(Sonder-)Abschreibungen anlässlich des Abgangs von Sachanlagen

1. Problemstellung

Unerwartete Ereignisse können dazu führen, dass eine Sachanlage vor Ablauf ihrer ursprünglich geplanten Verwendungsdauer aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Dies kann durch eine vorzeitige Beendigung der technischen oder wirtschaftlichen Nutzungsdauer und/oder durch eine bloße Wertminderung bedingt sein. Während bei einem geplanten wie ungeplanten Abgang der Buchwert im Zeitpunkt des Ausscheidens um die bis dahin angefallenen laufenden Abschreibungen gekürzt wird, ist im letztgenannten Fall eine darüber hinausgehende Vornahme einer "Sonderabschreibung" vor erfolgtem Abgang zu prüfen. Dies umfasst auf unternehmensrechtlicher Ebene die außerplanmäßige Abschreibung; für steuerrechtliche Zwecke stehen die Instrumente der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) gem § 8 Abs 4 EStG und/oder der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (Teilwertabschreibung) gem § 6 Z 1 EStG zur Verfügung.

Die Frage der Berücksichtigung einer vor dem Anlagenabgang eingetretenen Nutzen- oder Wertminderung verlangt einerseits im Kontext der Gewinnermittlung nach § 5 EStG einen Rückgriff auf das unternehmensrechtliche Prozedere und andererseits eine Beurteilung des Verhältnisses der Abschreibungsinstrumente AfaA und Teilwertabschreibung zueinander sowie in Kombination mit dem an dieser Stelle thematisierten Abgang der Anlage. Die Folgen einer abschreibungsbezogenen Erfassung oder alternativ dazu eines insoweit erhöhten Buchwertabgangs reichen von einer unterschiedlichen Positionierung in der Gewinn- und Verlustrechnung bis hin zur zeitlichen und sachlichen Steuerrelevanz. So knüpft die Inanspruchnahme der Begünstigung nach § 12 EStG an die stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes an, zu ermitteln als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert. Eine Verpflichtung zur bzw die (Un-)Zulässigkeit der Teilwertabschreibung variiert nach Maßgabe der angewandten Gewinnermittlungsart. Darüber hinaus unterliegen die Teilwertabschreibung und die AfaA für Grundstücke, deren Wertsteigerungen mit dem besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG belegt sind, im betrieblichen Bereich natürlicher Personen den Ausgleichsbeschränkungen des § 6 Z 2 lit d EStG.

2. Die außerplanmäßige Abschreibung mit nachfolgendem Anlagenabgang auf unternehmensrechtlicher Ebene

Scheidet ein Anlagegut aus dem Betriebsvermögen aus, werden die im Buchwert (noch) gespeicherten Aufwendungen realisiert. Die Instrumente der außerplanmäßigen Abschreibung oder eines Buchwertabgangs stehen der Höhe nach im Zusammenhang (je höher die außerplanmäßige Abschreibung, desto geringer der Restbuchwert), werden aber in der Gewinn- und Verlustrechnung unterschiedlich erfasst. Während die außerplanmäßige Abschreibung unter den Abschreibungen nach § 231 Abs 2 Z 7 lit a (Abs 3 Z 2, 4, 5, 7) UGB abgebildet ist, wird der Buchwert nach Saldierung mit den Erlösen aus dem Abgang als Veräußerungsgewinn unter den sonstigen betrieblichen Erträgen gem § 231 Abs 2 Z 4 lit a (Abs 3 Z 6 lit a) UGB oder als Veräußerungsverlust unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen gem § 231 Abs 2 Z 8 (Abs 3 Z 2, 4, 5, 7) UGB gezeigt. Die vorgenommene Zuordnung steht unter dem Erfordernis der Vermittlung eines getreuen Einblicks in die Ertragslage (Generalnorm).¹ Sind die negativen Auswirkungen des Ereignisses, welches den Abgang auslöst, versichert, ist in der GuV als Ertrag die Versicherungsentschädigung anstelle des Veräußerungserlöses auszuweisen.²

Im Gegensatz zur planmäßigen Abschreibung gem § 204 Abs 1 UGB, die (primär) der Aufwandsverteilung über die Perioden der geplanten Verwendung eines abnutzbaren Vermögensgegen-

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standes dient,³ soll durch die außerplanmäßige Abschreibung gem § 204 Abs 2 UGB eine unvorhergesehene Wertminderung abgebildet werden. Die Gründe einer außerplanmäßigen Wertminderung iSd § 204 Abs 2 UGB sind vielfältig und liegen bspw in einer durch unternehmensinterne oder unternehmensexterne Vorfälle entstandenen Beschädigung oder Zerstörung der Anlage oder in einer infolge von Änderungen am Beschaffungs- oder Absatzmarkt hervorgerufenen verminderten Nutzungsmöglichkeit oder Wertminderung.⁴ § 204 Abs 2 UGB verlangt, dass eine dauerhafte Wertminderung vorliegen muss. Die Prüfung der Voraussetzungen nach § 204 Abs 2 UGB erfolgt als laufende Bewertungshandlung bilanzstichtagsbezogen. Dabei wird dem Wertevergleich ein um die planmäßige Abschreibung des laufenden Jahres gekürzter Buchwert zugrunde gelegt.⁵ Die Ermittlung des Vergleichswertes in Gestalt des beizulegenden Wertes beinhaltet Spielräume, wobei durch die gesetzliche Beschreibung in § 189a Z 4 UGB für Sachanlagen eine beschaffungsmarktbezogene Orientierung ableitbar ist,⁶ da sich ein fiktiver Erwerber des Unternehmens unter der Prämisse der Unternehmensfortführung an den Wiederbeschaffungs(zeit)werten der Anlage orientieren würde. Verkaufspreise (unter Abzug von Veräußerungskosten) sollen für den beizulegenden Wert nur dann eine Rolle spielen, wenn der alsbaldige Verkauf des zu bewertenden Gegenstandes geplant ist.⁷ Die Prüfung bzw Durchführung einer außerplanmäßigen Abschreibung wird mit dem Imparitätsprinzip iSd § 201 Abs 2 Z 4 lit b UGB begründet, wonach Risiken und drohende Verluste zu berücksichtigen sind, wenn diese erkennbar sind.⁸ Die iZm einer Anlage erkennbaren Risiken oder Verluste umfassen den Zeitraum ihrer Verwendung bis hin zum finalen Abgang.

Scheidet eine Anlage (geplant oder ungeplant) aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibung bis zum Zeitpunkt ihres Abgangs unstrittig.^{9 , 10} Diffiziler ist die Beurteilung der Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung bei einem ungeplanten unterjährigen Abgang,¹¹ weil diese Bewertungshandlung grundsätzlich bilanzstichtagsbezogen thematisiert wird.¹² Sollte das ungeplante Ereignis zu einem Absinken des beizulegenden Wertes unter den Buchwert führen,¹³ liegen die Voraussetzungen einer außerplanmäßigen Abschreibung nach § 204 Abs 2 UGB vor und der mit Blick auf den bevorstehenden Abgang der Anlage erzielbare Verlust wird durch die Vornahme der Abschreibung antizipiert.¹⁴ Wird nun der Verlust aus dem Abgang in der Periode seiner Verursachung realisiert, scheint die Notwendigkeit seiner vorweggenommenen Abbildung unter dem Titel einer außerplanmäßigen Abschreibung nicht zwingend geboten. Mit Fokus auf die Generalnorm im Sinne einer getreuen Abbildung der Ertragslage, die in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung gewonnen hat,¹⁵ sollte die außerplanmäßige Abschreibung aber uE unabhängig davon vorgenommen und ausgewiesen werden, ob das betreffende Anlagegut in der Periode der Verlustverursachung oder zu einem späteren Zeitpunkt ausscheidet. Das zeitliche Naheverhältnis zwischen dem verlustbringenden Ereignis und dem tatsächlichen Abgang der Sachanlage wird auf die Ermittlung des Vergleichswertes nach § 204 Abs 2 UGB Einfluss nehmen, nicht jedoch auf die außerplanmäßige Abschreibung dem Grunde nach. Der Vergleichswert manifestiert sich infolge des unmittelbar bevorstehenden Anlagenabgangs im geschätzten Veräußerungserlös. Ist das Schadensereignis versichert, wird unabhängig vom Realisierungszeitpunkt der Versicherungsentschädigung die planmäßige Abschreibung bis zum Eintritt des Schadens und eine schadensbedingt darüber hinausreichende Wertminderung als außerplanmäßige Abschreibung abgebildet. Entsteht der Rechtsanspruch auf die Versicherungsentschädigung¹⁶ erst in einer dem Schadenseintritt nachfolgenden Periode, kommt es somit zu einer periodeninkongruenten Erfassung von Aufwendungen (aus der außerplanmäßigen Abschreibung in der Vorperiode) und Erträgen (aus den sonstigen betrieblichen Erträgen¹⁷ in der Folgeperiode).

Als Zwischenergebnis soll festgehalten werden, dass sich durch den unmittelbar bevorstehenden Abgang der Anlage der Vergleichswert im geschätzten Veräußerungserlös determiniert.

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Eine etwaige negative Differenz zu dem um die planmäßige Abschreibung bis zum Zeitpunkt des Abgangs verminderten Restbuchwert verpflichtet zu einer außerplanmäßigen Abschreibung nach § 204 Abs 2 UGB und muss entsprechend abgebildet werden. Dies beschränkt sich unternehmensrechtlich auf jene Fälle, in denen der Wert der Anlage durch das den Abgang auslösende Ereignis negativ beeinflusst wird; ein Erfordernis, das bei einem bloß verminderten Nutzenpotenzial nicht unmittelbar eintreten muss. Im Falle einer Abwertung werden Unterschiede zwischen dem geschätzten und dem tatsächlich lukrierten Verkaufspreis als Veräußerungsgewinn unter den sonstigen betrieblichen Erträgen oder als Veräußerungsverlust unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen abgebildet.

3. Sonderformen der Abschreibung mit nachfolgendem Anlagenabgang auf steuerrechtlicher Ebene

Auf ertragsteuerlicher Ebene stehen zur Abbildung von Wertminderungen die Instrumente der AfaA und der Teilwertabschreibung - diese gilt gemeinhin als Pendant zur außerplanmäßigen Abschreibung - zur Verfügung, die hinsichtlich der Anwendungsvoraussetzungen wesentliche Unterschiede aufweisen. Während die Teilwertabschreibung eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verlangt, ist die auf abnutzbare Anlagegüter beschränkte AfaA im Rahmen sämtlicher betrieblichen Gewinnermittlungsarten (und auch bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte) anwendbar.

Wird die Weiterverwendung eines Wirtschaftsgutes für die betriebliche (oder auch außerbetriebliche) Einkünfteerzielung durch ein ungeplantes Ereignis beendet, erfolgt die Auseinandersetzung mit diesem Vorgang auf steuerlicher Ebene daher in Abhängigkeit von der angewandten Gewinnermittlungsart (bzw Einkünfteermittlungsmethode).

3.1. Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG

Die Gewinnermittlung gem § 5 EStG ist von der Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung geprägt, sodass der voranstehend erstellte Befund (siehe Punkt 2.) grundsätzlich auch für steuerrechtliche Zwecke relevant ist. Allerdings findet sich neben der mit der außerplanmäßigen Abschreibung korrespondierenden Teilwertabschreibung auf steuerrechtlicher Ebene eine weitere Sonderform der Abschreibung - die AfaA, deren Anwendung in Abstimmung mit der Teilwertabschreibung iZm dem Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes zu klären ist.

Das Verhältnis der AfaA zur Teilwertabschreibung wird im Schrifttum unterschiedlich diskutiert,¹⁸ wobei uE die Anwendung dieser beiden Instrumente nicht fakultativ ist, sondern aus der gesetzlichen Formulierung in § 6 Z 1 EStG eine Vorrangstellung der AfaA gegenüber der Teilwertabschreibung ableitbar ist.¹⁹ Ungeachtet der Verankerung der AfaA in § 8 Abs 4 EStG als Kann-Bestimmung muss vor einer Teilwertabschreibung, deren Durchführung im Geltungsbereich der Gewinnermittlung nach § 5 EStG bei einer vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung verpflichtend ist, eine Buchwertkürzung um eine AfA wie auch AfaA erfolgen.²⁰ Eine Prüfung und ggf Vornahme der AfaA ist somit bei einer Gewinnermittlung gem § 5 EStG verpflichtend.

Eine AfaA in Gestalt einer unvorhergesehen eingetretenen Nutzenminderung²¹ kann technisch oder wirtschaftlich bedingt sein.²² Während eine Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung in einer Beschädigung oder Zerstörung der Substanz des Wirtschaftsgutes, hervorgerufen durch Elementarereignisse (Hochwasser, Erdbeben, Brand etc),²³ eine unsachgemäße Verwendung, unterlassene Instandhaltungen²⁴ oder mangelhafte Bestandteile des Objekts begründet liegt, wird eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung durch unerwartete Änderungen am Absatzmarkt bzw des Nachfrageverhaltens verursacht.²⁵ Diese Ereignisse werden häufig auch zu einer Wertminderung des Wirtschaftsgutes führen, allerdings ist diese Konsequenz im Konzept der AfaA bloß sekundär. Primär fokussiert die AfaA auf die durch die genannten Gründe eingetretene unvorhersehbare Verminderung des Nutzenpotenzials und nicht auf den eingetretenen Wertverlust. Wohl aber setzt die AfaA einen durch die Nutzungseinschränkung bedingten außergewöhnlichen Wertverzehr voraus.²⁶ Wertminderungen am Wirtschaftsgut, die (bei unveränderter Nutzbarkeit) anstelle oder (bei verminderter Nutzbarkeit) zu-

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sätzlich zur AfaA eintreten, sind originär durch Veränderungen des Marktpreises bzw am Beschaffungsmarkt verursacht und werden durch eine Teilwertabschreibung erfasst.²⁷ Die AfaA folgt aus dem Realisationsprinzip und dient der periodengerechten Erfassung von Aufwendungen, während die Teilwertabschreibung im Sinne des Imparitätsprinzips zu einer Antizipation von (noch nicht realisierten) Verlusten führt.²⁸ Auch aus dieser Perspektive lässt sich eine Vorrangstellung der AfaA gegenüber einer Teilwertabschreibung begründen.

Die für die AfaA charakteristische verminderte Nutzbarkeit beschränkt ihren sachlichen Anwendungsbereich prinzipiell auf abnutzbare Wirtschaftsgüter.²⁹ Hinsichtlich der Höhe der AfaA erfolgt eine eindeutige Bemessung, wenn sich das Nutzenpotenzial des Wirtschaftsgutes durch das eingetretene Ereignis vollständig verbraucht und dadurch seine Weiterverwendung ausgeschlossen ist. Die AfaA umfasst sodann den um die laufende AfA³⁰ gekürzten Restbuchwert.³¹ Diffiziler ermittelt sich die Höhe der AfaA, wenn eine Weiterverwendung des Wirtschaftsgutes nach erfolgter Nutzenminderung möglich wäre. Eine als AfaA erfasste Nutzenminderung setzt nach hA voraus, dass sich die Restnutzungsdauer der Anlage verkürzt hat.³² Demnach soll das verminderte Nutzenpotenzial anhand der eingetretenen Verkürzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bemessen werden: Die AfaA bildet entsprechend ihrer Ergänzungsfunktion zur AfA die durch ein Ereignis hervorgerufene zusätzliche AfA ab. Die "gewöhnliche" AfA endet in Fällen, in denen das Nutzenpotenzial nicht gänzlich verbraucht wird, zu einem gegenüber dem ursprünglich geplanten früheren Zeitpunkt.³³ Wird nun ein Wirtschaftsgut mit einer verminderten, jedoch nicht unmöglichen (technischen oder wirtschaftlichen) Nutzbarkeit aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden, ist die Höhe der AfaA auf die eingetretene Kürzung der Restnutzungsdauer limitiert. Der verbleibende Buchwert ist hinsichtlich der Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung zu überprüfen und ergänzend bzw alternativ über einen Buchwertabgang zu realisieren. Wird das Wirtschaftsgut teilweise zerstört, ist der auf den zerstörten Teil entfallende Restbuchwert im Wege der AfaA abzusetzen.³⁴

Im Detail zeigt sich im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG, dass der um die AfA und die AfaA gekürzte Buchwert keiner weiteren Bewertungsmaßnahme vor dem erfolgten Abgang des Wirtschaftsgutes unterliegt, wenn dieser Wert den Teilwert unterschreitet:³⁵ Der Teilwert orientiert sich infolge seiner Übereinstimmung mit dem beizulegenden Wert in der vorliegenden Konstellation am geschätzten Veräußerungserlös des abgehenden Wirtschaftsgutes. Dieser Fall kann bspw dann eintreten, wenn eine durch einen Totalschaden verursachte gänzlich unmögliche Weiterverwendung des Wirtschaftsgutes eine AfaA auf null nach sich zieht, obwohl für das Wirtschaftsgut noch ein positiver Schrottwert und damit Teilwert erzielbar ist.³⁶ Ein solcher Unterschied kann auch dadurch hervorgerufen werden, dass der für das abgehende Wirtschaftsgut relevante (Beschaffungs-)Markt die eingetretene Nutzeneinbuße "geringer" bewertet. Die Differenz zwischen dem Buchwert und dem höheren Veräußerungserlös wird als Veräußerungsgewinn erfasst. Übersteigt der Buchwert nach erfolgter AfA und AfaA den Teilwert - dies wäre denkbar, wenn der Markt die eingetretene Nutzenminderung der Anlage "höher" bewertet oder eine reine Wertminderung bei einem unveränderten Nutzenpotenzial vorliegt -, muss im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG vor dem Abgang der Anlage zwingend eine Teilwertabschreibung auf den geringeren Marktwert (= Teilwert) vorgenommen werden. Dies folgt aus der Maßgeblichkeit der außerplanmäßigen Abschreibung für steuerrechtliche Zwecke und entzieht der Teilwertabschreibung die Eigenschaft eines (rein) bilanzstichtagsbezogenen Bewertungsinstruments.³⁷ Das nachfolgend erzielte Veräußerungsergebnis erfasst die Abweichungen zwischen dem geschätzten und dem tatsächlichen Veräußerungserlös.

Besteht bei Vorliegen der sachlichen, zeitlichen und persönlichen Kriterien die Möglichkeit der Bildung einer § 12-EStG-Rücklage, ermittelt sich diese als positive Differenz zwischen dem Veräußerungserlös bzw einer Versicherungsentschädigung³⁸ und dem Buchwert der ausgeschiedenen Anlage. Scheidet ein Wirtschaftsgut aufgrund einer Verminderung des Nutzenpotenzials oder seines Wertes aus dem Betriebsvermögen aus, wird die Existenz von stillen Reserven auf Ausnahmefälle beschränkt und

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ihre Höhe marginal sein.³⁹ Bei Ausscheiden aufgrund von höherer Gewalt begründet allerdings eine vor dem Ausscheiden vorzunehmende AfaA keine übertragbare stille Reserve (diese ergibt sich nach hA aus der Differenz zwischen Versicherungsentschädigung und Buchwert vor AfaA).⁴⁰ Begründet wird dies damit, dass der (Versicherungs-)Entschädigung als Ertrag die AfaA als Aufwand gegenübersteht, sodass sich insoweit kein steuerpflichtiger, durch eine Übertragung stiller Reserven dem sofortigen Steuerzugriff zu entziehender Gewinn ergibt. Für eine in den Vorperioden vorgenommene AfaA gilt dieses Argument allerdings nicht. Auch bezieht sich diese Meinung ausdrücklich (nur) auf Fälle höherer Gewalt.

3.2. Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs 1 und Abs 3 EStG

Für die Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG besteht ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung. Für die AfaA wird in ihrer ergänzenden Funktion zur AfA unter Bezugnahme auf das Realisationsprinzip eine verpflichtende Vornahme argumentiert,⁴¹ wiewohl die gesetzliche Textierung grundsätzlich auf ein Wahlrecht schließen lässt.⁴² Es erfolgt eine Kürzung des Buchwertes um die laufende AfA und eine im Ausmaß der eingetretenen Verkürzung der Nutzungsdauer bemessene AfaA. Für den Fall einer gänzlichen Vernichtung und des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen wird nach hA stets eine Verpflichtung zur Vornahme einer AfaA in Höhe des Restbuchwertes (bei teilweiser Zerstörung des Teilrestbuchwertes) vertreten.⁴³ Während die AfaA in ihrer Ergänzungsfunktion zur AfA⁴⁴ auch unterjährig angewandt wird, stellt die Teilwertabschreibung nach hA⁴⁵ eine bilanzstichtagsbezogene Bewertungsmaßnahme dar. Demnach würde ihre Vornahme (außerhalb einer Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips) voraussetzen, dass das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch nicht ausgeschieden ist bzw wird andernfalls ein vom Buchwert nach Abzug der AfA und AfaA abweichender Veräußerungserlös als Veräußerungsgewinn oder -verlust abgebildet. Die Möglichkeit der Vornahme einer Teilwertabschreibung beschränkt sich sodann auf jene Fälle, in denen der Teilwert des am Bilanzstichtag noch vorhandenen Wirtschaftsgutes den Buchwert nach AfA und AfaA unterschreitet. Die mit der Teilwertabschreibung einhergehende Aufwandsantizipation ist im Konzept der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG allerdings nicht verpflichtend und die Differenz zum Buchwert kann auch erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen als Veräußerungsverlust erfasst werden.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG gelten für das Anlagevermögen mit Ausnahme der Teilwertabschreibung die Grundsätze der bilanziellen Gewinnermittlung. Dem Steuerpflichtigen ist es folglich verwehrt, vor erfolgtem Abgang des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen eine über die AfaA hinausreichende Wertminderung abzubilden. Eingetretene Wertverluste (insoweit sie das verminderte Nutzenpotenzial überschreiten) werden dem Veräußerungsergebnis zugerechnet.

Liegt der Buchwert unter dem Veräußerungserlös (oder einer Versicherungsentschädigung), kann bei persönlicher, sachlicher und zeitlicher Entsprechung iSd § 12 EStG die Differenz einer steuerfreien Rücklage zugeführt werden. Diese gilt sowohl für die steuerbilanzielle Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG als auch für die vereinfachte Form einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Bei Ausscheiden aufgrund höherer Gewalt führt eine unmittelbar vor dem Ausscheiden vorzunehmende AfaA allerdings nicht zu übertragbaren stillen Reserven (siehe Punkt 3.1.).

3.3. Verrechnung und Kürzung von Teilwertabschreibungen und AfaA bei betrieblichen Grundstücken

Für Teilwertabschreibungen und AfaA bei betrieblichen Grundstücken, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG anwendbar ist, sieht § 6 Z 2 lit d EStG besondere Verrechnungs- und Kürzungsvorschriften vor. Sie sind vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zu 60 % ausgeglichen werden. Für Teilwertabschreibungen gilt diese Regelung dem Grunde nach bereits seit 1. 4. 2012, eine AfaA unterliegt diesen Beschränkungen erst seit 2016. Sollte der Restbuchwert über dem Veräußerungserlös liegen, fällt der sich ergebende Veräußerungsverlust ebenfalls unter die Bestimmung des § 6 Z 2 lit d EStG. Insofern führen eine vorweggenommene Kürzung des Buchwertes um eine AfaA und/oder eine Teilwertabschreibung zum selben steuerlichen Ergebnis.⁴⁶ Dies ist uE dann gerechtfertigt, wenn das Gebäude in unmittelbarer Konsequenz einer eingetretenen Nutzeneinbuße aus dem Betriebsvermögen ausscheidet; wird dieses jedoch weiterhin benutzt, ist die Kürzung der AfaA vor dem Hintergrund einer ungekürzt zu erfassenden laufenden AfA konzeptionell kritikwürdig.⁴⁷

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Im Versicherungsfall ist zudem zu beachten, dass Einkünfte, die infolge von Versicherungsentschädigungen für ein (teilweise) zerstörtes Betriebsgebäude realisiert werden, auf dessen Wertsteigerungen der besondere Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG anwendbar ist, nach Ansicht des BFG⁴⁸ nicht dem besonderen Steuersatz unterliegen sollen.⁴⁹ Sollte diese Ansicht zutreffen (was uE allerdings zweifelhaft ist),⁵⁰ wäre die AfaA (in Höhe des Restbuchwertes) nach dem Wortlaut⁵¹ des § 6 Z 2 lit d EStG nicht in voller Höhe mit der Versicherungsentschädigung saldierbar, weil ein Ausgleich vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes vorzunehmen ist. Der Versicherungsentschädigung würde nicht der volle Restbuchwert (in Form der AfaA), sondern lediglich der auf 60 % gekürzte Betrag gegenübergestellt.⁵² Diese Folge könnte auch durch eine allfällige Inanspruchnahme des § 12 EStG bei vollständigem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen nicht abgemildert werden, weil sich die übertragbare stille Reserve bei höherer Gewalt nach hA aus der Differenz zwischen Versicherungsentschädigung und Restbuchwert vor Vornahme einer AfaA ergibt (siehe dazu Punkt 3.1.).

3.4. Degressive AfA und beschleunigte Gebäude-AfA

Mit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020 BGBl I 2020/96 wurden in § 7 Abs 1a EStG eine degressive AfA und in § 8 Abs 1a EStG eine beschleunigte lineare Gebäude-AfA als Dauerrecht verankert.⁵³ Die degressive AfA gem § 7 Abs 1a EStG kann für nach dem 30. 6. 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter (ausgenommen jene iSd § 7 Abs 1a Z 1 EStG) anlässlich der Inbetriebnahme alternativ zur linearen AfA unabhängig vom konkreten Abnutzungsverlauf mit einem Prozentsatz von maximal 30 % vom jeweiligen Restbuchwert in Anspruch genommen werden. Bei Wahl des Höchstsatzes von 30 % und Ganzjahresabschreibung im ersten Jahr liegt der steuerliche Buchwert des Wirtschaftsgutes bereits am Ende des zweiten Nutzungsjahres unter 50 % und am Ende des dritten Nutzungsjahres unter 35 %. Die Höhe einer allenfalls erforderlichen Teilwertabschreibung oder AfaA wird damit maßgeblich reduziert. Die Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung setzt im Unternehmensrecht einen entsprechenden Abnutzungsverlauf dem Grunde und der Höhe nach voraus, sodass eine diesbezügliche Übereinstimmung mit dem Steuerrecht auf Ausnahmefälle beschränkt ist. Anzumerken ist, dass - anders als iZm der vorzeitigen AfA gem § 7a EStG idF des Konjunkturbelebungsgesetzes 2009 BGBl I 2009/27 - die Übertragung stiller Reserven gem § 12 EStG von Wirtschaftsgütern, die degressiv abgeschrieben werden, auf andere Wirtschaftsgüter gesetzlich (bislang) nicht ausgeschlossen wurde.

Die beschleunigte lineare Gebäude-AfA gem § 8 Abs 1a EStG für nach dem 30. 6. 2020 angeschaffte oder hergestellte Gebäude führt - anders als die degressive AfA - zu einer Verkürzung der Restnutzungsdauer. Im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA darf der in § 8 Abs 1 EStG normierte AfA-Satz (höchstens) verdreifacht und im darauffolgenden Jahr (höchstens) verdoppelt werden. Ab dem zweitfolgenden Jahr ist die AfA nach § 8 Abs 1 EStG zu bemessen.⁵⁴ Unterliegt das Gebäude dem AfA-Satz von 2,5 %, darf im ersten Jahr der Nutzung der AfA somit ein Prozentsatz von maximal 7,5 % und im Folgejahr ein solcher von 5 % zugrunde gelegt werden. Unterliegt das Gebäude dem AfA-Satz von 1,5 %, betragen die Sätze für die beschleunigte lineare AfA höchstens 4,5 % und 3 %. Gem § 8 Abs 1a letzter Satz EStG ist die Regelung über die Halbjahres-AfA in § 7 Abs 2 EStG nicht anzuwenden. Auch dadurch ergibt sich eine vom "echten" Abnutzungsverlauf losgelöste AfA, die eine allenfalls erforderliche Teilwertabschreibung oder AfaA der Höhe nach reduziert. Für die beschleunigte lineare AfA gilt gegensätzlich zu AfaA und Teilwertabschreibung kein Kürzungsgebot. Die Übertragung stiller Reserven nach Maßgabe des § 12 EStG ist ungeachtet der beschleunigten AfA möglich.

4. Zusammenfassung

Die voranstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass ein durch ein unvorhersehbares Ereignis ausgelöster Anlagenabgang sowohl den Abzug einer planmäßigen Abschreibung bis zum Ereigniseintritt erfordert, als auch zur Durchführung einer außerplanmäßigen Abschreibung verpflichtet, wenn der beizulegende Wert, der sich diesfalls im geschätzten Veräußerungserlös manifestiert, unter dem Buchwert liegt. Eine entsprechende Abbildung steht im Dienste der Generalnorm. Auf steuerrechtlicher Ebene ist der mit der außerplanmäßigen Abschreibung korrespondierenden Teilwertabschreibung eine Prüfung und ggf Vornahme einer AfaA vorgeschaltet. Die AfaA erfasst eine durch ein unvorhergesehenes Ereignis ausgelöste, verminderte oder unmögliche Nutzbarkeit einer Anlage und bemisst sich nach der eingetretenen Verkürzung der Restnutzungsdauer. Ist die Weiterverwendung des Wirtschaftsgutes nicht mehr möglich, wird der um die AfA des laufenden Jahres gekürzte Restbuchwert zur Gänze bzw verpflichtend durch das Instrumentarium der AfaA erfasst. Im Fall einer prinzipiell möglichen Weiterverwendung des Wirtschaftsgutes ist die AfaA auf die "verbrauchten" AfA-Be-

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träge limitiert und der insofern gekürzte Restbuchwert wird - ggf nach Vornahme einer Teilwertabschreibung - als Buchwertabgang realisiert. Die konzeptionell gegenüber der AfaA nachrangige Teilwertabschreibung erfasst eine anstelle oder zusätzlich zur AfaA eingetretene Wertminderung, die durch (Beschaffungs-)Marktpreisänderungen hervorgerufen wird. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass der erwartete Veräußerungserlös der Anlage den Buchwert nach AfA und AfaA unterschreitet. Eine sodann verpflichtende - unterjährige - Vornahme der Teilwertabschreibung erfolgt auf Basis des Maßgeblichkeitsprinzips, wohingegen eine wahlweise Inanspruchnahme im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG voraussetzt, dass sich das betreffende Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befindet. Darüber hinaus gehende Wertänderungen werden durch das Veräußerungsergebnis, ermittelt als Differenzbetrag zwischen dem erzielten Verkaufserlös (oder einer gleichzusetzenden Versicherungsentschädigung) und dem Restbuchwert, erfasst. Eine entsprechende Differenzierung ist neben den unterschiedlichen Anwendungsvoraussetzungen auch vor dem Hintergrund einer etwaigen Bildung einer Rücklage gem § 12 EStG von Interesse, die sich als positive Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert (nach Abzug der AfA sowie AfaA und/oder Teilwertabschreibung) ermittelt. Scheidet ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt aus, ist nach hA im Zuge der Ermittlung einer Rücklage gem § 12 EStG allerdings der Restbuchwert um eine vorgenommene AfaA zu ergänzen. Die Inanspruchnahme der im Rahmen des KonStG 2020 verankerten degressiven AfA sowie der beschleunigten linearen Gebäude-AfA, die regelmäßig ein Abweichen von der planmäßigen Abschreibung bedeuten, führt zu einer Kürzung des Volumens einer allfälligen AfaA oder Teilwertabschreibung. Unterliegen diese Abschreibungen - so im Anwendungsbereich sonderbesteuerter Gebäude - einer Kürzung, wird der durch die Inanspruchnahme der beschleunigten linearen AfA intendierte Steuer(barwert)vorteil verstärkt.

In prinzipieller Hinsicht konnten für eine Subsumierung der Sonderformen der Abschreibung unter den Buchwertabgang keine Anhaltspunkte gefunden werden. Die Typisierung einer Aufwandsrealisation als AfaA weist mit Blick auf die eingetretene Verkürzung der Nutzungsdauer eine quantitative Dimension auf; eine damit einhergehende Wertminderung verpflichtet bzw berechtigt nur dann und insoweit zu einer Teilwertabschreibung, wenn/als die Wertminderung die "verbrauchten" AfA-Beträge übersteigt. Im Veräußerungsergebnis werden letztlich die finalen Wertänderungen erfasst. Ein entsprechendes Prozedere stellt auch für den außerbetrieblichen Bereich bzw für die hierfür relevante Trennung der steuerlich abzugsfähigen AfaA von einem nicht steuerrelevanten⁵⁵ oder (im Falle von Grundstücken) gem § 30 Abs 7 EStG nur eingeschränkt ausgleichsfähigen Veräußerungsverlust ein taugliches Abgrenzungskriterium dar.