OECD-Monitor: Aktuelle steuerrechtliche Entwicklungen (01-12/2021)

1. Die Arbeiten der OECD im Steuerbereich

Die Arbeiten der OECD im Steuerbereich finden im Rahmen verschiedener technischer Arbeitsgruppen (Working Parties, "WP"), Foren und Projektarbeitsgruppen des Ausschusses für Steuerangelegenheiten (CFA) bzw des OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (BEPS IF) statt. Sie umfassen weite Bereiche der internationalen direkten und indirekten Steuern und resultieren in der Ausarbeitung von Standards, Leitlinien und Best-Practice-Beispielen, wie zB das OECD-Musterabkommen (OECD-MA), regelmäßigen Steuerstatistiken und Publikationen über Steuerpolitik, die OECD-Verrechnungspreisleitlinien (OECD-VPL), das Paket betreffend Gewinnverkürzung und -verlagerung (BEPS), Standards betreffend den Informationsaustausch (inkl dem automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten) und die Internationalen MwSt-Leitlinien.

Abbildung 1 zeigt die verschiedenen Arbeitsgruppen, welche teilweise den Mitgliedern des CFA vorbehalten und teilweise im (umfangreicheren) BEPS IF-Format organisiert sind.

Abb 1: Struktur des CFA und des BEPS IF²

2. Doppelbesteuerungsabkommen und COVID-19

Die COVID-19-Krise bestimmt immer noch weite Bereiche des Alltags sowie des Wirtschaftslebens und wirft auch zahlreiche Fragen im Zusammenhang mit der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf. Daher veröffentlichte das OECD-Sekretariat der WP1 am 3. 4. 2020 Leitlinien betreffend die Auswirkungen der COVID-19 Krise auf DBA (ÖStZ 2020/325) sowie am 21. 1. 2021 ein Update dazu.¹ Die Leitlinien beschäftigen sich mit Betriebsstättenfragen aufgrund von Home-Office-Tätigkeiten und COVID-19-bedingten Unterbrechungen von Bau- und Montagetätigkeiten, mit Problemen im Hinblick auf die Ansässigkeit von juristischen und natürlichen Personen sowie in Bezug auf grenzüberschreitend tätige Dienstnehmer. Sie enthält dabei einerseits rein technische Ausführungen des OECD-Sekretariats und andererseits eine Sammlung der Positionen und nationalen Leitlinien einzelner Staaten.

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3. Zwei-Säulen-Lösung zur Bewältigung der steuerlichen Herausforderungen im Zusammenhang mit der Digitalisierung der Wirtschaft

Im Rahmen der 13. Sitzung des BEPS IF am 8. 10. 2021 einigten sich 137 der (mittlerweile) 141 Staaten des BEPS IF, darunter auch Österreich, endgültig auf die sog Zwei-Säulen-Lösung zur Bewältigung der steuerlichen Herausforderungen im Zusammenhang mit der Digitalisierung der Wirtschaft.⁴ Dabei wurden die noch offenen Punkte der am 1. 7. 2021 beschlossenen Erklärung geklärt bzw beschlossen (vgl ÖStZ 2021/570 und 2021/876).

Säule 1 (Pillar One) dient der Neuverteilung von Besteuerungsrechten, wobei Marktstaaten 25 % der Residualgewinne der vom Anwendungsbereich erfassten Konzerne zugewiesen werden sollen. Dies betrifft grundsätzlich alle Konzerne, deren Umsätze 20 Mrd € und deren Gewinnmarge 10 % übersteigen. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird sich an den konsolidierten Jahresabschlüssen und somit an unternehmensrechtlichen Zahlen orientieren. Eine Doppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass die Gewinne derzeit nach den traditionellen Regelungen bereits einer Besteuerung unterliegen, soll grundsätzlich vermieden werden.

Säule 2 (Pillar Two) sieht für Konzerne mit Umsätzen über 750 Mio € eine globale Mindestbesteuerung in Höhe von 15 % effektiver Steuerbelastung vor (Global Anti-Base Erosion, kurz "GloBE", Rules). Niedrig besteuerte Einkünfte von Tochtergesellschaften sollen im Wege einer Top-up Tax bei der obersten Muttergesellschaft erfasst werden (income inclusion rule, IIR); wird niedrigbesteuertes Einkommen nicht bereits im Wege der IIR besteuert, sieht die undertaxed payment rule (UTPR) ergänzend ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben in entsprechender Höhe bei jenen Unternehmen vor, deren Ansässigkeitsstaaten über einen Aufteilungsschlüssel Besteuerungsrechte zugeteilt werden. Eine subject-to-tax rule (STTR) komplettiert das Maßnahmenpaket von Säule 2 durch die Möglichkeit der Einführung eines Quellenbesteuerungsrechts in DBA von Entwicklungsländern, wenn Zahlungen im Ansässigkeitsstaat nicht zumindest einer 9%igen nominalen Steuer unterliegen.

4. Veröffentlichte Stellungnahmen der Vertragsparteienkonferenz zum Multilateralen Instrument

Das MLI⁷ wurde im Rahmen des BEPS-Aktionspunkts 15 zur Umsetzung der abkommensrechtlichen BEPS-Maßnahmen verhandelt und trat am 1. 7. 2018 in Kraft. Wie für internationale Abkommen üblich, wurde auch durch das MLI eine Vertragsparteienkonferenz eingerichtet. Gem Art 31 MLI ist sie mit der "Fassung von Beschlüssen oder [...] Wahrnehmung von Aufgaben, die aufgrund des Übereinkommens gegebenenfalls erforderlich oder zweckdienlich sind" betraut. Zudem sieht Art 31 Abs 2 MLI vor, dass jegliche Fragen hinsichtlich der Auslegung oder Durchführung des MLI von der Vertragsparteienkonferenz behandelt werden können.

Die Vertragsparteienkonferenz hat 2021 von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und ihre Ansichten zu vier unterschiedlichen Auslegungsfragen in der Form von Stellungnahmen veröffentlicht. Diese stellen eine "spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen" iSd Art 31 Abs 3 WVK dar und sind daher gemeinsam mit dem Wortlaut, dem Zusammenhang, dem Ziel und dem Zweck bei der Auslegung des MLI zu berücksichtigen.

Die erste Stellungnahme⁸ beantwortet eine Sonderfrage iZm dem Wirksamkeitsbeginn des MLI. Fällt der Zeitpunkt des In-Krafttretens auf den 1. 1. eines Jahres, so fällt er mit dem Wirksamkeitsbeginn zusammen. Der Wirksamkeitsbeginn wird also nicht etwa auf den 1. 1. des darauffolgenden Jahres verschoben. Dieser Sonderfall ist bei den DBA Österreich-Slowenien und Österreich-Polen eingetreten.⁹

Die zweite Stellungnahme¹⁰ beschäftigt sich mit allgemeinen Fragen der Auslegung und Umsetzung des MLI. So wird bspw klargestellt, dass Art 31−33 der WVK auf die Auslegung des MLI anwendbar sind und dass das Explanatory Statement¹¹ zum Zusammenhang des MLI zählt. Weiters ist laut der Stellungnahme die Umsetzung der BEPS-Maßnahmen das Ziel des MLI iSd Art 31 Abs 1 WVK. Daher sollten seine Bestimmungen im Lichte der BEPS-Arbeiten, die sich in den BEPS-Endberichten sowie im OECD-MA 2017 niedergeschlagen haben, ausgelegt werden.

Die dritte Stellungnahme¹² behandelt die Auslegung der Kompatibilitätsklauseln in Art 16 Abs 4 lit b sublit i und ii sowie lit c sublit i und ii MLI, im Speziellen des Ausdrucks "in Ermangelung von Bestimmungen". Fraglich war dahingehend, ob die Kompatibilitätsklauseln die Anwendung des MLI nur zulassen, wenn eine dem Mindeststandard entsprechende Bestimmung gänzlich fehlt, oder auch dann, wenn eine mit dem Mindeststandard inkompatible Bestimmung existiert. Nach Ansicht der Vertragsparteienkonferenz kommt das MLI auch im Falle existierender, aber inkompatibler Bestimmungen zur Anwendung, da dies eine umfassendere Umsetzung des Mindeststandards fördert und daher dem Sinn und Zweck des MLI entspricht. Zudem kann diese Auslegung auf das Explanatory Statement gestützt werden.

Die vierte Stellungnahme¹³ behandelt den zeitlichen Anwendungsbereich der Schiedsklausel in Art 19 MLI im Hinblick auf den Vorbehalt gem Art 36 Abs 2 MLI, der auch von Österreich ausgeübt wurde. Durch den Vorbehalt werden Altfälle, also vor dem Inkrafttreten des MLI beantragte Verständigungsverfahren, teilweise vom sachlichen Anwendungsbereich der Schiedsklausel ausgenommen. Die Vertragsparteienkonferenz stellte klar, dass für die nicht ausgenommenen Altfälle die Schiedsklausel ab je-

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nem Zeitpunkt anwendbar wird, an dem die zuständigen Behörden dem Depositar das Erzielen der Einigung über die Verfahrensbestimmungen sowie über die erfassten Altfälle iSd Art 19 Abs 10 bekannt geben. Dabei wird die Frist für die Beantragung des Schiedsverfahrens gem Art 19 MLI ausgehend von jenem Datum berechnet, welches von den zuständigen Behörden untereinander vereinbart wird.

5. Verrechnungspreise

5.1. Änderung des Kommentars zu Art 9 OECD-MA

Am 29. 3. 2021 wurde ein von den für DBA-Fragen und für Verrechnungspreisfragen zuständigen Arbeitsgruppen (WP1 und WP6) ausgearbeiteter Entwurf zu geplanten Änderungen des Kommentars zu Art 9 OECD-MA zur öffentlichen Begutachtung vorgelegt.¹⁴ Die Änderungen betreffen die Anwendung und Auslegung der abkommensrechtlichen Verrechnungspreisvorschriften (und von damit zusammenhängenden Normen) vor dem Hintergrund der in vielen Ländern vorgesehenen Zinsabzugsverbote (Unterkapitalisierungsregelungen) und stehen im Zusammenhang mit den jüngst publizierten Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen.¹⁵ Ua soll durch die Änderungen klargestellt werden, dass ein DBA-Vertragsstaat nicht aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes dazu verpflichtet ist, auf steuerliche Abzugsverbote seines DBA-Vertragspartners durch eine korrespondierende Gegenberichtigung zu reagieren.

5.2. Überarbeitung der Verrechnungspreis-Länderprofile

Die Verrechnungspreis-Länderprofile der OECD dienen als aktuelle und harmonisierte Informationsquelle über die Verrechnungspreisgesetzgebung und die Anwendung der OECD-VPL in 63 verschiedenen Staaten, inkl Österreich.¹⁶ Im August und Dezember 2021 wurden vom Sekretariat der WP6 die ersten beiden Tranchen von überarbeiteten Länderprofilen veröffentlicht, in denen erstmals neue Informationen über die Behandlung von Finanztransaktionen und die Anwendung des Authorised OECD Approach (AOA) für die Zuordnung von Betriebsstättenergebnissen enthalten sind.

6. BEPS Aktionspunkt 14 - Verbesserung der Streitbeilegungsmechanismen

6.1. Überarbeitung des Mindeststandards

Die 2016 ausgearbeitete Methodologie zur Durchführung des Peer-Reviews (siehe unten 7) zu Aktionspunkt 14 sah für 2020 eine Evaluierung ihrer Grundlagen vor.¹⁷ Das FTA MAP Forum arbeitete daher 2020 eine Reihe von Vorschlägen aus, welche am 18. 11. 2020 in einem Konsultationspapier veröffentlicht wurden.¹⁸ Bis 11. 1. 2021 konnten schriftliche Kommentare¹⁹ eingereicht werden, welche am 1. 2. 2021 im Rahmen einer öffentlichen Konsultation besprochen wurden.²⁰

Die Vorschläge betreffen die Verbesserung der Methodologie und der Grundlagen für die OECD MAP²¹ Statistik, enthalten aber auch einige Maßnahmen zur Stärkung des Mindeststandards. Letztere zielen auf eine Erweiterung des Mindeststandards um

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jene Maßnahmen ab, welche mangels Konsens im ursprünglichen Bericht zu Aktionspunkt 14 lediglich als Best Practices oder zusätzliche Maßnahmen aufgenommen wurden. So sollen etwa die Einführung eines Advance-Pricing-Arrangements (APA)-Programms oder die Aussetzung der Einhebung für die Dauer des Verständigungsverfahrens zum Mindeststandard werden. Die verpflichtende Einführung von Schiedsklauseln wird ebenfalls weiterverfolgt.

6.2. OECD Tax Certainty Day und MAP Statistiken 2020

Am 22. 11. 2021 veröffentlichte die OECD im Rahmen des dritten jährlichen OECD Tax Certainty Day die MAP Statistiken für 2020.²² Der Tax Certainty Day soll die Verbesserung von Streitbeilegungsmechanismen vorantreiben sowie die bisherigen Fortschritte auf diesem Gebiet durch die Verleihung der jährlichen MAP Awards hervorheben.²³

Österreich erhielt zwar keinen MAP Award, nimmt jedoch mit 286 offenen Fällen Ende 2020 weiterhin eine bedeutende Stelle als MAP-Jurisdiktion ein (12. Stelle gemessen an der Anzahl der noch offenen Fälle).²⁴ Das Inventar besteht etwa zur Hälfte aus Verrechnungspreisfällen (132 ggü 154 "anderen" Fällen). Die Falllösungsdauer ist ebenfalls ungefähr gleich lang für beide Fallkategorien: 71 bzw 79 Monate bei den Altfällen, dh den vor dem 1. 1. 2016 eingebrachten Anträgen, und elf Monate bei den neuen Fällen. Deutschland ist der wichtigste Verständigungsverfahrenspartner. Obwohl die Anzahl der neuen Anträge stetig steigt (99 Anträge allein 2020), ist es Österreich gelungen, 119 Fälle zu lösen und damit das Endinventar entsprechend zu reduzieren.

7. Peer Reviews der OECD

7.1. Allgemeines

Zur Überwachung der Umsetzung und Wirksamkeit der im Rahmen des BEPS-Projekts verabschiedeten Mindeststandards wurden jeweils Peer Review Prozesse eingeführt, welche laufend weiterentwickelt und verfeinert werden. Im Rahmen dieser Prozesse wurde Österreich bereits hinsichtlich der Umsetzung der Mindeststandards in den Aktionspunkten 5, 6, 13 und 14 überprüft.

Zusätzlich zum BEPS-Projekt hat sich Österreich auch zur Umsetzung der Standards im Bereich des internationalen Informationsaustauschs verpflichtet.²⁵ Die Einhaltung der Verpflichtungen im Bereich des automatischen Informationsaustauschs (AEOI)²⁶ und des Austauschs von Informationen auf Anfrage (EOIR)²⁷ wird vom Global Forum²⁸ im Rahmen des jeweiligen Peer Reviews überwacht.²⁹

7.2. Überarbeitung der Methodologie für die BEPS Peer Reviews

Die BEPS Peer Reviews waren ursprünglich als einmalige, wenn auch teilweise auf mehrere Phasen aufgeteilte Überprüfung der ordnungsgemäßen Umsetzung der Standards konzipiert. Im Rahmen ihrer praktischen Durchführung wurde jedoch ein Überarbeitungsbedarf hinsichtlich der Methodik sowie die Notwendigkeit der laufenden Kontrolle festgestellt. Daher wurden 2020 bzw 2021 neue Methodologien betreffend Aktionspunkt 13 bzw Aktionspunkt 6 verabschiedet, die in den darauffolgenden Peer Reviews angewandt werden.³⁰

7.3. Peer Review zu BEPS-Aktionspunkt 5

Am 14. 12. 2021 veröffentlichte die OECD den fünften jährlichen Peer Review Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 5 betreffend den Informationsaustausch von Tax Rulings.³¹ Österreich erfüllt die

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Vorgaben des Mindeststandards (verpflichtender spontaner Informationsaustausch hinsichtlich bestimmter Kategorien von Tax Rulings), es wurden keine Empfehlungen ausgesprochen.

7.4. Peer Review zu BEPS-Aktionspunkt 6

Laut dem 2021 veröffentlichten Peer Review Bericht zu Aktionspunkt 6 (Verhinderung von Abkommensmissbrauch)³² haben die meisten österreichischen DBA zum Stichtag (30. 6. 2020) den Mindeststandard (Umsetzung der neuen DBA-Präambel sowie des in Art 29 Abs 9 OECD-MA 2017 vorgesehenen Principal-Purpose-Test) noch nicht erfüllt.³³ Allerdings hatte Österreich zum Überprüfungszeitpunkt für die Mehrheit der Abkommen bereits Maßnahmen gesetzt, um die Umsetzung des Mindeststandards in die Wege zu leiten.³⁴

7.5. Peer Review zu BEPS-Aktionspunkt 13

Der ebenfalls 2021 veröffentlichte österreichische Peer Review Bericht zur länderbezogenen Berichterstattung hält fest, dass Österreich alle Erfordernisse des Mindeststandards (insb die innerstaatliche Umsetzung des länderbezogenen Berichts sowie die Sicherstellung eines umfassenden und wirksamen Austauschs auf Basis zwischenstaatlicher Vereinbarungen oder Abkommen) erfüllt.³⁵

7.6. Peer Review zum AEOI

Im Rahmen des AEOI Peer Review Prozesses wurde 2021 zunächst lediglich die legistische Umsetzung des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkonten evaluiert.³⁶ Eine Überprüfung der praktischen Anwendung wird in der nächsten Review-Phase (2022) erfolgen. Österreich hat den AEOI-Standard sowohl innerstaatlich als auch zwischenstaatlich vollständig erfüllt.³⁷

8. Indirekte Steuern

8.1. Allgemeiner Hintergrund

Die Arbeitsgruppe 9 des CFA (WP9) ist für die Arbeiten im Bereich der indirekten Steuern und somit für die Unterstützung der Umsetzung der im Jahr 2016 veröffentlichten Internationalen Leitlinien für die Mehrwertbesteuerung³⁸ zuständig. Bisher wurden die Leitlinien von ca 70 Staaten umgesetzt; inkl aller 36 OECD-Mitgliedstaaten, die ein MwSt-System betreiben, worunter auch Österreich fällt. Die Leitlinien wurden mit Anleitungen zur Umsetzung eines Mechanismus für die effektive MwSt-Erhebung³⁹ sowie zur Rolle von digitalen Plattformen bei der Steuererhebung⁴⁰ ergänzt.

8.2. Bericht über die "Sharing and Gig Economy"

Im April 2021 wurde eine umfassende Anleitung zur Anwendung der MwSt-Leitlinien in Bezug auf die wachsende "Sharing and Gig Economy" sowie die Rolle von Plattformen⁴¹ bei der Steuererhebung⁴² - aufbauend auf die Musterregeln für die Berichtspflicht von Plattformen für Zwecke des automatischen Informationsaustauschs⁴³ − veröffentlicht. Neue Geschäftsmodelle zur geteilten Nutzung von Gütern (Sharing Economy) und neuartige Beschäftigungsverhältnisse (Gig Economy), die sich mithilfe von elektronischen Plattformen verbreiten, werfen in Bezug auf die entgehenden Steuereinnahmen viele Fragen auf. Diese neuen Geschäftsmodelle befinden sich in der Anfangsphase und es ist davon auszugehen, dass sie sich weiterentwickeln werden.

Der Bericht versucht, die Grundsteine für die Strategien der Steuerverwaltungen zu liefern und basiert auf einem breiten

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Konsens der Steuerverwaltungen sowie der Schlüsselvertreter der Industrie. Er beinhaltet ua eine Analyse der relevanten Wirtschaftssektoren, eine Evaluierung der Notwendigkeit von Maßnahmen sowie die Darstellung möglicher Schritte, worunter die Einbeziehung der Plattformen fällt.

Zusätzlich zur Analyse der Rolle der Plattformen iZm der "Sharing and Gig Economy" wird ihre Rolle bei der Besteuerung der Einfuhrlieferungen - insb von geringem Wert - an Nichtunternehmer analysiert. Den Plattformen könnten Informationspflichten auferlegt werden, sie könnten zur Haftung herangezogen werden oder sogar für die Steuerberechnung, -einhebung und -zahlung zuständig gemacht werden.

8.3. E-Commerce-Toolkit

Des Weiteren wurde im Juni 2021 gemeinsam mit der Weltbankgruppe und mit Unterstützung der lokalen Partner (Interamerikanische Entwicklungsbank, Interamerikanisches Zentrum für die Steuerverwaltung) für Lateinamerika und die karibische Region ein regionales Toolkit zum Aufbau und zur Implementierung von Maßnahmen zur Sicherung effektiver Steuererhebung von MwSt auf E-Commerce-Transaktionen entwickelt.⁴⁷ Vergleichbare "Toolkits" sollen 2022 für den asiatisch-pazifischen Raum sowie für Afrika entwickelt werden.