus der Ermittlung der Durchschnittsteuerbelastung auszublenden.

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2.3. Behandlung von Beteiligungserträgen der ausländischen Körperschaft

Gem § 1 Abs 2 Z 3 der VO ist § 10 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft mit der Maßgabe anzuwenden, dass für Beteiligungen der ausländischen Körperschaft an inländischen Körperschaften § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG und für Beteiligungen der ausländischen Körperschaft an anderen ausländischen Körperschaften § 10 Abs 1 Z 5 bis 7 und § 10 Abs 2 und 3 KStG sinngemäß gelten.⁵

Gewinnanteile aus österreichischen Tochtergesellschaften sind folglich gem § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG steuerbefreit. Gewinnanteile aus Tochtergesellschaften, die im Land der niedrigbesteuerten Passivgesellschaft ansässig sind, sind gem § 10 Abs 1 Z 5 bis 7 KStG zu beurteilen (Steuerbefreiung bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung oder bei Portfoliobeteiligungen im EU-/EWR-Raum oder in Staaten mit umfassender Amtshilfe im Falle der Vergleichbarkeit der Beteiligungsgesellschaft mit einer unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft). Eine fiktive internationale Schachtelbeteiligung liegt jedoch bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen nur vor, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft einer inländischen Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG vergleichbar ist.⁷ Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen von internationalen Schachtelbeteiligungen sind nach inländischem Recht steuerneutral, sofern nicht im Sinne des § 10 Abs 3 KStG zur Steuerpflicht optiert wurde.⁸ Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen von inländischen Beteiligungen und von ausländischen Portfoliobeteiligungen sind nach Maßgabe der Bestimmungen des KStG steuerwirksam (bei Beteiligungen des Anlagevermögens sind Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste - sofern sie nicht ausschüttungsbedingt sind - gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG zu siebteln).

Für laufende Erträge und Veräußerungsgewinne aus ausländischen Beteiligungen (internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen) ist aber zu beachten, dass es gem § 1 Abs 2 Z 4 der VO bei Vorliegen der Voraussetzungen zu einem Methodenwechsel gem § 10a Abs 7 KStG kommt. Stammen die Beteiligungserträge der beherrschten Körperschaft daher aus einer niedrigbesteuerten Auslandstochter mit passivem Unternehmensschwerpunkt, sind die laufenden Gewinnanteile steuerpflichtig und die Steuerneutralität gem § 10 Abs 3 KStG kommt nicht zur Anwendung. Die Hinzurechnung von Passiveinkünften iSd § 10a Abs 5 KStG ist hingegen bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft gem § 1 Abs 2 Z 4 der VO nicht zu berücksichtigen.

2.4. Ermittlung der tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern

§ 1 Abs 3 der VO regelt die Ermittlung der tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern. Anders als § 10a Abs 3 KStG ("Dem Einkommen ist die im Ausland tatsächlich entrichtete Steuer gegenüberzustellen.") spricht die VO von "Steuern" im Plural. Nach Schilcher/Knesl⁹ handelt es sich hierbei um eine Klarstellung, da bei der Ermittlung der Durchschnittsteuerbelastung mehrere Steuern (ggf auch in unterschiedlichen Staaten, etwa bei Anwendung des Methodenwechsels auf Beteiligungserträge der Auslandskörperschaft) zu berücksichtigen sein können.

Nach § 1 Abs 3 Z 1 der VO sind die auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Steuern von der beteiligten Körperschaft glaubhaft zu machen. Anders als im VO-Entwurf kommt nun zum Ausdruck, dass auf die wirtschaftliche Zurechnung der Steuern zum betroffenen Wirtschaftsjahr abgestellt wird. Die "Glaubhaftmachung" durch die beteiligte Körperschaft ist für den Ansatz der ausländischen Steuern im Rahmen der Ermittlung der Durchschnittsteuerbelastung ausreichend, ein konkreter "Nachweis" der "tatsächlich entrichteten Steuern", der noch im Begutachtungsentwurf gefordert wurde, ist nicht erforderlich. Es sind daher etwa auch rückgestellte, aber im Zeitpunkt der Ermittlung der Durchschnittsteuerbelastung noch nicht tatsächlich entrichtete Steuern zu berücksichtigen. Damit wird den in der Begutachtung vorgebrachten Bedenken¹⁰ in Bezug auf die zeitlichen Verzögerungen, die im Rahmen der Veranlagung und Entrichtung der Steuern auftreten können, Rechnung getragen. Ändert sich nachträglich die Höhe der tatsächlich entrichteten Steuern, liegt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO vor. Eine Änderung der Veranlagungsbescheide ist allerdings nur notwendig, wenn durch die Änderung eine Andersbeurteilung des Kriteriums der Niedrigbesteuerung ausgelöst wird.¹¹

Anzusetzende ausländische Steuern sind gem § 1 Abs 3 Z 2 VO solche, die hinsichtlich deren Bemessungsgrundlage mit der Körperschaftsteuer vergleichbar sind (wie etwa auch die deutsche Gewerbesteuer)¹² und die das für Zwecke der Berechnung der Durchschnittsteuerbelastung ermittelte Einkommen der ausländischen Körperschaft unmittelbar belasten. Quellensteuern für Ausschüttungen aus Enkelgesellschaften werden bei der Ermittlung der anzusetzenden ausländischen Steuern zu berücksichtigen sein.¹³ Mittelbare Steuerbelastungen (etwa auf Ebene von Tochtergesellschaften der ausländischen Körperschaft) sind hingegen nicht ansetzbar. Ausländische Steuern der beherrschten Körperschaft sind auch insoweit nicht zu berücksichtigen, als im Ausland eine Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte von Enkelgesellschaften zur Anwendung kommt. Da die Hinzurechnungsbesteuerung bei der Ermittlung des Einkommens nach österreichischen Vorschriften nicht anzuwenden ist (siehe § 1 Abs 2 Z 4 der VO), ist ein Ansatz ausländischer Steuern, soweit sie auf die im Ausland hinzugerechneten Einkünfte entfallen, nicht möglich.¹⁴ Ist bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft allerdings der (fiktive) Methodenwechsel gemäß § 1 Abs 2 Z 4 der VO anzuwenden, kann - bei Erfüllung des Vergleichbarkeitskriteriums¹⁵ - darüber hinaus die als Vorbelastung anzusehende ausländische Steuer jener Körperschaften angesetzt werden, deren Erträge dem Methodenwechsel unterliegen.¹⁶

Eine Rückerstattung von grds ansetzbaren Steuern an die ausländische Körperschaft oder ihre Anteilsinhaber bewirkt, dass diese insoweit als nicht tatsächlich entrichtet gelten.¹⁷ Eine Steuerrückerstattung ist auch dann bereits bei der Ermittlung der Durchschnittsteuerbelastung zu berücksichtigen, wenn sie erst in einem späteren Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden kann. Sollte allerdings innerhalb von neun Jahren nach dem hinsichtlich der Niedrigbesteuerung zu beurteilenden Wirtschaftsjahr tatsächlich keine solche Steuerrückerstattung erfolgen und deshalb in diesem Wirtschaftsjahr keine Niedrigbesteuerung vorliegen, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.¹⁸

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2.5. Maßgeblichkeit des nominellen ausländischen Steuersatzes

Nicht auf die rechnerisch ermittelte Durchschnittsteuerbelastung, sondern auf den nominellen ausländischen Steuersatz ist in folgenden Fällen abzustellen:

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Das Einkommen der ausländischen Körperschaft unterliegt erst anlässlich der Ausschüttung an ihre Anteilsinhaber bei der ausschüttenden Körperschaft einer der Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer (§ 1 Abs 3 Z 3 der VO).19 Für das Jahr der Erwirtschaftung der Einkünfte ist diesfalls der nominelle Steuersatz maßgeblich, mit dem diese Einkünfte anlässlich der Ausschüttung besteuert werden.20 Voraussetzung ist aber neben der Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlage dieser Steuer, dass die ausländische Körperschaft Schuldnerin der Steuer auf die Ausschüttung ist, sodass etwa eine anlässlich der Ausschüttung von Dividenden anfallende Steuer des Anteilsinhabers (wie eine der Kapitalertragsteuer vergleichbare Steuer) nicht zu berücksichtigen ist.21

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Der Gesamtbetrag der gem § 10a Abs 3 KStG ermittelten Einkünfte ist negativ.22 Auch in diesem Fall ist der nominelle ausländische Steuersatz heranzuziehen. Da positive Passiveinkünfte auch im Falle eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte (Überhang negativer Aktiveinkünfte) bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen hinzuzurechnen sind, ist die Ermittlung der Niedrigbesteuerung auch in diesem Fall erforderlich.23

2.6. "Nicht schädliche" Niedrigbesteuerung

Durch die Ermittlung des Einkommens nach den Vorschriften des österreichischen EStG iVm dem KStG werden grundsätzlich im Ausland gewährte Steuerbegünstigungen auf Ebene der Steuerbemessungsgrundlage, für die es in Österreich kein Pendant gibt, der Bemessungsgrundlage hinzugerechnet. Dadurch mindert sich die Effektivsteuerbelastung (der höheren Bemessungsgrundlage werden die im Ausland tatsächlich entrichteten Steuern gegenüber gestellt).

§ 1 Abs 4 der VO sieht für bestimmte Abweichungen zwischen inländischem und ausländischem Steuerrecht allerdings vor, dass trotz Nichtüberschreitens des Prozentsatzes von 12,5 % keine Niedrigbesteuerung anzunehmen ist. Dies gilt, sofern die Nichtüberschreitung zurückzuführen ist auf:²⁴

-	die Abschreibung von Wirtschaftsgütern und damit zusammenhängende Ausgleichsposten (wie insb § 6 Z 16 EStG)25 und Verteilungsregelungen (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG),
-	die Bildung von Rückstellungen oder
-	die Verrechnung von Verlusten aus anderen Veranlagungszeiträumen.

Im Blick des Verordnungsgebers sind somit temporäre Differenzen, die in der Aufzählung taxativ angeführt werden. In der praktischen Umsetzung wird dies bedeuten, dass insoweit keine Adaptierung erforderlich ist (zB Beibehaltung einer kürzeren ausländischen Nutzungsdauer oder voller Ansatz von Teilwertabschreibungen von Beteiligungen anstelle einer Siebtelung).²⁶ Der Punkt "Bildung von Rückstellungen" wird nicht näher präzisiert, sodass Unterschiede zwischen österreichischem und ausländischem Steuerrecht dem Grunde und der Höhe nach zu keiner schädlichen Niedrigbesteuerung führen.²⁷

3. Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung

3.1. Überblick

§ 10a Abs 4 KStG normiert (neben dem Vorliegen einer ausländischen, Passiveinkünfte erzielenden, niedrigbesteuerten Körperschaft) folgende Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung:

-	Z 1: Die Passiveinkünfte betragen mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der ausländischen Körperschaft, wobei auch steuerbefreite Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen zu den gesamten Einkünften zählen.
-	Z 2: Die ausländische Körperschaft wird von einer unter § 1 Abs 2 KStG oder § 1 Abs 3 Z 1 KStG fallenden Körperschaft iSv § 10a Abs 4 Z 2 KStG beherrscht (Beherrschungstatbestand).

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-	Z 3: Die ausländische Körperschaft übt bezogen auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus (fehlende "Substanz").

Die einzelnen Tatbestandselemente werden in den §§ 2 bis 4 der VO präzisiert.

3.2. Ermittlung der Drittelgrenze betreffend Passiveinkünfte

Gem § 10a Abs 4 Z 1 KStG ist Voraussetzung für die Hinzurechnungsbesteuerung, dass die ausländische Körperschaft Passiveinkünfte im Ausmaß von mehr als einem Drittel ihrer gesamten Einkünfte erzielt. Passiveinkünfte unter dieser Bagatellgrenze sind vernachlässigbar und führen - auch aus Vereinfachungsgründen - zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung.²⁸ Die Ermittlung der Passiveinkünfte und der Gesamteinkünfte hat aufgrund des Verweises auf § 10a Abs 3 zweiter Satz KStG nach den Regelungen des österreichischen Rechts zu erfolgen. Steuerbefreite Dividenden und Beteiligungsveräußerungsgewinne sind jedoch zur Ermittlung der Drittelgrenze in die Gesamteinkünfte einzubeziehen, sodass geringfügige Zinseinkünfte ausländischer Holdinggesellschaften zu keiner Hinzurechnung führen.²⁹

Nach den ErlRV setzt § 10a Abs 4 Z 1 KStG voraus, dass die Drittelgrenze nachhaltig³⁰ überschritten wird.³¹ Was unter "nachhaltig" zu verstehen ist, präzisieren die Gesetzesmaterialien allerdings nicht. Gem § 2 Z 1 der VO ist die Drittelgrenze für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu beurteilen. In Z 2 wird eine sog Korridorregelung³² eingeführt, die im VO-Entwurf noch als "Muss"-Bestimmung enthalten war und nunmehr als "Kann"-Bestimmung ausgestaltet ist. Überschreiten die Passiveinkünfte in einem Wirtschaftsjahr die Drittelgrenze um nicht mehr als 25 % (dh betragen sie nicht mehr als 41,67 %³³ der gesamten Einkünfte) oder sind die aktiven Einkünfte negativ, können in die Beurteilung dieses Wirtschaftsjahres auch die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre mit einbezogen werden. Eine Hinzurechnung unterbleibt, wenn die gesamten Passiveinkünfte des Beurteilungszeitraumes nicht mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte des Beurteilungszeitraumes betragen. Die Anwendung der Korridorregelung ist fakultativ, wobei das Wahlrecht mE der beteiligten inländischen Körperschaft zusteht und für jedes zu betrachtende Wirtschaftsjahr (ohne Auswirkung auf andere Wirtschaftsjahre) gesondert ausgeübt werden kann.

3.3. Beherrschungstatbestand

In § 3 der VO wird (lediglich) klargestellt, dass die Beherrschungsquote des § 10a Abs 4 Z 2 KStG additiv zu ermitteln ist. Eine beherrschte ausländische Körperschaft liegt vor, wenn die Summe der von der beherrschenden Körperschaft³⁴ und ihren verbundenen Unternehmen unmittelbar gehaltenen Beteiligungen mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Kapitals oder des Gewinnanspruches an der ausländischen Körperschaft vermittelt.

3.4. Substanznachweis

Bei Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs 3 KStG und Erzielung passiver Einkünfte iSd § 10a Abs 2 KStG kommt es entsprechend den Vorgaben der ATAD³⁵ zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung bei der beherrschenden Körperschaft, wenn die beherrschte Auslandsgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.³⁶ Dieser Substanznachweis ist gem § 10a Abs 4 Z 3 KStG von der beherrschenden Körperschaft zu erbringen. Er gilt auch im Verhältnis zu Drittstaaten.³⁷

Die Regelungen zum Substanznachweis wurden im Vergleich zum VO-Entwurf (wohl auch vor dem Hintergrund der Stellungnahmen im Begutachtungsverfahren)³⁸ wesentlich verändert. Nach § 4 der VO ist das Vorliegen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit stets nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Einbeziehung aller aktiven und passiven Einkünfte zu beurteilen.³⁹ Gem § 4 Z 2 der VO setzt eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit voraus, dass die ausländische Körperschaft über jenes Ausmaß an Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten verfügt, das in einem angemessenen wirtschaftlichen Verhältnis zu den behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeiten steht.⁴⁰ Wie das "angemessene wirtschaftliche Verhältnis" zu bestimmen ist, wird allerdings nicht näher ausgeführt. Nach Schilcher/Knesl⁴¹ wird zu beurteilen sein, ob es die personelle und sachliche Ausstattung der ausländischen Gesellschaft qualitativ und quantitativ erlaubt, die den Unternehmensgegenstand charakterisierenden Entscheidungen selbst zu treffen und die wirtschaftlichen Tätigkeiten auszuüben.

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In Z 3 wird die Vermutung aufgestellt, dass die Ausübung einer oder mehrerer der nachstehenden Tätigkeiten noch keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit begründet. Dies sind

-	das bloße Halten von Beteiligungen und deren Veräußerung;
-	das Durchleiten von Vermögenswerten;
-	das Bündeln von unkörperlichen Wirtschaftsgütern, für deren Herstellung die ausländische Körperschaft nicht im Wesentlichen selbst die Aufwendungen getragen hat.

Die Vermutung ist widerlegbar, sodass ein Substanznachweis auch bei Ausübung dieser Tätigkeiten erbracht werden kann.⁴² Der erste Bulletpoint zielt auf vermögensverwaltende Holdinggesellschaften ab.⁴³ "Durchleitetätigkeiten" in Bezug auf Vermögenswerte sind nach den Erläuterungen zum VO-Entwurf etwa solche, die das Durchleiten von Darlehen bei gleichzeitiger Weiterleitung der Zinsen zum Inhalt haben.⁴⁴ Das "Bündeln von unkörperlichen Wirtschaftsgütern" ohne Tragung der diesbezüglichen Herstellungskosten orientiert sich nach den Erläuterungen am OECD-BEPS Action Point 5 zum modifizierten Nexus-Ansatz für IP-Regime.⁴⁵

Z 4 regelt den Substanznachweis für den Fall, dass die ausländische Körperschaft mehrere Tätigkeiten ausübt. Die Vermutung wesentlicher wirtschaftlicher Tätigkeiten besteht, wenn

-	Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten mindestens zu einem Drittel für diese wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden und
-	mindestens ein Drittel der gesamten Einkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeit erzielt werden.

Im Rahmen dieser quantitativen Kriterien wird auf das Erreichen bzw Überschreiten einer zweifachen Drittelgrenze abgestellt. Nach der ersten Grenze müssen die zu quantifizierenden Größen "Personal", "Ausstattung", "Vermögenswerte" und "Räumlichkeiten" zu mindestens einem Drittel für die wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden. Wie die Quantifizierung vorzunehmen ist, wird in der VO allerdings nicht geregelt. In Bezug auf das Kriterium "Personal" wäre einerseits eine Quantifizierung anhand des Personalaufwands oder aber anhand der Personalanzahl (gemessen in Köpfen oder Vollzeitäquivalenten) denkbar.⁴⁶ Was genau unter "Ausstattung" und "Vermögenswerten" zu verstehen ist, wird auch nicht näher ausgeführt. Nach der zweiten, kumulativ zu erreichenden Grenze müssen die Einkünfte aus den wirtschaftlichen Tätigkeiten mindestens ein Drittel der gesamten Einkünfte ausmachen.

Bei Auslandsbetriebsstätten ist für den Substanznachweis isoliert auf die Betriebsstätte abzustellen.⁴⁷

Der Substanznachweis iSd § 10a Abs 4 Z 3 KStG schließt bloß die Hinzurechnungsbesteuerung aus, die Anwendung des Methodenwechsels, der auf den Unternehmensschwerpunkt im Bereich der Erzielung von Passiveinkünften abstellt, wird dadurch nicht berührt.⁴⁸

4. Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung

4.1. Zurechnungsquote

Nach § 10a Abs 5 Z 1 KStG ist für das Ausmaß der Hinzurechnung (Zurechnungsquote) die Höhe der von der beherrschenden Körperschaft unmittelbar und mittelbar (anteilig) gehaltenen Beteiligungen am Nennkapital der ausländischen beherrschten Körperschaft maßgeblich.⁴⁹ In § 5 Z 1 der VO wird diese Anordnung hinsichtlich der zu berücksichtigenden mittelbaren Beteiligungen deutlicher formuliert:⁵⁰ "Für das Ausmaß der Hinzurechnung sind die unmittelbare Beteiligung der beherrschenden Körperschaft sowie die aliquoten Beteiligungen, die die beherrschende Körperschaft mittelbar über ihre verbundenen Unternehmen hält, maßgeblich." Nach den Erläuterungen zum VO-Entwurf soll dadurch präzisiert werden, dass neben der unmittelbaren Beteiligung "auch jene mittelbaren Beteiligungen, die die beherrschende Körperschaft mittelbar über verbundene Unternehmen an der beherrschten Körperschaft hält, aliquot für das Ausmaß der Hinzurechnung ("Zurechnungsquote") maßgeblich" sind. Mittelbare Beteiligungen über nicht verbundene Unternehmen sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Zudem muss sich das verbundene Unternehmen in der Beteiligungskette "zwischen" der beherrschenden und der beherrschten Körperschaft befinden.⁵¹

4.2. Behandlung negativer Passiveinkünfte

Die hinzuzurechnenden Passiveinkünfte⁵³ sind gem § 10a Abs 5 Z 3 KStG nach § 5 Abs 1 EStG iVm den übrigen Bestimmungen des EStG und des KStG zu ermitteln. Dabei ist in § 5 Z 2 der VO ein Verlustausgleich innerhalb der Passiveinkünfte (über die in § 10a Abs 2 KStG genannten Arten von Passiveinkünften hinweg) einer beherrschten Körperschaft vorgesehen.⁵⁴ Ein Ausgleich mit Verlusten aus aktiven Einkünften ist hingegen nicht möglich. Daher kann es auch dann zu einer Hinzurechnung von Passiveinkünften kommen, wenn die Auslandskörperschaft insgesamt einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte erzielt.⁵⁵

Ergibt sich in einem Wirtschaftsjahr insgesamt ein Verlust aus passiven Einkünften, ist dieser gem § 10a Abs 5 Z 3 KStG nicht hinzuzurechnen. § 5 Z 2 der VO sieht (anders als noch im Begutachtungsentwurf) eine Wartetastenregelung für einen Überhang negativer Passiveinkünfte vor.⁵⁶ Übersteigen die negativen Passiveinkünfte die positiven Passiveinkünfte, kann der übersteigende Betrag in Folgejahren mit den positiven Passiveinkünften dieser beherrschten Auslandskörperschaft ausgeglichen werden.

4.3. Einkunftsart

Die hinzuzurechnenden Passiveinkünfte stellen bei der beherrschenden Körperschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (§ 5 Z 3 der VO). Diese Regelung hat insb für Privatstiftungen Bedeutung, bei denen hinzugerechnete Passiveinkünfte aufgrund dessen nicht dem Zwischenbesteuerungsregime unterliegen.⁵⁷

5. Methodenwechsel

5.1. Beurteilung des Unternehmensschwerpunkts

Im Zusammenhang mit dem Methodenwechsel gem § 10a Abs 7 KStG enthält die VO in § 6 nähere Ausführungen zur Beurteilung der Frage, ob der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft in der Erzielung von Passiveinkünften liegt. Die Beurteilung des Unternehmensschwerpunkts ist unabhängig davon vorzunehmen, ob die Betätigung der Auslandsgesellschaft aus österreichischer Sicht als gewerblich oder als vermögensverwaltend einzustufen ist.⁵⁸

Gem § 6 Z 2 der VO liegt ein passiver Unternehmensschwerpunkt vor, wenn die passiven Einkünfte mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte dieses Wirtschaftsjahres betragen. Durch das Abstellen auf dieses Kriterium soll eine komplexe Beurteilung anhand mehrerer Kriterien vermieden werden.⁵⁹ Für die Ermittlung der Einkünfte sind die österreichischen Bestimmungen anzuwenden, wobei auch steuerbefreite Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen zu den gesamten Einkünften zählen.⁶⁰

Ähnlich wie bei der Ermittlung der Drittelgrenze iZm dem Ausmaß der Passiveinkünfte⁶¹ sieht § 6 Z 3 lit a der VO eine fakultative Korridorregelung vor:⁶² Überschreiten die Passiveinkünfte die 50%-Grenze um nicht mehr als 25 % (dh betragen sie nicht mehr als 62,5 %), können in die Beurteilung des konkreten Wirtschaftsjahres auch die beiden vorangegangenen Wirt-

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schaftsjahre mit einbezogen werden. Kein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte nicht mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des Beurteilungszeitraumes betragen.

5.2. Berücksichtigung besonderer Umstände

Aufgrund der im Begutachtungsverfahren eingelangten Stellungnahmen⁶³ ist in § 6 Z 3 lit b der VO nunmehr ein fakultativer "Substanznachweis bei besonderen Umständen"⁶⁴ vorgesehen. Überschreiten die Passiveinkünfte die 50%-Grenze, weil die Aktiveinkünfte aufgrund besonderer Umstände (wie insb Anlaufverluste, Konjunktureinbruch) weniger als die Hälfte der gesamten Einkünfte betragen, können in die Beurteilung auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz einbezogen werden. Es liegt dann kein passiver Unternehmensschwerpunkt vor, wenn die beteiligte Körperschaft nachweist, dass Kapital und Arbeitskräfte der niedrigbesteuerten Körperschaft nachhaltig nahezu ausschließlich zur Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzt werden. Der fakultative Substanznachweis ist unabhängig vom Ausmaß der Überschreitung der 50%-Grenze möglich, setzt aber voraus, dass die Aktiveinkünfte aufgrund besonderer, im Klammerausdruck beispielhaft genannter Umstände abgesunken sind.

5.3. Zeitlicher Bezug

Maßgeblich für die zeitliche Beurteilung sowohl des Unternehmensschwerpunktes als auch der Niedrigbesteuerung sind nach § 7 Z 4 der VO die Verhältnisse jenes Wirtschaftsjahres, in dem die ausgeschütteten Gewinne erwirtschaftet wurden. Umfasst eine Ausschüttung Gewinne mehrerer Wirtschaftsjahre, so müssen die Voraussetzungen für die Anwendung des Methodenwechsels für jedes Wirtschaftsjahr gesondert beurteilt werden. Ohne Glaubhaftmachung der zeitlichen Zuordnung der ausgeschütteten Gewinne gelten die Gewinne früherer Wirtschaftsjahre als zuerst ausgeschüttet (first-in, first-out).

5.4. Sonderregelung bei Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung

§ 6 Z 5 der VO enthält eine im Vergleich zum Begutachtungsentwurf ebenfalls neue Regelung zur Beurteilung von Unternehmensschwerpunkt und Niedrigbesteuerung bei Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung. Beide Kriterien - Unternehmensschwerpunkt und Niedrigbesteuerung - sind in diesem Fall anhand der letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung zu beurteilen.⁶⁵ Ein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des Beurteilungszeitraumes betragen. Dies gilt jedoch nicht, wenn die beteiligte Körperschaft glaubhaft macht, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt. Keine näheren Ausführungen enthält die VO zur Ermittlung der Niedrigbesteuerung. Nach dem ersten Satz des § 6 Z 5 ist - entgegen der ansonsten anzustellenden wirtschaftsjahrbezogenen Betrachtung - auch die Niedrigbesteuerung anhand der letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung durch Ermittlung einer Durchschnittsbelastung zu beurteilen. Ein etwaiger Methodenwechsel ist nach § 6 Z 5 der VO stets auf den gesamten Veräußerungsgewinn anzuwenden.

6. Verhältnis zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel

Gem § 10a Abs 7 Z 2 KStG unterbleibt ein Methodenwechsel insoweit, als die Passiveinkünfte nachweislich bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden. Es ist daher anzuraten, die hinzugerechneten Passiveinkünfte entsprechend in Evidenz zu halten. Nach § 7 Z 1 der VO ist dem dadurch Rechnung zu tragen, dass die bereits hinzugerechneten Passiveinkünfte von der für den Methodenwechsel maßgeblichen Bemessungsgrundlage (der die gesamte Ausschüttung und daher aktive und passive Einkünfte umfasst) abgezogen werden.

Nach § 7 Z 2 der VO erfolgt die Hinzurechnung von Passiveinkünften eines Wirtschaftsjahres auch, wenn diese vor oder mit Ablauf dieses Wirtschaftsjahres ausgeschüttet werden. Die Hinzurechnungsbesteuerung kann daher durch eine unterjährige Ausschüttung oder durch eine Ausschüttung mit Ablauf des Wirtschaftsjahres nicht vermieden werden.⁶⁶ Dies gilt jedoch nicht, wenn diese Passiveinkünfte aufgrund dieser Ausschüttung bereits dem Methodenwechsel unterlagen.

7. Inkrafttreten und Anwendungszeitraum

Die Verordnung ist erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 2019 anzuwenden (§ 9 der VO). Dabei ist zu beachten, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10a Abs 5 KStG gem § 26c Z 68 KStG erstmals für Wirtschaftsjahre der beherrschenden und der beherrschten Körperschaften anzuwenden ist, die nach dem 31. 12. 2018 beginnen. Hinsichtlich des Methodenwechsels ist die VO auf Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2018 realisiert⁶⁷ werden, unabhängig davon, ob diese Gewinne aus Wirtschaftsjahren vor 2019 stammen.⁶⁸

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Im Rahmen der Korridorregelungen des § 2 Z 2 der VO (Beurteilung der Drittelgrenze für Passiveinkünfte) und § 6 Z 3 der VO (Beurteilung der Hälftegrenze für den Unternehmensschwerpunkt) sowie der Ermittlung des Unternehmensschwerpunkts und der Niedrigbesteuerung bei Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung gem § 6 Z 5 der VO sind nach § 8 der VO auch Wirtschaftsjahre einzubeziehen, die vor dem 1. 1. 2019 begonnen haben. Bei neu gegründeten ausländischen Körperschaften verkürzt sich der Beurteilungszeitraum gemäß § 2 Z 2 der VO und § 6 Z 3 der VO auf bereits abgeschlossene Wirtschaftsjahre. § 6 Z 5 der VO wird hier nicht ausdrücklich genannt.

Die VO betreffend die steuerliche Entlastung von Erträgen aus der internationalen Schachtelbeteiligung, BGBl II 2004/295, trat mit Ablauf des 31. 12. 2018 außer Kraft und ist letztmalig auf Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen anzuwenden, die vor dem 1. 1. 2019 realisiert wurden (§ 10 der VO).