Homeoffice im Zeitalter der COVID-19-Pandemie aus steuerlicher Sicht
Mag. Stefanie Geringer / Dr. Karl Stückler, LLB, BSc
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Angesichts der exponentiellen Zunahme der Anzahl an COVID-19-Infizierten hat die österreichische Bundesregierung rasch drastische Maßnahmen ergriffen, welche die Verbreitung des Virus eindämmen sollen. Aufgrund eines weitgehenden Betretungsverbots öffentlicher Orte soll, soweit möglich, auf Homeoffice umgestellt werden.1 Dieser Beitrag beleuchtet vor diesem aktuellen Hintergrund steuerliche Fragen iZm der Homeoffice-Tätigkeit.
1. Einleitung
Das Steuerrecht kennt keine Legaldefinitionen für die Begriffe "Homeoffice", "Mobile Working" und "Telearbeit".2 Üblicherweise wird in diesen Fällen die Tätigkeit physisch außerhalb des Betriebes, idR vom privaten Wohnsitz aus ("Homeoffice"), unter dem Einsatz von IT (Notebook, VPN usw) erbracht. Dabei stellt sich in der Praxis die Frage, ob durch die Homeoffice-Tätigkeit verursachte Aufwendungen vom Steuerpflichtigen steuerlich abgesetzt werden können. Einigen Fragestellungen widmet sich dieser Beitrag, wobei insb auf die speziellen Gegebenheiten aufgrund der COVID-19-Pandemie eingegangen werden soll.
2. Homeoffice im privaten Arbeitszimmer und Nutzung von Wirtschaftsgütern
Insbesondere diejenigen, die bereits vor Ausbruch der COVID-19-Pandemie in Österreich regelmäßig zu Hause gearbeitet haben, werden für das Homeoffice über ein Arbeitszimmer im häuslichen Wohnungsverband verfügen. Dabei befindet sich ein Arbeitszimmer stets dann im Wohnungsverband, wenn es nicht über einen getrennten Zugang betreten werden kann.3
Beispiel 1: Lehrer und Homeoffice
Die Lehrerin L hat sich in ihrer Wohnung ein Zimmer mit Schreibtisch, PC, Drucker und Schrank (mit Lehrbüchern und relevanter Studienliteratur) eingerichtet, in dem sie ihre Unterrichtseinheiten vorbereitet und Schulaufgaben korrigiert. Durch die vorübergehende Schließung der Schulen aufgrund der COVID-19-Pandemie führt L ihren Unterricht nunmehr in Form von Homeschooling durch. Dazu nutzt sie das in ihrer Wohnung eingerichtete "Arbeitszimmer". Aufgrund der geänderten Arbeitsbedingungen erhöhen sich im Zeitraum der COVID-19-Maßnahmen die Stromkosten. Zusätzlich möchte L aliquot die Miet- und Betriebskosten steuerlich absetzen.
2.1. Arbeitszimmer im Wohnungsverband
Aufwendungen oder Ausgaben iZm Arbeitszimmern im Wohnungsverband unterliegen allgemein einem Abzugsverbot gem § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG. Ein Arbeitszimmer liegt im Wohnungsverband, wenn es nach der Verkehrsauffassung Teil einer Wohnung oder eines Einfamilienhauses ist und mit dieser bzw diesem über einen gemeinsamen Eingang verfügt.4 Eine Ausnahme vom Abzugsverbot liegt dann vor, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Dies ist nach der Rechtsprechung nach dem materiellen Schwerpunkt der Tätigkeit zu beurteilen,5 was anhand des typischen Berufsbildes zu erfolgen hat. Im Zweifel wird darauf abgestellt, ob das Arbeitszimmer für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle genutzt wird.6 Wird jedoch bereits der materielle Schwerpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer verneint, kommt es auf das subsidiäre Kriterium der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers nicht mehr an.7
Fraglich ist in diesem Zusammenhang - sofern der zeitlichen Komponente im Sinne der vorangegangenen Ausführungen Bedeutung beizumessen ist -, ob auf die überwiegende Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer auf das Veranlagungsjahr (= Kalender-
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jahr)8 abzustellen ist oder eine Betrachtung kürzerer Zeiträume zulässig ist. Im Erkenntnis 99/14/0283 stellte der VwGH auf die monatlichen Zeiten im Außendienst laut Fahrtenbuch ab.9 Auch der BFG-Entscheidung RV/7104966/2014 wurde eine monatliche Aufstellung des Verhältnisses zwischen Telearbeitstagen und Präsenztagen zugrunde gelegt und in der Begründung hinsichtlich der zeitlichen Komponente auf die Arbeitstage pro Woche abgestellt.10 Aus der bisherigen Rechtsprechung lässt sich zwar nicht unzweifelhaft auf eine etwaige Maßgeblichkeit kürzerer Zeiträume schließen; jedoch sprechen gute Gründe dafür, einzelfallabhängig bei einer Änderung der Arbeitsumstände eine voneinander abgegrenzte Beurteilung vorzunehmen. Sollte nämlich unterjährig beispielsweise ein Arbeitgeberwechsel eintreten oder eine bislang unselbständig tätige Person in die Selbständigkeit wechseln und die Tätigkeit ab diesem Zeitpunkt im Homeoffice (Arbeitszimmer) ausgeübt werden, so werden die Zeiträume vor und nach dem Wechsel wohl getrennt betrachtet werden müssen. Dies sollte uE ebenso gelten, wenn ein Mitarbeiter aufgrund einer Anordnung des Arbeitgebers ab einem bestimmten Zeitpunkt gezwungen ist, von zu Hause zu arbeiten.11
Zusätzlich muss das Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit unbedingt notwendig und entsprechend genutzt und ausgestattet sein.12 Dabei sind "berufstypische Räume", zB Ordinationsräume, Filmstudios, Kanzleiräume oder Labors, nicht als Arbeitszimmer im Wohnungsverband iSd § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG zu bewerten und daher von vornherein keiner Prüfung hinsichtlich deren Abzugsfähigkeit zu unterziehen.13 Die temporäre Nutzung des Wohnzimmertisches für Homeoffice-Tätigkeiten führt jedenfalls nicht zur Qualifikation des Wohnzimmers als Arbeitszimmer.14 Auch eine Abteilung des Wohnzimmers durch Raumteiler, Schränke oder ähnliche bewegliche Gegenstände genügt nicht.15 Der Einzug fix montierter Rigipswände, um ein aus dem Wohnverband separat begehbares Arbeitszimmer herauszuschälen, dürfte uE den Anforderungen der Judikatur genügen.
Als steuerlich absetzbare Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kommen insbesondere folgende anteiligen Kosten in Betracht:16
-
Mietaufwendungen (bei Eigenheimen oder Eigentumswohnungen die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten)
Wenn dem Arbeitnehmer in den Räumlichkeiten des Arbeitgebers ein Arbeitszimmer zur Nutzung überlassen wird, so ist die steuerliche Anerkennung des privaten Arbeitszimmers ausgeschlossen;19 die Judikatur nimmt allerdings in diesem Zusammenhang eine Ausnahme an, wenn der Arbeitnehmer aufgrund einer Krankheit oder Behinderung überwiegend im Homeoffice arbeiten muss.20 Wenn hingegen deshalb ein häusliches Arbeitszimmer eingerichtet wird, um den Betreuungspflichten bestmöglich nachkommen zu können, so sind nach dem VwGH die korrespondierenden Aufwendungen nicht abzugsfähig.21 Ist die Nutzung des Arbeitsplatzes eingeschränkt (zB Nicht-Erreichbarkeit durch Ausgangssperren), sodass der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer einen nicht unwesentlichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit ausführen muss, steht in den Räumlichkeiten des Arbeitgebers kein Arbeitszimmer zu Verfügung. Konsequenterweise führt dies - soweit die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind - zur steuerlichen Anerkennung des Arbeitszimmers im Wohnungsverband.
Für manche Berufsgruppen, die bislang womöglich auch (teilweise) auswärts, zB in Kaffeehäusern oder in Konzerthäusern, gearbeitet haben, ändert sich durch die freiwillige Isolation und den Rückzug ins Homeoffice nichts, weil die Finanzgerichte den Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit schon bislang im Arbeitszimmer angenommen haben. Dazu zählen nach der bestehenden Judikatur zB Schriftsteller,22 Musiker23 und Komponisten.24
In Bezug auf Lehrende (insbesondere Lehrer und Universitätsprofessoren) wird in ständiger Rechtsprechung der Mittelpunkt der Tätigkeit an jenem Ort angenommen, an dem die Vermittlung des Wissens und technischen Könnens stattfindet (dh in der
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Schule bzw an der Universität).25 Dies gilt wohl jedenfalls für den "Normalfall", doch hatten die Gerichte bislang keine Fälle zu beurteilen, in denen für einen Zeitraum von zumindest einem Monat26 Schulen und Universitäten geschlossen wurden, wie dies aktuell aufgrund der COVID-19-Pandemie geschieht. Daraus resultiert konsequenterweise eine virtuelle Abhaltung des Unterrichts, wodurch Lehrende gezwungen sind, von zu Hause aus, teilweise via Livestream oder Onlineplattformen, zu arbeiten. In dieser Ausnahmesituation ist für die soeben geschilderten Fälle, in denen Lehrende aus ihrem Arbeitszimmer Kurse und Veranstaltungen virtuell abhalten müssen, wohl das Arbeitszimmer im Wohnungsverband als Ort der Vermittlung des Wissens anzunehmen. Auf Basis dieser Überlegungen könnte argumentiert werden, für die Dauer der Schließung von Schulen und Universitäten, die eine exklusive Durchführung von Onlinekursen und anderen E-Learning-Angeboten bedingen, einen aliquoten Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer zuzulassen.
Vergleichbar zu den Fällen eines von den Schulleitern bzw Rektoren "angeordneten" Homeoffice27 wird wohl in jenen Fällen, in denen Arbeitnehmer ihre berufliche Tätigkeit "vorzugweise"28 von zu Hause ausüben und die "unbedingte Notwendigkeit" iSd ständigen Rechtsprechung fraglich erscheint, wohl darauf abzustellen sein, ob der Arbeitgeber aufgrund einer entsprechenden Klausel im Dienstvertrag die Tätigkeit im Homeoffice anordnen kann und Mitarbeiter sohin nicht freiwillig von sich aus auf die Nutzung des Büros verzichten.29
Die oberhalb angestellten Überlegungen sollten uE auch in jenen Fällen zutreffen, in denen mehrere Personen desselben Wohnungsverbandes (Ehegatten, [eingetragene] Partner, WG-Mitbewohner) im Homeoffice arbeiten. Die Beurteilung der Abzugsfähigkeit hat stets einkunftsquellenbezogen zu erfolgen.30 Liegt bei derselben Person hinsichtlich einer Erwerbstätigkeit ein ertragsteuerlich relevantes Arbeitszimmer vor, hinsichtlich einer anderen Person allerdings nicht,31 so wird die Abzugsfähigkeit ebenfalls isoliert für jeden Bewohner zu beurteilen sein.
Mangels Präzedenzfällen bestünde allerdings eine generelle Unsicherheit, ob Arbeitnehmern aufgrund der aus der COVID-19-Pandemie resultierenden besonderen Umstände der Abzug von (aliquoten) Aufwendungen zugesprochen würde. Insbesondere wurde, soweit ersichtlich, noch nicht judiziert, ob auch für eine befristete ausschließliche und notwendige Tätigkeit im Homeoffice ein aliquoter Abzug für diesen Zeitraum zuzugestehen wäre.32
Fortsetzung Beispiel 1: Lehrer und Homeoffice
Unter Zugrundelegung der vorangestellten Überlegungen steht L für den Zeitraum, in dem der Unterricht virtuell zu erfolgen hat (annahmegemäß von 15. 3. 2020 bis 13. 4. 2020),33 der Abzug der Aufwendungen zu, die auf das von ihr genutzte Arbeitszimmer entfallen. Dazu würde der für diesen Monat auf die Quadratmeterfläche des Arbeitszimmers entfallende Mietzins ebenso zählen wie die anteiligen Betriebskosten.
2.2. Nutzung von Wirtschaftsgütern im Homeoffice
Ist das Arbeitszimmer im Wohnungsverband steuerlich anerkannt,34 gilt dies auch für typische Einrichtungsgegenstände (zB Stühle, Schreibtisch, Regale, Vorhänge, Lampen).35 Liegt hingegen kein steuerlich anerkanntes Arbeitszimmer vor, sind auch beruflich bzw betrieblich genutzte Einrichtungsgegenstände steuerlich nicht abzugsfähig (zB Schränke zur Aufbewahrung von Arbeitsunterlagen).36
Von Einrichtungsgegenständen zu unterscheiden sind typische Arbeitsmittel (zB Computer, Computertische, Kopiergeräte, Drucker, Scanner, Bildschirme, Tastatur, Computermaus, Handy, Headset), die zu einem (anteiligen) Abzug der Aufwendungen berechtigen, selbst wenn sie sich in Privaträumen oder nicht abzugsfähigen Arbeitszimmern befinden.37 Bei einem Computer samt Zubehör geht die Verwaltungspraxis38 davon aus, dass die private Nutzung des im Haushalt stationierten Computers mindestens 40 % beträgt.39 Die Behauptung einer niedrigeren privaten Nutzung ist vom Steuerpflichtigen glaubhaft zu machen. Eine niedrigere Privatnutzung bei vermehrter Homeoffice-Tätigkeit aufgrund der COVID-19-Pandemie könnte wohl als valides Argument für eine niedrigere private Nutzung geltend gemacht werden. Die Kosten des privaten Internetanschlusses (zB Provider-
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Gebühr, Leitungskosten, Pauschalen) sind entsprechend der beruflichen Nutzung absetzbar.40 Ist eine genaue Abgrenzung gegenüber dem privaten Teil nicht möglich, hat eine Aufteilung in beruflich und privat veranlasste Kosten im Schätzungswege zu erfolgen.41 Analog ist bei der Beurteilung der steuerlichen Absetzbarkeit der Anschaffungskosten eines privaten Handys und deren Grund- und Gesprächsgebühren vorzugehen, wenn damit auch berufliche Telefonate geführt werden.42
Die Anschaffung von Einrichtungsgegenständen oder Arbeitsmitteln, deren Anschaffungskosten 800 € nicht übersteigen, sind bei betrieblichen Einkünften geringwertige Wirtschaftsgüter iSd § 13 EStG und können zur Gänze im Kalenderjahr der Anschaffung - allenfalls unter Berücksichtigung eines Privatanteils - abgesetzt werden. Übersteigen die Anschaffungskosten 800 €, ist eine AfA über die voraussichtliche Nutzungsdauer vorzunehmen.
Sollte der Arbeitgeber für beruflich genutzte Wirtschaftsgüter (zB Handy einschließlich Grund- und Telefongebühren) bzw das Arbeitszimmer (pauschalen) Kostenersatz leisten, unterliegen diese Zahlungen der Lohnsteuer, selbst wenn die Wirtschaftsgüter nachweislich der beruflichen Tätigkeit dienen.43 Ausgaben des Arbeitnehmers, sofern sie nach den hier dargestellten Grundsätzen steuerlich abzugsfähig sind, können daher als Werbungskosten steuerlich abgesetzt werden.44
Andere Wirtschaftsgüter des Haushalts, zB Fernsehgeräte, Radio, Fotokameras und Musikinstrumente, sind im Gegensatz zu Arbeitsmitteln grundsätzlich nicht abzugsfähig, sofern nicht das spezifische Berufsbild den Gebrauch derartiger Wirtschaftsgüter bedingt (zB Musikinstrument des Berufsmusikers). Voraussetzung für eine (anteilige) steuerliche Absetzbarkeit ist eine eindeutige, klar nachvollziehbare Trennung zwischen der privaten und der beruflichen Veranlassung.45 Ist eine objektive und einwandfreie Trennbarkeit nicht möglich, hat der Steuerpflichtige einen Nachweis für eine (zumindest beinahe) gänzliche berufliche Veranlassung zu erbringen.
Fortsetzung Beispiel 1: Lehrer und Homeoffice
Unabhängig davon, ob das Arbeitszimmer steuerlich anerkannt wird, sind die Kosten für PC, Drucker und den privaten Internetanschluss entsprechend der beruflichen Nutzung bei L steuerlich abzugsfähig. Bei steuerlicher Anerkennung des Arbeitszimmers ist auch die Einrichtung des Arbeitszimmers (anteilig) steuerlich abzugsfähig (Tisch, Stuhl, Schrank).
3. Pendlerpauschale, Pendlereuro und Dienstreisen
Für die Berücksichtigung eines Pendlerpauschales und des Pendlereuros muss der Arbeitnehmer an mindestens elf Tagen im Kalendermonat von der Wohnung zur Arbeitsstätte fahren; bei einer geringeren Anzahl an Fahrten wird das Pendlerpauschale nach Maßgabe von § 16 Abs 1 Z 6 lit e EStG (iVm § 33 Abs 5 Z 4 EStG) aliquotiert.
Das Pendlerpauschale (bzw der Pendlereuro) ist zwar auch für Feiertage sowie für Lohnzahlungszeiträume zu berücksichtigen, in denen sich der Arbeitnehmer im Krankenstand oder Urlaub befindet (§ 16 Abs 1 Z 6 lit h EStG). Befindet sich der Arbeitnehmer hingegen im Homeoffice, steht - mangels Fahrten zur Arbeitsstätte - grundsätzlich kein Pendlerpauschale (Pendlereuro) zu.46 Im Fall eines (angeordneten) Homeoffice zB aufgrund der COVID-19-Pandemie würden sich daher die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen iZm einem Arbeitszimmer und das Pendlerpauschale (Pendlereuro) wohl spiegelbildlich zueinander verhalten: Während die zusätzlichen Kosten des Arbeitszimmers zB aufgrund des gestiegenen Stromverbrauches wohl aliquot Berücksichtigung finden sollten,47 würden im Gegenzug die Voraussetzungen für die Gewährung des Pendlerpauschales (Pendlereuros) für den maßgeblichen Zeitraum nicht erfüllt sein.
Der Arbeitnehmer wäre in diesem Fall gem § 16 Abs 1 Z 6 lit g EStG verpflichtet, geänderte Verhältnisse für die Berücksichtigung des Pendlerpauschales (Pendlereuros) dem Arbeitgeber bekannt zu geben. Unterlässt er es, trägt der Arbeitnehmer das Risiko einer Lohnsteuernachzahlung. Im Fall der COVID-19-Pandemie wäre es für den Arbeitgeber aber offensichtlich, dass sich die Anzahl der Fahrten der Arbeitnehmer zur Arbeitsstätte vermindert haben, weshalb der Arbeitgeber auch dann für eine allfällige Lohnsteuernachzahlung haften würde, wenn der Arbeitnehmer seiner Meldepflicht nicht nachgekommen ist.48
Arbeitet ein Arbeitnehmer für längere Zeit49 ausschließlich im Homeoffice, kann die private Wohnung als neue Arbeitsstätte gelten. Diesfalls können Fahrten von der privaten Wohnung (= Arbeitsstätte) zur Betriebsstätte des Arbeitgebers als Dienstreise qualifiziert werden.50 Ein vom Arbeitgeber für diese Strecke gewährter Fahrtkostenersatz (zB Kilometergeld, Monatskarte) oder Diäten (Tag- und Nächtigungsgelder) sind nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG steuerfrei.51 Kein abgabenfreier Diäten-
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anspruch besteht jedoch, wenn der Betriebsstandort als zusätzlicher Dienstort im Dienstvertrag vereinbart wird.52
Fortsetzung Beispiel 1: Lehrer und Homeoffice
L fährt aufgrund der Schulschließung und Umstellung auf Homeschooling nicht mehr zum Unterricht von ihrem Wohnsitz zur Schule, weshalb es grundsätzlich zu einer Kürzung des Pendlerpauschales und des Pendlereuros käme. Unregelmäßige Fahrten zur Schule, bspw um Unterlagen abzuholen, würden im Gegenzug eine Dienstreise begründen. Würde der Arbeitgeber dafür Fahrtkostenersatz gewähren, kann dieser nach Maßgabe von § 26 Z 4 EStG steuerfrei sein.
Um die negativen Auswirkungen des Homeoffice auf das Pendlerpauschale und den Pendlereuro abzufedern, wurde mit dem 3. COVID-19-Gesetz53 in § 124b Z 349 EStG normiert, dass COVID-19-bedingte Änderungen der Anwesenheit - wie bspw auch im Krankheitsfall - keine Auswirkungen auf die Höhe des Pendlerpauschales bzw Pendlereuros haben.54
4. Qualifizierung des Homeoffice als Betriebsstätte bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
Sofern es sich bei den Mitarbeitern, die im Zuge der COVID-19-Pandemie ins Homeoffice übersiedeln, um Grenzgänger handelt, stellt sich weiterhin die Frage, ob durch die Verlagerung der Tätigkeit ins Homeoffice eine Betriebsstätte am Wohnsitz des Dienstnehmers begründet wird.
Beispiel 2: Programmierer aus der Slowakei im Homeoffice
Der IT-Dienstleister X (Sitz in Wien) beschäftigt ua auch Mitarbeiter, die in der Slowakei leben und üblicherweise nach Wien pendeln, um am Sitz des X ihre Arbeitsleistung zu erbringen. Aufgrund der COVID-19-Pandemie, die ua zu Grenzschließungen geführt hat, ordnet X für alle Mitarbeiter für die Dauer der Ausgangsbeschränkungen Homeoffice an. Die slowakischen Dienstnehmer arbeiten daher von ihren Wohnsitzen in der Slowakei aus, wobei sie die firmeneigene Infrastruktur (Laptop, Mobiltelefon) nutzen können.
Das BMF hat jüngst in zwei EAS-Auskünften zu Homeoffices Stellung bezogen55 und dabei in Anlehnung an die Ausführungen im OECD-MK56 in jenen Fällen das Vorliegen einer Betriebsstätte verneint, in denen die Arbeitsleistung nur vorübergehend oder gelegentlich57 vom Wohnort aus erbracht wird.58 Hingegen wäre bei einer permanenten Tätigkeit59 im Homeoffice eine Betriebsstätte in der Wohnung des Dienstnehmers anzunehmen.60 Für die Beurteilung im jeweiligen Einzelfall wurden in EAS 3392 folgende Indizien hervorgehoben:
-
Geltendmachung von Aufwendungen/Ausgaben iZm der Nutzung des Wohnsitzes für Homeoffice61
-
Aufforderung des Dienstgebers an den Dienstnehmer, seine Wohnung für die Geschäftstätigkeit zur Verfügung zu stellen
Diese Ausführungen wurden in EAS 3415 weitergehend konkretisiert, wobei nach Ansicht der Finanzverwaltung bereits bei Zur-Verfügung-Stellung (bloß) eines Laptops und eines Mobiltelefons zur Ausübung der Tätigkeit eine Betriebsstätte iSe festen örtlichen Anlage oder Einrichtung gem § 29 BAO vermittelt werden könne. Demgemäß würde die Verfügungsmacht bereits faktisch durch die Nutzung der Wohnung für betriebliche Zwecke (als Homeoffice) verschafft.62 Allerdings müsse auch nach DBA-rechtlichen Bestimmungen ein Besteuerungsanspruch bestehen. Als weitere Indizien führte das BMF an:
-
keine Zur-Verfügung-Stellung eines Arbeitsplatzes am Unternehmenssitz
-
keine Erbringung bloß untergeordneter Tätigkeiten (Hilfstätigkeiten) iSd Art 5 Abs 4 OECD-MA63
Darüber hinaus bekräftigte das BMF seine bisherige Ansicht, wonach bei Erbringung der Dienstleistung zu 50 % der Arbeitszeit im Homeoffice von keinem bloß gelegentlichen Tätigwerden im Homeoffice auszugehen ist.64 Hingegen dürfte Homeoffice bloß am Abend oder am Wochenende keine Betriebsstätte am Wohnsitz des Dienstnehmers begründen.65
Homeoffice im Zeitalter der COVID-19-Pandemie aus steuerlicher Sicht - Anfang Seite 192
Sofern ein Unternehmen seinen Mitarbeitern lediglich für den Zeitraum Homeoffice einräumt, in denen die strengeren Ausgangsbeschränkungen zur Vermeidung der Ausbreitung des COVID-19-Erregers gelten, so wird wohl aufgrund eines bloß vorübergehenden Tätigwerdens am Wohnsitz des ausländischen Dienstnehmers66 keine DBA-rechtliche Betriebsstätte anzunehmen sein. An diesem Ergebnis würde auch eine etwaige Bereitstellung von Laptop und Mobiltelefon durch den Dienstgeber nichts ändern.
Fortsetzung Beispiel 2: Programmierer aus der Slowakei im Homeoffice
Aufgrund des bloß vorübergehenden Tätigwerdens im Homeoffice wird am Wohnsitz der slowakischen Mitarbeiter keine DBA-relevante Betriebsstätte begründet. Die erzielten Einkünfte bleiben daher zur Gänze der Besteuerungshoheit Österreichs unterworfen.
5. Umsatzsteuerliche Behandlung der grenzüberschreitenden Tätigkeit im Homeoffice
Bei grenzüberschreitenden Leistungen im Homeoffice anstelle einer physischen Erbringung aufgrund der COVID-19-Pandemie treten zu den ertragsteuerlichen Fragen auch jene der umsatzsteuerlichen Behandlung hinzu.
Beispiel 3: Webinar eines österreichischen Steuerberaters in München
Der Steuerberater S (Sitz in Wien) plant, einen Fachvortrag in München zu halten. Den Vertrag über die Vortragstätigkeit schließt S mit dem Seminarveranstalter X ab. Aufgrund der COVID-19-Pandemie wird das Seminar von X in den virtuellen Raum "verlegt" ("Webinar"), wobei Steuerberater S via Livestream von seinem Arbeitsplatz zu Hause vorträgt.
Eine Vortragstätigkeit ist als sonstige Leistung zu qualifizieren.67 Wird die sonstige Leistung an einen Unternehmer erbracht, kommt gem § 3a Abs 6 UStG das Empfängerortprinzip zum Tragen, unabhängig davon, ob diese elektronisch erbracht wird.68
Fortsetzung Beispiel 3: Webinar eines österreichischen Steuerberaters in München
Die Vortragstätigkeit des S an den Unternehmer X (B2B-Verhältnis) ist als sonstige Leistung zu qualifizieren. Das Entgelt aus der Vortragstätigkeit unterliegt daher unabhängig davon, dass der Vortrag nunmehr virtuell abgehalten wird, der deutschen Umsatzbesteuerung. Weil S annahmegemäß über keine Betriebsstätte in Deutschland verfügt, gelangt das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung.69
Die umsatzsteuerliche Beurteilung ändert sich grundlegend, wenn eine sonstige Leistung an einen Nicht-Unternehmer erbracht wird.
Beispiel 4: Nachhilfeunterricht an deutsche Schüler
Aufgrund der COVID-19-Pandemie und dem gestiegenen Bedarf an Nachhilfelehrern aufgrund Homeschooling beschließt die Lehrerin L, sich mit der Abhaltung von Online-Nachhilfestunden ein zweites Standbein aufzubauen. L inseriert auf Online-Plattformen (keine Anstellung bei einer Nachhilfeagentur); es meldeten sich bald Interessenten. Neben Österreichern zählen auch Schüler aus Deutschland zu ihrem Kundenkreis.
In B2C-Verhältnissen kommt gem § 3 Abs 7 UStG grundsätzlich das Unternehmerortprinzip zum Tragen. Jedoch sieht die MwStSystRL die Besteuerung am Empfängerort ua im Fall von elektronisch erbrachten Dienstleistungen vor.71 Als solche nennt die MwStSystRL exemplarisch ua die Erbringung von Fernunterrichtsleistungen;72 in Österreich wurde die Richtlinienbestimmung in § 3a Abs 13 UStG umgesetzt. Darunter fällt der automatisierte Unterricht, der auf das Internet oder ähnliche elektronische Netze angewiesen ist und dessen Erbringung wenig oder gar keine menschliche Beteiligung erfordert, zB in Form virtueller Arbeitsunterlagen, die automatisch korrigiert werden.73 Hingegen liegt im Fall einer menschlichen Beteiligung keine Fernunterrichtsleistung vor, wenn etwa Online-Unterricht via Skype und vergleichbare Programme erteilt wird.74 Auch die bloße
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Kommunikation über elektronische Medien (zB per E-Mail) verleiht der erbrachten Leistung noch nicht den Charakter einer elektronischen Dienstleistung.75 In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort gem § 3a Abs 11 lit a UStG nach dem Ort, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.76
Fortsetzung Beispiel 4: Nachhilfeunterricht an deutsche Schüler
Tätigkeitsort für die von L im Homeoffice abgehaltenen Online-Nachhilfestunden für deutsche Schüler ist gem § 3a Abs 11 lit a UStG jener Ort, von dem L aus tätig wird (zB Arbeitszimmer), dh Umsatzsteuerpflicht in Österreich. L hat demnach an den deutschen Schüler eine Rechnung mit österreichischer Umsatzsteuer zu legen. Wenn S hingegen Videos zu bestimmten Themenblöcken aufzeichnet und diese Videos kostenpflichtig als Stream anbietet, tritt uE der automatisierte Unterricht in den Vordergrund, weshalb regelmäßig eine Fernunterrichtsleistung iSd § 3a Abs 13 UStG anzunehmen sein wird.77 Damit L diesfalls nicht gezwungen ist, sich für umsatzsteuerliche Zwecke in Deutschland registrieren zu müssen, steht ihr die Möglichkeit offen, die Umsatzsteuer in Österreich über den Mini-One-Stop-Shop (MOSS) (ab 1. 1. 2021: One-Stop-Shop [OSS])78 zu entrichten.79
5. Zusammenfassung
Die COVID-19-Pandemie führt bei bestimmten Berufsgruppen dazu, vermehrt im Homeoffice zu arbeiten. Die damit verbundenen steuerlichen Regelungen zum Arbeitszimmer und gemischt genutzten Arbeitsmitteln sind komplex; die Judikatur teils kasuistisch.80 Liegt kein Arbeitszimmer im steuerlichen Sinn vor, sind die durch das Homeoffice bedingten Ausgaben (zB anteilige Miete, Betriebskosten, Stromkosten) steuerlich nicht absetzbar. Berufsgruppen, denen aufgrund ihres Mittelpunkts der Tätigkeit außerhalb des Wohnverbandes ein steuerlich anerkanntes Arbeitszimmer verwehrt war (zB Lehrer), könnten jedoch uE zumindest für den Zeitraum der COVID-19-Pandemie zeitanteilig die Aufwendungen in Bezug auf das Arbeitszimmer geltend machen.
Trotz des durch Homeoffice bedingten Unterschreitens der erforderlichen Tagesanzahl für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kommt es gem § 124b Z 349 EStG zu keiner Herabsetzung des Pendlerpauschales und Pendlereuros für den Zeitraum der Tätigkeitsausübung im Homeoffice.
Die bloß vorübergehende Tätigkeit im Homeoffice für den Zeitraum aufrechter Ausgangssperren begründet keine DBA-rechtliche Betriebsstätte und damit keinen Besteuerungsanspruch am Wohnsitz des Mitarbeiters in grenzüberschreitenden Sachverhalten.
Um in Bezug auf die steuerliche Behandlung eines Arbeitszimmers Rechtssicherheit zu schaffen, wäre das Vorhaben der Bundesregierung, einen Pauschalabsetzbetrag iHv 100 € monatlich für die Nutzung eines Arbeitszimmers im Wohnungsverband einzuführen,81 gerade im Licht der gegenwärtigen Entwicklungen ein positives Signal an alle in Zeiten der COVID-19-Pandemie im Homeoffice Tätigen. Diesbezüglich wäre eine rückwirkende Geltendmachung bereits für das Veranlagungsjahr 2020 zu begrüßen. Jedoch brächte diese Maßnahme nur für manche im Homeoffice Tätigen eine Erleichterung, weil das Arbeitszimmerpauschale nach dem gegenwärtigen Stand auf den betrieblichen Bereich beschränkt bleiben soll.82
Vgl Moser, Steuerrechtliche Implikationen von Homeoffice und Mobile Working, BFGjournal 2019, 93 (93); siehe auch Stauber/Sonnleitner, Homeoffice als Betriebsstätte, in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker (Hrsg), SWK-Spezial Einkommensteuer 2020 (2020) 108 (108).
Siehe dazu BFG 13. 9. 2018, RV/7101730/2016. Dafür sprechen könnte des Weiteren auch die Aliquotierung von Aufwendungen im Fall der Nutzung des Arbeitszimmers für verschiedene Einkunftsquellen (vgl zB VwGH 24. 10. 2005, 2001/13/0272), weil nicht ersichtlich wäre, warum in diesem Fall eine arbeitszeitbezogene anteilige Berücksichtigung in derselben Woche/Monat zulässig sein sollte, im Fall einer Aufteilung gemäß den Zeiten mit/ohne anerkanntes Arbeitszimmer auf einzelne Wochen/Monate jedoch nicht.
Insbesondere dürfen die Schränke im Arbeitszimmer nur in vernachlässigbarem Ausmaß zur Aufbewahrung privater Gegenstände genutzt werden, vgl dazu VwGH 14. 9. 1994, 91/13/0233 (Nutzung der Bücherschränke zu 40 % für private Bücher); 31. 10. 2000, 95/15/0186 (Aufbewahrung von Musikinstrumenten); 25. 9. 2001, 97/14/0061 (Nutzung der Schrankvolumina zur Hälfte für Kleidungsstücke).
In derartigen Fällen könnten die abzugsfähigen Aufwendungen hilfsweise als jener Betrag angenommen werden, um den zB die Stromkosten im maßgeblichen Zeitraum (während des Homeoffice) die durchschnittlichen Kosten übersteigen.
Vgl zB BFG 7. 5. 2019, RV/1100329/2018, wonach ein Facility Manager 50 % der Kosten für den Internetanschluss steuerlich absetzen konnte. Nach UFS 25. 9. 2007, RV/0545-W/07 ist bei einer Informatiklehrerin ein beruflicher Anteil von 80 % glaubhaft, wenn eine Mitnutzung durch Angehörige nicht oder nur in geringfügigem Ausmaß gegeben ist.
Kostenersätze für PC, Telefone, Telefonabschluss, Arbeitszimmer oder Einrichtungsgegenstände sind nicht in der Aufzählung des § 26 Z 2 EStG enthalten, weshalb hierfür keine lohnsteuerfreie Auszahlung möglich ist. Vgl auch Moser, BFGjournal 2019, 99; Stauber/Sonnleitner in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker, SWK-Spezial ESt 2020, 113.
Vgl Lenneis in Jakom12, § 16 Rz 26. Zur anteiligen Berechnung des Pendlerpauschales vgl Bleyer, Home-Office im Steuerrecht, LexisNexis Briefing, Stand: März 2020.
Vgl Lenneis in Jakom12, § 16 Rz 10 und 12; Stauber/Sonnleitner in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker, SWK-Spezial ESt 2020, 111. Siehe auch LStR 2002 Rz 718 f.
Vgl BMF 6. 11. 2017, EAS 3392 und 27. 6. 2019, EAS 3415. Vgl zu EAS 3415 im Detail Ullmann, SWI-Jahrestagung: Begründet ein Homeoffice eine Betriebsstätte? SWI 2020, 119 (119 ff). Vgl auch Klokar/Pitzer, DBA-Anwendungsprobleme bei Homeoffice, Verständigungsverfahren und Lizenzgebühren, SWI 2019, 428 (428 ff).
Vgl auch Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), DBA (2. Auflage 2018) Art 6 Rz 60; Stauber/Sonnleitner in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker, SWK-Spezial ESt 2020, 119.
IdS auch eine aliquote Abgeltung der Miete oder sonstiger Aufwendungen, vgl dazu Schmidjell-Dommes, zitiert in Klokar/Pitzer, SWI 2019, 429. Vgl auch Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2 Art 6 Rz 60; Stauber/Sonnleitner in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker, SWK-Spezial ESt 2020, 119.
Vgl Stauber/Sonnleitner in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker, SWK-Spezial ESt 2020, 116. Kritisch zu dieser Ansicht Zorn und Kornberger, zitiert in Ullmann, SWI 2020, 120 f. Ablehnend idZ auch der deutsche BFH in stRsp, siehe insb BFH 10. 11. 1998, I B 80/97.
Siehe auch Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2 Art 6 Rz 62: "In der Praxis werden allerdings die von Arbeitnehmern zu Hause ausgeübten Tätigkeiten vielfach unter den Katalog der Hilfsbetriebstätten (Art 5 Abs 4) zu subsumieren sein." Vgl auch Stauber/Sonnleitner in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker, SWK-Spezial ESt 2020, 119 f.
Siehe auch BMF 26. 5. 2008, EAS 2966 in Bezug auf die Erbringung der Pflegetätigkeit durch slowakische Pflegekräfte im 14-Tages-Rhythmus in Österreich. Kritisch zum quantitativen Kriterium Lang, zitiert in Klokar/Pitzer, SWI 2019, 430. Vgl auch Stauber/Sonnleitner in Hirschler/Kanduth-Kristen/Zinnöcker, SWK-Spezial ESt 2020, 119.
Vgl die Ausführungen von Schmidjell-Dommes, zitiert in Ullmann, SWI 2020, 120, und Klokar/Pitzer, SWI 2019, 429. Siehe auch Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2 Art 6 Rz 61.
Es wird hierbei davon ausgegangen, dass die gegenwärtigen Beschränkungen bis 13. 4. 2020 (vgl FN 33) nicht (maßgeblich) verlängert werden und daher Mitarbeiter idR für ca einen Monat im Homeoffice arbeiten werden.
Vgl auch Ruppe/Achatz, UStG5 (2017) § 3a Tz 54; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe II8 Tz 334. Zum selben Ergebnis gelangt man auch hinsichtlich der Umsatzsteuer, die auf die Seminargebühren entfallen, aufgrund der Sonderregelung des § 3a Abs 11a UStG, sofern nicht bereits die Grundregel (B2B-Geschäft) greift. Siehe dazu auch UStR 2000 Rz 641f (mit Beispielen) sowie Ruppe/Achatz, UStG5 § 3a Tz 107 ff.
Es wird für Zwecke dieses Beispiels angenommen, dass L die maßgeblichen Umsatzschwellen überschreitet und mit ihren Leistungen umsatzsteuerpflichtig ist.
Vgl Art 58 Abs 1 lit c MwStSystRL. Österreich setzt die Richtlinienbestimmung in § 3a Abs 13 UStG um. Vgl dazu ausführlich Kollmann/Spies/Turcan/Turić, Internationale MwSt-Richtlinien für B2C-Dienstleistungen, SWI 2016, 532 (532 ff).
Vgl UStR 2000 Rz 642q ("Nichtautomatisierter Fernunterricht, zB per Post oder Internet"; "Unterrichtsleistungen, wobei ein Lehrer den Unterricht über das Internet oder ein elektronisches Netz, dh. über einen Remote Link, erteilt"); Ruppe/Achatz, UStG5 § 3a Tz 142/9; Berger/Wakounig in Berger/Wakounig, Umsatzsteuer kompakt7 (2018) Kap 18.1.
Vgl Art 25a UStG idF AbgÄG 2020; vgl dazu IA 983/A 26. GP, 51 f. Vgl auch Berger, Das endgültige Mehrwertsteuersystem, SWI 2018, 376 (376 ff); Aigner/Bräumann/Kofler/Tumpel, Die Veränderung des Steuerrechts durch die digitale Wirtschaft, in Felten/Kofler/Mayrhofer/Perner/Tumpel (Hrsg), Digitale Transformation im Wirtschafts- & Steuerrecht (2019) 305 (305 ff).
Vgl Art 369a ff MwStSystRL sowie Art 25a UStG; vgl dazu auch Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe II8 Tz 569a; Ecker/Kronsteiner, Neue Leistungsortregeln ab 1. 1. 2015 und EU-Umsatzsteuer-One-Stop-Shop (MOSS), SWK 2014, 897 (897 ff); Pfeiffer, Änderungen der Leistungsortregelungen und Einführung des EU-USt-One-Stop-Shops - Rechtslage ab 1. 1. 2015, ÖStZ 2014, 388 (388 ff).
Siehe dazu Mayr, RdW 2020, 196. Kritisch auch Plott, zitiert in DiePresse.com vom 30. 3. 2020, Experte: "Home-Office steuerlich absetzbar machen", abrufbar unter https://www.diepresse.com/5792508/experte-home-office-steuerlich-absetzbar-machen (Zugriff am 2. 4. 2020), der für eine (aliquote) Gewährung des Pauschales für Homeoffice-Tage von unselbständigen Tätigen plädiert.
Artikel-Nr.
ÖStZ 2020/218
21.04.2020
Heft 7/2020
Autor/in
Foto: Ian Ehm (APA)
Mag. Dr. Stefanie Geringer, StB ist Projektmitarbeiterin und Habilitationskandidatin am Institut für Finanzrecht der Universität Wien und Managerin bei der BDO Austria GmbH.
