Nicht steuerbare Übernahme der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte ab 1. 7. 2021

1. Bisherige Regelung bis 30. 6. 2021

Nach der bisher anwendbaren Regelung ist die Beförderung des Arbeitnehmers im "Werkverkehr" unter folgenden Voraussetzungen beim Arbeitnehmer nicht steuerbar. § 26 Z 5 EStG normiert:

"Werkverkehr liegt vor, wenn der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte befördert oder befördern lässt

Die Beförderung stellt steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, wenn diese anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Lohnerhöhung geleistet wird."

Seit 1. 1. 2011 besteht für Arbeitgeber die steuerlich begünstigte Möglichkeit, ihre Arbeitnehmer mit öffentlichen Verkehrsmitteln zwischen Wohnung und Arbeitsstätte befördern zu lassen, ohne dass den Arbeitnehmern dafür ein Sachbezug zugerechnet wird. Voraussetzung war, dass Arbeitnehmer dem Grunde nach die Voraussetzungen für die Gewährung des Pendlerpauschales erfüllen würden. Diesfalls stand den Arbeitnehmern kein Pendlerpauschale zu. Ab der Veranlagung 2013 entfiel die Voraussetzung des Anspruchs auf Pendlerpauschale dem Grunde nach und das Pendlerpauschale steht dem Arbeitnehmer nur für jene Wegstrecke zu, die nicht im Werkverkehr zurückgelegt wird. Erwachsen dem Arbeitnehmer Kosten für die Beförderung im Werkverkehr, sind diese Kosten bis zur Höhe des jeweils anzuwendenden Pendlerpauschales als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 16 Abs 1 Z 6 lit i EStG).

1.1. Werkverkehr mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels (lit a)

Die steuerfreie Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann "mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels" oder "mit Massenbeförderungsmitteln" erfolgen. Nach den LStR 2002 Rz 743 ff ist Werkverkehr mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels anzunehmen:

Der Vorteil aus der Beförderung der Arbeitnehmer im Werkverkehr stellt keinen steuerpflichtigen Sachbezug dar. Allerdings wird die Beförderung als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt, wenn diese anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Lohnerhöhung geleistet wird.

1.2. Werkverkehr mit Massenbeförderungsmitteln - "Jobticket" (lit b)

Der Arbeitgeber kann seine Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch mit einem Massenbeförderungsmittel befördern oder befördern lassen (öffentlicher Verkehr). Nach den LStR 2002 Rz 747 liegt ein steuerfreier Werkverkehr mit Massenbeförderungsmitteln dann vor, wenn der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer "ausschließlich auf der Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw retour mit einem öffentlichen Verkehrsmittel befördern lässt".

Die Begünstigung in § 26 Z 5 EStG ist nur dann anwendbar, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Streckenkarte für die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung stellt. Die Zurverfügungstellung einer Netzkarte ist nur dann zulässig, wenn keine Streckenkarte angeboten wird oder die Netzkarte höchstens den Kosten einer Streckenkarte entspricht. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Rechnung der Karte auf den Arbeitgeber lauten muss und neben den für den Vorsteuerabzug erforderlichen Rechnungsmerkmalen auch den Namen des Arbeitnehmers zu beinhalten hat. Kein Werkverkehr liegt jedoch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer lediglich die Kosten für Fahrtausweise zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ersetzt.

Der Kostenersatz des Arbeitgebers stellt einen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Ebenso war bis Ende 2012 ein steuerpflichtiger Sachbezug für die Beförderung im Werkverkehr anzusetzen, wenn dem Grunde nach kein Anspruch auf Pendlerpauschale bestand.

2. Neuregelung ab 1. 7. 2021

Der Gesetzgeber hat mit BGBl I 2021/18 die steuerliche Behandlung der Fahrtkostenersätze für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte neu geregelt. Nach § 26 Z 5 EStG idF BGBl I 2021/18 sind folgende Leistungen des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer als nicht steuerbar zu behandeln:

Die Beförderung und die Übernahme der Kosten stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, wenn diese anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Lohnerhöhung geleistet werden.

Die Neuregelung ist nach § 124b Z 370 EStG erstmalig für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 30. 6. 2021 enden, und bei Anwendung der lit b, wenn der Erwerb der Wochen-, Monats- oder Jahreskarte nach dem 30. 6. 2021 erfolgt.

2.1. Werkverkehr: Beförderung mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels (lit a)

Die Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Werkverkehr bleibt also weiterhin steuerfrei. Werkverkehr mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels liegt vor, wenn die Beförderung der Arbeitnehmer bspw mit großen Bussen, arbeitgebereigenen oder angemieteten Kleinbussen oder Taxis erfolgt. Der Vorteil aus der (kostenlosen) Beförderung der Arbeitnehmer stellt keinen steuerpflichtigen Sachbezug beim Arbeitnehmer dar.

Die steuerfreie Übernahme der Kosten für die Beförderung der Arbeitnehmer mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels führt bei den Arbeitnehmern insoweit zum Ausschluss des Pendlerpauschales für die abgedeckte Wegstrecke. Den Arbeitnehmern steht damit nur für die nicht von § 26 Z 5 EStG umfasste Wegstrecke das Pendlerpauschale zu.

Diese Regelung ist ab 1. 7. 2021 anwendbar und wurde inhaltlich unverändert in § 26 Z 5 lit a EStG übernommen. Die Beförderung im Werkverkehr (lit a) ist daher auch beim Arbeitgeber vom Lohnsteuerabzug befreit.

2.2. Neuregelung: Übernahme der Kosten für ein Massenbeförderungsmittel (lit b)

Ab 1. 7. 2021 wird auch die gänzliche oder teilweise Übernahme der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte beim Arbeitnehmer als nicht steuerpflichtig behandelt, sofern diese Karte zumindest am Wohn- oder Arbeitsort gültig ist. Bisher waren nur Streckenkarten, die ausschließlich für die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und retour benutzt werden konnten, steuerfrei; ein Kostenersatz war bisher nicht möglich.

Die Reichweite der ab 1. 7. 2021 neu erworbenen oder neu verlängerten Tickets ist damit nicht mehr mit der Strecke Wohnung - Arbeitsstätte begrenzt, sondern muss lediglich am Wohn- oder Arbeitsort gültig sein. Die Begünstigung setzt jedoch voraus, dass die Tickets für Fahrten innerhalb eines längeren Zeitraumes gelten. Daher sind Einzelfahrscheine oder Tageskarten nicht von der Begünstigung umfasst. Die österreichweite Jahreskarte der ÖBB oder das geplante 1-2-3 Ticket (Umsetzung bleibt abzuwarten) wären bspw vom Anwendungsbereich der Steuerbefreiung erfasst, sofern der Arbeitnehmer seinen Wohnort oder Arbeitsort im Inland hat.

Zu beachten ist allerdings, dass eine Gehaltsumwandlung steuerlich nicht begünstigt ist. Wurde jedoch vom Arbeitgeber bisher ein Fahrtkostenzuschuss auf Basis der Kosten für ein öffentliches Verkehrsmittel für die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gezahlt und werden an dessen Stelle die Kosten für ein Ticket eines öffentlichen Verkehrsmittels übernommen, liegt insoweit keine Gehaltsumwandlung vor (siehe https://www.bmf.gv.at/public/top-themen/oeffi-ticket.html).

Arbeitnehmer haben keinen arbeitsrechtlichen Anspruch auf die Übernahme der Kosten, dh, der Arbeitgeber kann frei wählen, ob und welchen Arbeitnehmern er eine steuerfreie Netzkarte gewährt bzw in welcher Höhe er die Kosten ersetzt. Erhält der Arbeitnehmer jedoch eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte von seinem Arbeitgeber, steht dem Arbeitnehmer das Pendlerpauschale nur für die nicht abgedeckte Wegstrecke zu.¹

Die derzeit geltende Steuerbefreiung für Jobtickets iSd § 26 Z 5 lit b EStG ist auf jene Fälle beschränkt, in denen der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern die Tickets für die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung stellt, und erfasst nicht den Kostenersatz des Arbeitgebers für Tickets des Arbeitnehmers (siehe dazu Shubshizky, BMF-Information zum steuerfreien "Jobticket", ASoK 2013, 280). Um den Umstieg auf öffentliche Verkehrsmittel zu fördern, wurde der Anwendungsbereich der ab 1. 7. 2021 anwendbaren Steuerbefreiung erweitert. Demnach kommt die Steuerbefreiung auch für die Kostenersätze des Arbeitgebers zur Anwendung, sofern die vom Arbeitnehmer gekauften Wochen-, Monats- oder Jahreskarten zumindest am Wohn- oder Arbeitsort gültig sind. Die Übernahme der Kosten für die vom Arbeitnehmer gekauften Tickets ist für alle ab 1. 7. 2021 neu erworbenen oder verlängerten Wochen-, Monats- oder Jahreskarten steuerfrei möglich. Vor diesem Zeitpunkt bereits erworbene Tickets des Arbeitnehmers, die über den 30. 6. 2021 hinaus noch gültig sind, stellen bei Kostenersatz des Arbeitgebers weiterhin einen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Eine steuerfreie Kostenübernahme ist erst bei einem Ticketerwerb nach dem 30. 6. 2021 möglich. Dazu zählt auch eine Verlängerung eines bestehenden Tickets.

2.3. Befreiung von Lohnnebenkosten

Die Beförderung der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels sowie die Übernahme der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel durch den Arbeitgeber stellen beim Arbeitnehmer keinen steuerbaren Arbeitslohn dar. Daher fallen für die Beförderung sowie die Kostenübernahme weder Dienstgeberbeiträge zum Familienlastenausgleichsfonds noch Kommunalsteuer an.

2.3.1. Kein Dienstgeberbeitrag (DB) und kein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ)

Den Dienstgeberbeitrag müssen alle Dienstgeber leisten, die Dienstnehmer im Inland beschäftigen. Der Dienstgeberbeitrag wird von der Summe der Arbeitslöhne gemäß § 25 Abs 1 Z 1 lit a und b EStG berechnet und nimmt dadurch nicht steuerbare Leistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer iSd § 26 EStG von der Beitragsgrundlage aus. Folglich ist auch kein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten, weil als Beitragsgrundlage für den Dienstgeberzuschlag (DZ) die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag (DB) herangezogen wird. Beim Dienstgeberzuschlag handelt es sich um eine Kammerumlage der Wirtschaftskammer, die in §§ 122 und 126 WKG geregelt ist.

2.3.2. Keine Kommunalsteuer (KommSt)

Die Kommunalsteuer ist eine Gemeindeabgabe, die inhaltlich weitgehend dem Dienstgeberbeitrag angenähert ist. Als Bemessungsgrundlage ist die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, heranzuziehen. Die Übernahme der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel und die Beförderung der Arbeitnehmer im Werkverkehr durch den Arbeitgeber ist beim Arbeitnehmer nicht steuerbar und daher ebenfalls von der Kommunalsteuer befreit.

2.4. Beispiel 1-2-3 Klimaticket

Benedikt arbeitet bei einer Pensionskasse in Wien und bekommt von seinem Arbeitgeber ab 1. 7. 2021 zusätzlich zu seinem laufenden Gehalt die neue österreichweite Jahreskarte (1-2-3 Klimaticket). Die Kosten für das geplante 1-2-3 Klimaticket betragen € 1.095,-. Für die beispielhafte Berechnung wird ein Einkommen von € 90.000,- angenommen.

Lösung:

Die Ersparnis von Lohnsteuer und Lohnnebenkosten beträgt im vorliegenden Fall € 627,20

2.5. Ausweis am Lohnkonto und Lohnzettel

Auf dem Lohnkonto und dem Lohnzettel sind nach § 1 Abs 1 Z 13 der Lohnkontenverordnung die Kalendermonate einzutragen, in denen der Arbeitnehmer gemäß § 26 Z 5 EStG auf Kosten des Arbeitgebers befördert wird (vgl Kunesch, "Jobticket" und Werkverkehr mit Massenbeförderungsmitteln, PV-Info 7/2013, 15 [16]). Daher hat der Arbeitgeber nach der Neuregelung auch die Übernahme der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel (lit b) am Lohnkonto und am Lohnzettel des Arbeitnehmers einzutragen.

2.6. (Anteilige) Befreiung in der Sozialversicherung (SV-Beiträge)

Bei der sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung der Kostenübernahme durch den Dienstgeber und der Beförderung der eigenen Dienstnehmer ist die gesetzlich unveränderte Bestimmung § 49 Abs 3 Z 20 ASVG zu beachten. Demnach zählen die Beförderung der Dienstnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Kosten des Dienstgebers sowie der Ersatz der tatsächlichen Kosten für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Massenbeförderungsmitteln nicht zum beitragspflichtigen Entgelt iSd § 49 Abs 1 und 2 ASVG. Damit hat der Dienstgeber auch keine Beiträge an die betriebliche Vorsorgekasse zu entrichten (§ 6 Abs 1 BMSVG).

Zu beachten ist jedoch, dass bei der beitragsrechtlichen Beurteilung unverändert nur die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfasst ist. Damit ist der Ersatz der Kosten für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Massenbeförderungsmittel nur insoweit beitragsfrei, als dabei die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von der Wochen-, Monats- oder Jahreskarte abgedeckt ist (Freudhofmeier/Höfle, Sozialversicherung kompakt 2021 [2021] 112). Daher ist eine weitergehende Gültigkeit des Tickets insoweit als beitragspflichtiges Entgelt zu behandeln, als es die Kosten für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem billigsten in Betracht kommenden Massenbeförderungsmittel übersteigt. Hierbei wäre eine gesetzliche Anpassung wünschenswert, um eine mit dem Steuerrecht übereinstimmende Behandlung zu ermöglichen.

3. Auswirkungen auf die Praxis

Die Steuerbefreiung für die Übernahme der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel iSd § 26 Z 5 lit b EStG bringt für Dienstnehmer und Dienstgeber zahlreiche Vorteile und trägt darüber hinaus zur Ökologisierung des Steuerrechts bei. Allerdings ist bei der Übernahme der Kosten darauf zu achten, dass eine Gehaltsumwandlung nicht erfasst ist. Weiters kommt die Neuregelung erst für alle ab 1. 7. 2021 neu erworbenen oder verlängerten Wochen-, Monats- oder Jahreskarten zur Anwendung. Bisher vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Jobtickets bleiben jedoch im bisherigen Umfang weiterhin steuerfrei.

Überblicksartige Darstellung der Unterschiede des bisherigen Jobtickets zum neuen Öffi-Ticket: