Gesellschafts- und Steuerrecht

Die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG bei Privatstiftungen

Dr. Michael Schilcher / Dr. Elisabeth Titz, Bundesministerium für Finanzen

Die mit dem JStG 20181 in § 10a KStG umgesetzte Hinzurechnungsbesteuerung kommt grundsätzlich auch bei Privatstiftungen zur Anwendung. Für eigennützige Privatstiftungen sind jedoch die besonderen Besteuerungsvorschriften des § 13 KStG zu beachten. Hinsichtlich der Besteuerung von ausländischen Beteiligungserträgen und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften unterscheiden sich Privatstiftungen von unbeschränkt steuerpflichtigen § 7 Abs 3 KStG-Körperschaften im Hinblick auf die - für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung relevante - Reichweite in der Anwendung von § 10 KStG. Bei der Beurteilung des Vorliegens von Passiveinkünften (§ 10a Abs 2 KStG), einer Niedrigbesteuerung (§ 10a Abs 3 KStG) sowie bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 10a Abs 5 KStG) ist folglich das Zusammenspiel von § 10a KStG sowie der dazu ergangenen Verordnung mit der Sondervorschrift des § 13 Abs 2 KStG zu beachten. Der vorliegende Beitrag beleuchtet dieses Zusammenspiel näher und bietet einen systematischen Überblick zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung bei Privatstiftungen.

1.Ausgangspunkt

1.1.Allgemeines

Mit dem JStG 2018 wurde in Umsetzung der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) die Hinzurechnungsbesteuerung in § 10a KStG eingeführt und der bisherige Methodenwechsel des § 10 Abs 4 KStG idF vor JStG 2018 in adaptierter Form in diese Neuregelung integriert.2 Die Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt, dass Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften bei der inländischen beherrschenden Körperschaft gem § 10a Abs 1 Z 1 iVm Abs 4 und 5 KStG der Körperschaftsteuer unterworfen werden. Im Unterschied zum Methodenwechsel kommt die Hinzurechnungsbesteuerung somit bereits auf nicht ausgeschüttete Gewinne der niedrigbesteuerten ausländischen Körperschaft zur Anwendung.3

Die Hinzurechnungsbesteuerung betrifft nur die in § 10a Abs 2 KStG taxativ aufgezählten Passiveinkünfte und setzt allgemein das Vorliegen einer Niedrigbesteuerung der ausländischen Körperschaft gem § 10a Abs 3 KStG voraus.4 Zusätzlich gelangt gem § 10a Abs 4 KStG die Hinzurechnungsbesteuerung nur dann zur Anwendung, wenn die niedrigbesteuerte ausländische Körperschaft die folgenden drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt:5

- Ihre Passiveinkünfte betragen mehr als ein Drittel ihrer gesamten Einkünfte (Z 1; Drittelgrenze).
- Sie wird von einer unter § 1 Abs 2 oder § 1 Abs 3 Z 1 KStG fallenden Körperschaft beherrscht (Z 2; Beherrschungstatbestand).
- Sie übt keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus (Z 3; keine ausreichende Substanz).

1.2.Privatstiftung als "Hinzurechnungssubjekt"

Als beherrschende Körperschaft und damit als "Hinzurechnungssubjekt" kommen § 10a Abs 4 Z 2 KStG zufolge unter § 1 Abs 2 oder unter § 1 Abs 3 Z 1 KStG fallende Körperschaften infrage, die im Hinblick auf die ausländische beherrschte Körperschaft den gesetzlich definierten Beherrschungstatbestand erfüllen.6 Da es sich bei einer österreichischen Privatstiftung um eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft iSd § 1 Abs 2 Z 1 KStG handelt, kommt die Hinzurechnungsbesteuerung des § 10a KStG grundsätzlich auch für Privatstiftungen zur Anwendung:7 Zwar ist die eigennützige Privatstiftung gem § 5 Z 11 KStG nach Maßgabe des § 13 KStG von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit; sie wird jedoch dadurch uE nicht generell zu einer - dem Grunde nach von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgeschlossenen - beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft iSd § 1 Abs 3 Z 3 KStG. Vielmehr unterliegt sie lediglich mit ausländischen Beteiligungserträgen iSd § 10 Abs 1 KStG nach Maßgabe des § 13 Abs 2 KStG einem eigenen Beteiligungsertragsbefreiungssystem.8 Dass § 13 Abs 2 letzter Satz KStG die Regelung des § 10a KStG bei eigennützigen, offengelegten Privatstiftungen iSd § 13 Abs 1 iVm Abs 6 KStG als sinngemäß anwendbar erklärt, hat demnach uE im Hinblick auf die Hinzurechnungsbesteuerung lediglich klarstellenden Charakter. Normative Bedeutung kann man diesem Verweis jedoch vor dem Hintergrund des eigenständigen Beteiligungsertragsbefreiungssystems für eigennützige Privatstiftungen für die sinngemäße Anwendung des Methodenwechsels bei internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen gem § 10a Abs 7 KStG beimessen.

2.Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung bei Privatstiftungen

2.1.Berücksichtigung der für Privatstiftungen geltenden Besonderheiten

Die Hinzurechnungsbesteuerung betrifft somit nach Maßgabe der sonstigen allgemeinen Voraussetzungen auch Privatstiftungen, wenn diese den Beherrschungstatbestand des § 10a Abs 4 Z 2 KStG verwirklichen. Allerdings unterscheiden sich Privatstiftungen von anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften hinsichtlich der Besteuerung von Beteiligungserträgen von ausländischen Körperschaften und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften im Hinblick auf die Reichweite in der Anwendung von § 10 KStG. Diese für Privatstiftungen geltenden Besonderheiten müssen auch bei der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung berücksichtigt werden; dies betrifft insb die Beurteilung des Vorliegens von Passiveinkünften iSd § 10a Abs 2 KStG und einer Niedrigbesteuerung iSd § 10a Abs 3 KStG sowie die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages iSd § 10a Abs 5 KStG. Hierbei ist das Zusammenspiel von § 10a KStG und der dazu ergangenen Verordnung9 mit der für Privatstiftungen geltenden Sonderregelung des § 13 Abs 2 KStG zu beachten. Relevant ist dies insb für die Behandlung von

- Gewinnausschüttungen von Enkelkörperschaften an beherrschte ausländische Körperschaften (siehe dazu Kapitel 2.2.) sowie
- Veräußerungen von Anteilen an Enkelkörperschaften durch beherrschte ausländische Körperschaften (siehe dazu Kapitel 2.3.)

im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der Privatstiftung.

2.2.Gewinnausschüttungen

Bezieht eine von der Privatstiftung beherrschte ausländische Körperschaft Dividenden von einer Enkelkörperschaft, ist in einem ersten Schritt zu beurteilen, ob dem Grunde nach Passiveinkünfte vorliegen. Gem § 10a Abs 2 Z 3 KStG stellen Dividenden nur insoweit hinzurechnungspflichtige Passiveinkünfte dar, als diese bei der inländischen beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären. Entscheidend ist somit, ob die Dividende - unter Ausblendung der ausländischen beherrschten Körperschaft - bei fiktivem Direktbezug durch die beherrschende Privatstiftung bei dieser steuerpflichtig wäre (Direktbezugsfiktion).10 Maßgeblich für die Beurteilung des Vorliegens von Passiveinkünften dem Grunde nach ist daher stets die Perspektive der Privatstiftung.

Gem § 13 Abs 2 iVm § 10 Abs 1 KStG sind ausländische Beteiligungserträge bei der Privatstiftung grundsätzlich steuerbefreit.11 Da Dividenden ausländischer Enkelkörperschaften somit auch bei der inländischen Privatstiftung nicht steuerpflichtig wären, stellen diese bereits dem Grunde nach keine Passiveinkünfte iSd § 10a Abs 2 Z 3 KStG dar und können daher auf Ebene der Privatstiftung auch nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Somit stellt sich diesfalls auch nicht die Frage nach der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages gem § 10a Abs 5 Z 3 KStG.

Die Einkommensermittlung der ausländischen beherrschten Körperschaft für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung hat gem § 10a Abs 3 zweiter Satz KStG nach § 5 Abs 1 EStG sowie den übrigen Vorschriften des EStG und KStG zu erfolgen. Den Gesetzesmaterialien zufolge soll das Einkommen der ausländischen Körperschaft sinngemäß nach den für die Einkommensermittlung für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt werden.12 Fraglich kann sein, ob die beherrschte ausländische Körperschaft diesbezüglich abstrakt wie eine vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder konkret wie ihre beherrschende inländische Körperschaft (hier: die Privatstiftung) zu behandeln ist. Da § 10a Abs 3 zweiter Satz KStG explizit eine Gewinnermittlung gem § 5 EStG verlangt, sprechen uE zunächst systematische Gründe für eine Einkommensermittlung der beherrschten Körperschaft wie für eine inländische Körperschaft, die auch tatsächlich einer Gewinnermittlung gem § 5 EStG unterliegt.13 Dies ist aber bei einer eigennützigen Privatstiftung idR gerade nicht der Fall (§ 13 Abs 1 Z 3 KStG). Für diese Auslegung spricht uE auch die vom Verordnungsgeber vorgenommene Präzisierung der Einkommensermittlung nach § 10a Abs 3 zweiter Satz KStG, wonach gem § 1 Abs 2 Z 3 VO für die Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft " § 10 KStG (…) mit der Maßgabe anzuwenden [ist], dass für Beteiligungen der ausländischen Körperschaft an inländischen Körperschaften § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG 1988 und an ausländischen Körperschaften § 10 Abs. 1 Z 5 bis 7 und § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988 sinngemäß gilt". Dieser Regelung liegt somit der Gedanke zugrunde, dass die ausländische beherrschte Körperschaft bezüglich der Einkommensermittlung wie eine vergleichbare inländische Körperschaft behandelt wird und ihren Sitz fiktiv im Inland hat.14 Vor diesem Hintergrund gehen auch die Verwaltungspraxis15 und das Schrifttum16 uE aus guten Gründen davon aus, dass die Einkommensermittlung aus der Perspektive der ausländischen beherrschten Körperschaft zu erfolgen hat und ihr Sitz gedanklich in das Inland zu verlagern ist.

Für Beteiligungserträge der beherrschten ausländischen Körperschaft sind folglich nach Maßgabe ihrer Vergleichbarkeit mit einer inländischen Körperschaft die Befreiungen für ausländische Portfoliobeteiligungen gem § 10 Abs 1 Z 5 und Z 6 KStG sowie gem § 10 Abs 1 Z 7 iVm § 10 Abs 2 KStG für internationale Schachtelbeteiligungen sinngemäß anzuwenden (§ 1 Abs 2 Z 3 TS 2 VO).17 Eine fiktive internationale Schachtelbeteiligung liegt nur dann vor, wenn die ausländische (beherrschte) Körperschaft mit einer inländischen unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar ist.18 Die steuerfreien Beteiligungserträge von ausländischen Enkelkörperschaften bleiben somit bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen beherrschten Körperschaft für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung unberücksichtigt.

Beispiel

Beispiel:

Eine österreichische Privatstiftung hält bereits seit vielen Jahren eine 100%ige Beteiligung an der im Staat X ansässigen vermögensverwaltenden T-AG, die ihrerseits wiederum zu 100 % an der ebenfalls im Staat X ansässigen operativ tätigen E-AG beteiligt ist. Die E-AG hat keinen passiven Unternehmensschwerpunkt iSd § 10a Abs 7 KStG. Die E-AG schüttet eine nach ausländischem Recht steuerfreie Dividende an die T-AG aus.

Im Falle eines Direktbezugs der Dividende durch die Privatstiftung wäre diese aufgrund von § 13 Abs 2 iVm § 10 Abs 1 Z 7 KStG (internationale Schachtelbeteiligung) ebenso von der Körperschaftsteuer befreit. Folglich liegen bereits dem Grunde nach keine hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte iSd § 10a Abs 2 Z 3 KStG vor, sodass die Ausschüttung der E-AG an die T-AG keine Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der Privatstiftung auslöst.

Für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung der T-AG gem § 10a Abs 3 KStG bleibt die Dividende ebenfalls außer Ansatz, weil diese in sinngemäßer Anwendung von § 10 Abs 1 Z 7 iVm § 10 Abs 2 KStG für internationale Schachtelbeteiligungen bei der T-AG steuerfrei wäre.


Dividenden von ausländischen Enkelkörperschaften stellen für die Privatstiftung jedoch dann Passiveinkünfte gem § 10a Abs 2 Z 3 KStG dar, wenn die ausländischen Beteiligungserträge bei der Privatstiftung wegen des sinngemäß anzuwendenden Methodenwechsels gem § 10a Abs 7 iVm 13 Abs 2 zweiter Satz KStG oder wegen der Abzugsfähigkeit der Beteiligungserträge auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft im Ausland gem § 10 Abs 4 iVm § 13 Abs 2 erster Satz KStG der Steuerpflicht unterliegen würden.19

Diese - somit Passiveinkünfte darstellenden - ausländischen Beteiligungserträge sind auch bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen beherrschten Körperschaft gem § 10a Abs 3 zweiter Satz KStG für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung als steuerpflichtige Einkünfte zu berücksichtigen. Denn die sinngemäße Anwendung der österreichischen ertragsteuerlichen Vorschriften aus der Perspektive der ausländischen beherrschten Körperschaft bezieht sich gem § 1 Abs 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte ausdrücklich auch auf die sinngemäße Anwendung des Methodenwechsels gem § 10a Abs 7 KStG.20

Schließlich sind auch die fiktiv dem Methodenwechsel unterliegenden ausländischen Beteiligungserträge bei der Ermittlung der hinzuzurechnenden Passiveinkünfte gem § 10a Abs 5 Z 3 KStG als steuerpflichtig zu behandeln, weil dabei die Methodik der Einkommensermittlung gem § 10a Abs 3 zweiter Satz KStG sinngemäß anzuwenden ist.21 Für solche Dividenden kommt es daher zu einer steuerpflichtigen Hinzurechnung auf Ebene der Privatstiftung, sofern die beherrschte ausländische Körperschaft gem § 10a Abs 3 KStG niedrigbesteuert ist und die sonstigen Voraussetzungen für die Hinzurechnung gem § 10a Abs 4 KStG erfüllt sind.

Beispiel

Variante 1:

Die E-AG ist niedrigbesteuert iSd § 10a Abs 3 KStG und hat einen passiven Unternehmensschwerpunkt iSd § 10a Abs 7 KStG. Die E-AG schüttet eine nach ausländischem Recht steuerfreie Dividende an die T-AG aus.

Im Falle eines Direktbezugs der Dividende durch die Privatstiftung wäre diese aufgrund von § 13 Abs 2 iVm § 10a Abs 7 KStG (Methodenwechsel) steuerpflichtig. Folglich liegen Passiveinkünfte iSd § 10a Abs 2 Z 3 KStG vor. Für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung der T-AG gem § 10a Abs 3 KStG sind die Dividenden bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Sofern die T-AG niedrigbesteuert ist, ihre Passiveinkünfte mehr als ein Drittel ihrer gesamten Einkünfte betragen und sie keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, kommt es zu einer steuerpflichtigen Hinzurechnung der Dividenden der E-AG bei der österreichischen Privatstiftung.


2.3.Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen

Auch Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen stellen gem § 10a Abs 2 Z 3 KStG nur insoweit Passiveinkünfte dar, als diese bei der beteiligten inländischen Körperschaft steuerpflichtig wären. Bezieht eine ausländische beherrschte Körperschaft Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Enkelkörperschaften, ist somit wiederum entscheidend, ob diese Veräußerungsgewinne bei fiktivem Direktbezug durch die beherrschende Privatstiftung bei dieser steuerpflichtig wären. Da § 13 Abs 2 iVm § 10 Abs 1 KStG lediglich laufende Beteiligungserträge von der Körperschaftsteuer befreit, nicht aber Veräußerungsgewinne, liegen bei der Privatstiftung dem Grunde nach stets Passiveinkünfte iSd § 10a Abs 2 Z 3 KStG vor.

In weiterer Folge ist sodann die Qualifikation der Veräußerungsgewinne bei der Einkommensermittlung der beherrschten ausländischen Körperschaft für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung und des Hinzurechnungsbetrages zu untersuchen (Ermittlung der Passiveinkünfte). Wie bereits in Kapitel 2.2. ausgeführt, sprechen aus systematischer Sicht uE gute Gründe dafür, bei beiden Prüfungsschritten auf die Perspektive der beherrschten ausländischen Körperschaft abzustellen und methodisch gleichermaßen vorzugehen:

Gem § 10a Abs 3 zweiter Satz iVm 10a Abs 5 Z 3 erster Satz KStG ist daher die beherrschte ausländische Körperschaft für Zwecke der Ermittlung des Einkommens und der hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte wie eine vergleichbare inländische Körperschaft zu behandeln, die ihren Sitz fiktiv im Inland hat.22 Ist die ausländische beherrschte Körperschaft mit einer inländischen unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar, kommt daher bei der ausländischen beherrschten Körperschaft auch die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG für Veräußerungsgewinne aus internationalen Schachtelbeteiligungen wie für sonstige Wertveränderungen unter den dafür maßgeblichen Voraussetzungen zur Anwendung, sofern kein Anwendungsfall des Methodenwechsels gem § 10a Abs 7 KStG vorliegt. Findet der Methodenwechsel keine Anwendung, sind diese Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen beherrschten Körperschaft für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung daher nicht zu berücksichtigen.23 Folglich unterliegen diese Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Enkelkörperschaften durch die ausländische beherrschte Körperschaft auch nicht der Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der Privatstiftung gem § 10a Abs 5 Z 3 KStG, weil auch hierfür die Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG zur Anwendung gelangt. Dass die Befreiung für Veräußerungsgewinne aus internationalen Schachtelbeteiligungen der Privatstiftung als beherrschender Körperschaft selbst aufgrund der für sie geltenden Sondervorschriften des § 13 Abs 2 KStG nicht zustünde, ist im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags uE unbeachtlich.24 Auch aus der - für Zwecke der Einkünfteermittlung maßgeblichen - Perspektive der beherrschten Körperschaft gelangt § 13 KStG nicht zur Anwendung, weil bei dieser gerade das für § 7 Abs 3 KStG-Körperschaften geltende Besteuerungsregime (fiktiv) anzuwenden ist.

Es liegen somit im Ergebnis zwar dem Grunde nach schädliche Passiveinkünfte vor, für die es aber aufgrund der Befreiung des § 10 Abs 3 KStG letztlich zu keiner Hinzurechnung bei der Privatstiftung kommt, weil diese Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens und der hinzuzurechnenden Passiveinkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft aufgrund der sinngemäßen Anwendung von § 10 Abs 3 KStG steuerbefreit sind.25

Beispiel

Variante 2:

Die T-AG veräußert die Beteiligung an der E-AG.

Im Falle eines fiktiven Direktbezuges würden die Veräußerungsgewinne auf Ebene der Privatstiftung dem Grunde nach Passiveinkünfte iSd § 10a Abs 3 Z 2 KStG darstellen, weil § 13 Abs 2 iVm § 10 Abs 1 KStG lediglich ausländische Beteiligungserträge auf Ebene der Privatstiftung von der Körperschaftsteuer befreit.

Für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung der T-AG gem § 10a Abs 3 KStG sind die Veräußerungsgewinne bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen. Selbst wenn die T-AG niedrigbesteuert sein sollte, ihre Passiveinkünfte mehr als ein Drittel ihrer gesamten Einkünfte betragen sollten und sie keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben sollte, kommt es zu keiner steuerpflichtigen Hinzurechnung der Veräußerungsgewinne bei der österreichischen Privatstiftung, weil auch bei der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte gem § 10a Abs 5 Z 3 KStG der Veräußerungsgewinn aus der internationalen Schachtelbeteiligung steuerneutral ist.26


2.4.Folgefragen bei Hinzurechnung: Einkünftetransformation, Zwischenbesteuerung und Übertragung stiller Reserven

Ergeben sich nach Maßgabe der für die Einkünfteermittlung geltenden Grundsätze hinzurechnungspflichtige Passiveinkünfte aus Dividenden von Enkelkörperschaften oder aus der Veräußerung von Anteilen an Enkelkörperschaften (Methodenwechsel), stellen diese - wie sämtliche hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte einer Privatstiftung - gem § 10a Abs 5 Z 2 KStG iVm § 5 Z 3 VO-Passiveinkünfte Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG dar ("Einkünftetransformation").27 Damit ist für die hinzugerechneten Passiveinkünfte uE das Zwischenbesteuerungsregime gem § 13 Abs 3 KStG ausgeschlossen.28

Für hinzugerechnete Passiveinkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Enkelkörperschaften durch die beherrschte Körperschaft ist uE für die beherrschende Privatstiftung zudem auch die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven gem § 13 Abs 4 KStG ausgeschlossen. § 13 Abs 4 KStG setzt nämlich eine unmittelbare Beteiligung an der Körperschaft, deren Anteile veräußert werden, voraus. In der hier vorliegenden Konstellation hält jedoch nicht die Privatstiftung, sondern die beherrschte Körperschaft unmittelbar die Beteiligung an der Enkelkörperschaft.

3.Zusammenfassung

Bei der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Privatstiftungen sind für die Beurteilung des Vorliegens von Passiveinkünften, die Ermittlung der Niedrigbesteuerung und des Hinzurechnungsbetrages die Sondervorschriften des § 13 Abs 2 KStG im Hinblick auf die Reichweite von § 10 KStG zu beachten; aus diesem Zusammenspiel ergibt sich zusammengefasst Folgendes:

- Gewinnausschüttungen von Enkelkörperschaften an die ausländische beherrschte Körperschaft stellen bei der beherrschenden Privatstiftung nur insoweit Passiveinkünfte dar, als diese bei ihr selbst steuerpflichtig wären (Direktbezugsfiktion). Aufgrund der Befreiung für ausländische Beteiligungserträge gem § 13 Abs 2 iVm § 10 Abs 1 KStG liegen bei der Privatstiftung - vorbehaltlich der fiktiven Anwendung des Methodenwechsels oder einer Abzugsfähigkeit der Ausschüttung im Ausland - daher bereits dem Grunde nach keine Passiveinkünfte vor. Auch bei der Einkommensermittlung für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung bleiben ausländische Beteiligungserträge unberücksichtigt, wenn - bei gedanklicher Sitzverlegung ins Inland - aus Perspektive der beherrschten Körperschaft die Befreiungsbestimmungen für ausländische Beteiligungserträge (§ 10 Abs 1 Z 5-7 KStG) zur Anwendung gelangen.
- Gewinne der beherrschten Körperschaft aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Enkelkörperschaften sind bei der beherrschenden Privatstiftung nach Maßgabe von § 13 Abs 2 KStG nicht steuerbefreit, weshalb diese bei der Privatstiftung stets Passiveinkünfte darstellen (Direktbezugsfiktion). Dennoch unterbleibt eine Hinzurechnung dieser Passiveinkünfte, wenn diese - wiederum bei gedanklicher Sitzverlegung ins Inland - aus Perspektive der beherrschten Körperschaft aufgrund der sinngemäßen Anwendung von § 10 Abs 3 KStG steuerbefreit wären.
- Unterliegen nach diesen Grundsätzen Passiveinkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung, stellen diese bei der Privatstiftung Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (§ 10a Abs 5 Z 2 KStG iVm § 5 Z 3 VO-Passiveinkünfte), weshalb das Zwischenbesteuerungsregime (§ 13 Abs 3 KStG) insoweit ausgeschlossen ist.
- Im Hinblick auf hinzugerechnete Passiveinkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Enkelkörperschaften durch die beherrschte Körperschaft ist die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven (§ 13 Abs 4 KStG) für die Privatstiftung ausgeschlossen.

2

Vgl zum Hintergrund näher Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (KStG 1988) (32. Lfg, 2019) § 10a KStG Rz 1 ff.


3

Vgl auch KStR 2013 Rz 1248ac; dazu näher Orlet, Die Umsetzung der CFC-Regelungen der Anti-BEPS-Richtlinie in Österreich - Teil 2, ÖStZ 2018, 149 (150 ff); Mayr/Titz, Umsetzung der Anti-BEPS-RL: Hinzurechnungsbesteuerung ergänzt Methodenwechsel nach § 10 Abs 4 KStG, RdW 2018, 317 (318 f).


4

Siehe etwa Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 25 ff (zum Katalog der Passiveinkünfte) und Rz 76 ff (zur Niedrigbesteuerung).


5

Vgl Mayr/Titz, RdW 2018, 322; KStR 2013 Rz 1248bw.


6

Ein Beherrschungsverhältnis iSd § 10a Abs 4 Z 2 KStG liegt vor, wenn die beherrschende Körperschaft selbst oder zusammen mit ihren verbundenen Unternehmen unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Kapitals der beherrschten Körperschaft hält oder Anspruch auf mehr als 50 % ihrer Gewinne hat. Siehe dazu ausführlich Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 133 ff; KStR 2013 Rz 1248co ff.


7

Vgl Fuerea, Die Auswirkungen der neuen Hinzurechnungsbesteuerung auf Privatstiftungen, PSR 2019, 36 (37); Stangl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (KStG 1988) (31. Lfg, 2018) § 13 KStG Rz 48.


8

Vgl Stangl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (KStG 1988) (29. Lfg 2017) § 5 Z 11 KStG Tz 665. Für die der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Beteiligungserträge sieht wiederum § 21 Abs 2 Z 1 KStG eine Befreiung von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht vor.


9

VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften BGBl II 2019/21.


10

Vgl Schrottmeyer, Beurteilungskriterien für den Methodenwechsel nach alter und neuer Rechtslage, SWI 2018, 424 f; Schlager, Die Hinzurechnungsbesteuerung im Jahressteuergesetz 2018 im Überblick, SWI 2018, 364; Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 45; KStR 2013 Rz 1248al.


11

Zu den Ausnahmen siehe sogleich unten.



13

Auch aus dem nahezu wortgleichen § 3 Abs 1 der VO zum bisherigen Methodenwechsel gem § 10 Abs 4 KStG idF vor BGBl I 2018/62 wurde für Zwecke der Gewinnermittlung der ausländischen Körperschaft abgeleitet, dass diese unter § 7 Abs 3 KStG fiele und ihren Gewinn gem § 5 Abs 1 EStG zu ermitteln habe. Vgl Hofbauer, Die Berechnung einer vergleichbaren Durchschnittssteuerbelastung gemäß § 10 Abs 4 sowie § 48 BAO, SWI 2004, 179 (181).


14

Erläuterungen zum Entwurf der VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften 2.


15

Vgl KStR 2013 Rz 1248bb.


16

Vgl dazu Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 88 und 252.


17

Vgl KStR 2013 Rz 1248bd; Schilcher/Knesl, RdW 2019, 55.


18

Vgl KStR 2013 Rz 1248bd.


19

Sollte die Enkelkörperschaft ebenfalls eine beherrschte Körperschaft der inländischen Privatstiftung sein und sollten deren Passiveinkünfte aufgrund von § 10a Abs 4 und 5 KStG ohnedies bereits unmittelbar bei der inländischen Privatstiftung hinzugerechnet werden, sprechen gute Gründe dafür, das Vorliegen von Passiveinkünften bereits dem Grunde nach zu verneinen. Vgl KStR 2013 Rz 1248al.


20

Ein derartiger ausdrücklicher Verweis auf die Anwendung des § 10 Abs 4 KStG bei der sinngemäßen Einkommensermittlung der ausländischen Körperschaft fehlt in § 1 Abs 2 VO-Passiveinkünfte. Daraus kann uE aber nicht geschlossen werden, dass diese Regelung bei der Einkommensermittlung der beherrschten Körperschaft nicht zu beachten wäre.


21

Vgl Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 251.


22

Vgl Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 249. KStR 2013 Rz 1248ds.


23

KStR 2013 Rz 1248bf.


24

Siehe dazu schon ausführlich Punkt 2.2.


25

Vgl Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 252. Steuerbefreite Passiveinkünfte sind jedoch weiterhin als Passiveinkünfte für Zwecke der Drittelgrenze gem § 10a Abs 4 Z 1 KStG zu berücksichtigen.


26

Sollte allerdings die E-AG nach Maßgabe des § 10a Abs 7 iVm § 6 Z 5 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften niedrigbesteuert sein und einen passiven Unternehmensschwerpunkt aufweisen, würde der Veräußerungsgewinn bei der Ermittlung des Einkommens der T-AG für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung und der hinzurechnungspflichtigen Passiveinkünfte als steuerpflichtig zu berücksichtigen sein (Methodenwechsel). Wenn sämtliche Anwendungsvoraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt sind, kommt es diesfalls zur steuerpflichtigen Hinzurechnung der Veräußerungsgewinne bei der österreichischen Privatstiftung.


27

Vgl KStR 2013 Rz 1248dw; Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer § 10a KStG Rz 254; aA Fuerea, PSR 2019, 36 (39).


28

Vgl KStR 2013 Rz 1248dw; Stangl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (31. Lfg 2018) § 13 KStG Rz 60; aA Fuerea, PSR 2019, 36 (39).


Artikel-Nr.
RWZ digital exklusiv 2020/29

09.12.2020
Autor/in
Michael Schilcher

Dr. Michael Schilcher ist stellvertretender Leiter der Abteilung Einkommen- und Körperschaftsteuer im Bundesministerium für Finanzen sowie externer Lektor an der Wirtschaftsuniversität Wien. Zuvor war er als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht an der WU Wien und als Steuerberater in einer international tätigen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig.

Elisabeth Titz

Dr. Elisabeth Titz ist Mitarbeiterin in der Abteilung für Einkommen- und Körperschaftsteuer im Bundesministerium für Finanzen, Fachautorin sowie externe Lektorin an der WU Wien. Zuvor war sie wissenschaftliche Mitarbeiterin am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien.