Gesellschafts- und Steuerrecht

Zweifelsfragen zum EU-MPfG (Teil 3): Meldeverpflichtung - welche Gestaltungen lösen potenziell eine Meldepflicht aus?

Mag. Dr. Richard Jerabek / Christine Schellander, MSc / Nikolaus Neubauer, MSc.,

Das EU-Meldepflichtgesetz ("EU-MPfG") wurde am 22. 10. 2019 im BGBl veröffentlicht. Bereits vor Veröffentlichung des Gesetzes gab es in der Beraterpraxis intensive Diskussionen, wie einige Stellen des Gesetzes zu interpretieren sind.1 Dieser Artikel setzt sich mit einigen dieser Zweifelsfragen auseinander und gibt die Meinung der Autoren dazu wieder. Der unten stehende Artikel beschäftigt sich mit Zweifelsfragen zu den Kennzeichen der §§ 5 und 6 des EU-MPfG, die bestimmen, wann eine Gestaltung überhaupt meldepflichtig iSd EU-MPfG ist, und somit das Kernstück des Gesetzes darstellen.

1.Voraussetzungen für die Meldepflicht einer Gestaltung

Damit eine Gestaltung eine Meldepflicht iSd EU-MPfG auslöst, müssen folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sein:

-Es muss sich um eine grenzüberschreitende Gestaltung handeln. Entsprechend § 3 Z 2 EU-MPfG ist diese Voraussetzung dann erfüllt, wenn mehr als ein Mitgliedstaat oder mindestens ein Mitgliedstaat und ein Drittstaat von ihr betroffen ist.
-Die Gestaltung muss eines der in § 5 bzw § 6 EU-MPfG aufgezählten Kennzeichen erfüllen.
-Wenn es sich um ein bedingt meldepflichtiges Kennzeichen handelt, muss zusätzlich der Main Benefit-Test erfüllt sein. Dieser gilt gem § 6 EU-MPfG als erfüllt, wenn der Hauptvorteil bzw einer der Hauptvorteile der Gestaltung ein Steuervorteil ist.
-Zusätzlich muss die Gestaltung gem § 4 EU-MPfG (i) zu einem Risiko der Steuervermeidung oder (ii) der Verhinderung der Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers oder (iii) einer Umgehung der Meldepflicht des gemeinsamen Meldestandardgesetzes führen.

Nachfolgend soll ein kurzer Überblick über die Kennzeichen gegeben werden. Anschließend wollen wir die Voraussetzung des Main Benefit-Tests und des Risikos der Steuervermeidung noch kurz ansprechen, bevor wir einzelne, aus unserer bisherigen Erfahrung besonders praxisrelevante Kennzeichen näher beleuchten.

2.Überblick über die Kennzeichen

Die Kennzeichen ("Hallmarks") wurden in Anhang VI zur DAC 6-Richtlinie2 eingepflegt. Eine grenzüberschreitende Transaktion muss eine dieser Hallmarks erfüllen, damit sie eine Meldepflicht auslöst. Zusätzlich dazu müssen gewisse Kennzeichen, um eine Meldepflicht auszulösen, den sogenannten "Main Benefit-Test" erfüllen. Bei der Umsetzung der Kennzeichen in nationales Recht hat sich der österreichische Gesetzgeber großteils wortwörtlich an die Vorgaben der Richtlinie gehalten. Die Kennzeichen wurden im EU-MPfG in unbedingt meldepflichtige Kennzeichen (§ 5 EU-MPfG), bei denen der Main Benefit-Test nicht erfüllt sein muss, und bedingt meldepflichtige Kennzeichen (§ 6 EU-MPfG), die nur bei zusätzlicher Erfüllung des Main Benefit-Tests zu einer Meldepflicht führen, unterteilt. Unten stehend sollen die Kennzeichen kurz in tabellarischer Form dargestellt werden:

Unbedingt meldepflichtige Gestaltungen § 5 EU-MPfG

Spezifische Kennzeichen in Verbindung mit grenzüberschreitenden Transaktionen


BezeichnungBeschreibungEU-RLEU-MPfG
Abzugsfähige Zahlungen im Konzern (I)Gestaltungen, die abzugsfähige Zahlungen zwischen zwei oder mehreren verbundenen Unternehmen umfassen und der Empfänger der Zahlung steuerlich in keinem Hoheitsgebiet ansässig ist.C. 1. a§ 5 Z 1
lit a
Abzugsfähige Zahlungen im Konzern (II)Eine Gestaltung, die abzugsfähige Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen umfasst und der Empfänger der Zahlung in einem Hoheitsgebiet ansässig ist, das von EU/OECD als "nicht-kooperierend" eingestuft wird (Blacklist).C. 1. b. ii§ 5 Z 1
lit b
Mehrfachabschreibungen im KonzernGestaltungen, die dazu dienen, die Abschreibung eines Vermögenswertes in mehr als einem Hoheitsgebiet herbeizuführen.C. 2§ 5 Z 2
Mehrfache
DBA-Befreiung
Gestaltungen, die dazu dienen, eine Befreiung von der Doppelbesteuerung für dieselben Einkünfte oder dasselbe Vermögen in mehr als einem Hoheitsgebiet herbeizuführen ("weiße Einkünfte").C. 3§ 5 Z 3
Bewertungsunterschiede bei Übertragung von VermögenGestaltungen, die die Übertragung von Vermögenswerten vorsehen und bei denen es einen wesentlichen Unterschied hinsichtlich des in den beteiligten Hoheitsgebieten für den Vermögenswert anzusetzenden Wertes gibt.C. 4§ 5 Z 4

Spezifische Kennzeichen in Verbindung mit automatischem Informationsaustausch und wirtschaftlichem Eigentümer


BezeichnungBeschreibungEU-RLEU-MPfG
Gefährdung Informationsaustausch
Finanzkonten
Gestaltungen, die zur Umgehung der Meldepflicht führen können, wobei diese Gestaltungen zumindest Folgendes umfassen:
a)die Nutzung eines Kontos, eines Produktes oder einer Vermögensanlage, das/die kein Finanzkonto iSd § 71 GMSG ist, jedoch Merkmale aufweist, die im Wesentlichen denen eines Finanzkontos entsprechen,
b)die Übertragung eines Finanzkontos oder von Vermögenswerten in ein Hoheitsgebiet, das nicht an den automatischen Informationsaustausch (mit dem Ansässigkeitsstaat des relevanten Steuerpflichtigen) gebunden ist,
c)die Neueinstufung von Einkünften und Vermögen als Produkte oder Zahlungen, die nicht dem GMSG unterliegen,
d)die Übertragung oder Umwandlung eines Finanzinstitutes in ein Finanzinstitut, Finanzkonto oder in Vermögenswerte, die nicht dem GMSG unterliegen,
e)die Einbeziehung von Rechts­personen, Gestaltungen oder Strukturen, die die Meldung gemäß dem Gemeinsamen Meldestandard ausschließen, oder
f)Gestaltungen, die Verfahren zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten aushöhlen oder Schwächen in diesen Verfahren ausnutzen.
D. 1§ 5 Z 5
Gestaltungen zur Verschleierung des UBOGestaltungen mit einer intransparenten Kette an rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümern durch die Einbeziehung von Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen,
a)die keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben,
b)die in anderen Hoheitsgebieten eingetragen, ansässig oder niedergelassen sind als dem Hoheitsgebiet, in dem ein oder mehrere der wirtschaftlichen Eigentümer der von diesen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen gehaltenen Vermögenswerte ansässig sind, und
c)sofern die wirtschaftlichen Eigentümer dieser Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen gemäß den Bestimmungen der Geldwäscherichtlinie (Richtlinie [EU] 2015/849) nicht identifizierbar gemacht werden.
D. 2§ 5 Z 6

Spezifische Kennzeichen in Verbindung mit Verrechnungspreisgestaltungen


BezeichnungBeschreibungEU-RLEU-MPfG
Safe-Habor-RegelnVerrechnungspreisgestaltungen, die unilaterale Safe-Harbor-Regeln nutzen.E. 1§ 5 Z 7
Übertragung von schwer zu bewertenden IV (HTVI)Verrechnungspreisgestaltungen mit Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Vermögenswerten, somit immateriellen Vermögenswerten, für die im Zeitpunkt ihrer Übertragung zwischen verbundenen Unternehmen
a)keine ausreichend verlässlichen Vergleichswerte vorliegen und
b)die Prognosen voraussichtlicher Cashflows oder die für die Bewertung getroffenen Annahmen höchst unsicher sind, weshalb der Erfolg bei Übertragung schwer absehbar ist.
E. 2§ 5 Z 8
Funktionsverlagerung/DownsizingVerrechnungspreisgestaltungen, bei denen eine konzerninterne grenzüberschreitende Übertragung von Funktionen, Risiken oder Vermögenswerten stattfindet, wenn das erwartete EBIT des bzw der Übertragenden über einen Zeitraum von drei Jahren nach der Übertragung weniger als 50 % des jährlichen EBIT beträgt, das erwartet worden wäre, wenn die Übertragung nicht stattgefunden hätte.E. 3§ 5 Z 9

Bedingt meldepflichtige Gestaltungen § 6 EU-MPfG

Die folgend ausgeführten Gestaltungen führen dann zu einer Meldepflicht, wenn zumindest einer der damit verbundenen Hauptvorteile (die vernünftigerweise erwartet werden können) die Erlangung eines Steuervorteils ist.

Allgemeine Kennzeichen


BezeichnungBeschreibungEU-RLEU-MPfG
VertraulichkeitsklauselGestaltungen, bei denen der relevante Steuerpflichtige oder eine andere an der Gestaltung beteiligte Person sich verpflichtet, eine Vertraulichkeitsklausel einzuhalten, der zufolge gegenüber anderen vom relevanten Steuerpflichtigen beauftragten Intermediären oder den Abgabenbehörden nicht offengelegt werden darf, auf welche Weise aufgrund der Gestaltung ein Steuervorteil erlangt wird.A. 1§ 6 Z 1
Erfolgsabhängiges HonorarGestaltungen, bei denen der Intermediär Anspruch auf eine Vergütung für die Gestaltung hat, welche in Bezug auf Folgendes fest­gesetzt wird:
a)den Betrag des erlangten Steuervorteils, oder
b)ob ein Steuervorteil erlangt wird (die Vergütung wäre ganz oder teilweise zurückzuerstatten, wenn dieser nicht oder nur teilweise erzielt wird).
A. 2§ 6 Z 2
Standardisiertes ModellGestaltungen, deren Dokumentation oder Struktur im Wesentlichen standardisiert und für mehr als einen relevanten Steuerpflichtigen verfügbar ist, ohne für die Umsetzung wesentlich individuell angepasst werden zu müssen.A. 3§ 6 Z 3

Spezifische Kennzeichen


BezeichnungBeschreibungEU-RL EU-MPfG
MantelkaufGestaltungen, bei denen eine beteiligte Person Schritte unternimmt, um ein verlustbringendes Unternehmen zu erwerben, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens zu beenden und dessen Verluste dafür zu nutzen, ihre Steuerbelastung zu verringern.B 1.§ 6 Z 4
EinkünfteumwandlungGestaltungen, bei denen Einkünfte in Vermögen, Schenkungen oder andere niedriger besteuerte oder steuerbefreite Arten von Einnahmen umgewandelt werden.B. 2§ 6 Z 5
Round
Tripping
Gestaltungen, bei denen mithilfe von zwischengeschalteten Unternehmen ohne primäre wirtschaftliche Funktion oder von Transaktionen, die sich gegenseitig aufheben oder ausgleichen, zirkuläre Vermögensverschiebungen vorgenommen werden.B. 3§ 6 Z 6

Spezifische Kennzeichen in Verbindung mit grenzüberschreitenden Transaktionen


BezeichnungBeschreibungEU-RL EU-MPfG
Zahlungen an niedrigbesteuerte EmpfängerGestaltungen, die abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen umfassen und der Empfänger steuerlich in einem Hoheitsgebiet ansässig ist, welches keine Körperschaftsteuer erhebt oder einen Körperschaftsteuersatz von null oder nahe null hat.C. 1. b. i§ 6 Z 7
lit a
Zahlungen an steuerbefreite EmpfängerGestaltungen, die abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen umfassen und diese im Hoheitsgebiet, in dem der Empfänger steuerlich ansässig ist, steuerlich nicht erfasst oder vollständig von der Steuer befreit sind.C. 1. c§ 6 Z 7
lit b
Zahlungen an Empfänger mit SteuerbegünstigungGestaltungen, die abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen umfassen und diese im Hoheitsgebiet, in dem der Empfänger steuerlich ansässig ist, in den Genuss eines "präferentiellen Steuerregimes" kommen.C. 1. d§ 6 Z 7
lit c

3.Main Benefit-Test

Eine Gestaltung, die ein Kennzeichen nach § 6 EU-MPfG erfüllt, ist nur dann meldepflichtig, wenn zusätzlich zum Vorliegen des Kennzeichens noch der sogenannte Main Benefit-Test erfüllt wird. Dieser gilt als erfüllt, wenn der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung ein Steuervorteil ist. Der Begriff des Steuervorteils wird in § 3 Z 10 EU-MPfG definiert und liegt dann vor, wenn ein Steuervorteil in Form des Entfallens eines Abgabenanspruchs, der Verschiebung eines Abgabenanspruchs in einen anderen Besteuerungszeitraum, der Kürzung der Bemessungsgrundlage oder der Vergütung einer Abgabe im In- oder Ausland eintritt. In den Gesetzesmaterialien zum Initiativantrag wird in diesem Zusammenhang angeführt, dass der Bezug sowohl auf im Inland als auch im Ausland entstehende Steuervorteile deswegen erforderlich ist, weil es sich um grenzüberschreitende Gestaltungen handelt.3

Wann ein Steuervorteil einer der Hauptvorteile einer Gestaltung ist, wird hingegen in den Gesetzesmaterialien nicht geregelt. Ist eine Gestaltung ausschließlich steuerlich motiviert, ist klar verständlich, dass die Gestaltung meldepflichtig ist. In der Praxis ist es jedoch in einer Vielzahl der Fälle so, dass eine Gestaltung mit mehreren Vorteilen einhergeht. Eine Abgrenzung, wann ein "bloßer" Vorteil und wann ein "Hauptvorteil" iSd DAC 6-Richtlinie vorliegt, ist für die Bestimmung, ob eine Gestaltung meldepflichtig ist, von größter Relevanz. Dies wird im Einzelfall jedoch oft schwierig zu beurteilen sein.4 In der deutschen Literatur wird vertreten, dass man möglicherweise auf Basis der voraussichtlichen Höhe des Steuervorteils bestimmen kann, ob dieser ein Hauptvorteil der Gestaltung ist.5 Ist der Steuervorteil bloß marginal, wird man nicht davon ausgehen können, dass dieser ein Hauptvorteil der Gestaltung ist.6 Erschwerend zu diesen Rechtsunsicherheiten kommt hinzu, dass die Beweislast für das Vorliegen eines Steuervorteils und damit der Erfüllung des Main Benefit-Tests grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt.7 In der Praxis wird es sich daher empfehlen, wenn man zu dem Schluss kommt, dass der Main Benefit-Test von einer Gestaltung nicht erfüllt wird, eine entsprechende Dokumentation zu erstellen, um darlegen zu können, warum man zu dem Schluss gekommen ist, dass der erzielte Steuervorteil keiner der Hauptvorteile einer Gestaltung war (sondern bestenfalls ein untergeordneter "Nebenvorteil"). Es wäre jedoch wünschenswert, wenn in diesem Zusammenhang eine Leitlinie von der Finanzverwaltung erlassen wird, um dem Rechtsanwender die erforderliche Sicherheit einzuräumen.

4.Risiko der Steuervermeidung

Im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht wurde durch den österreichischen Gesetzgeber mit § 4 EU-MPfG eine Spezialbestimmung für die Interpretation der Kennzeichen bzw des Begriffs der Gestaltung eingeführt. Dementsprechend ist eine Gestaltung, die ein Kennzeichen erfüllt, nur dann meldepflichtig ist, wenn diese zusätzlich ein Risiko der Steuervermeidung oder der Umgehung der Meldepflicht des gemeinsamen Meldestandards oder der Verhinderung der Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers mit sich bringt. Eine Legaldefinition zum - wohl aus Art 3 Z 20 der Richtlinie abgeleiteten - Begriff "Risiko der Steuervermeidung" wurde leider nicht in das EU-MPfG aufgenommen. In den Gesetzesmaterialien findet sich dazu nur der Hinweis, dass ein Risiko der Steuervermeidung vorliegt, wenn es zur "Aushöhlung der nationalen Steuerbemessungsgrundlagen" kommt.8 Von der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage wird auch in den Erwägungsgründen zur Richtlinie gesprochen. Demnach liegt eine solche Aushöhlung vor, wenn potenzielle Marktineffizienzen, die auf Basis von unterschiedlichen nationalen Steuersystemen in den Mitgliedstaaten bestehen, vom Steuerpflichtigen genutzt werden.9 Durch diese Steuergestaltungen, welche für mehrere Steuersysteme gemeinsam entwickelt werden, wird Steuersubstrat in Niedrigsteuerländer verlagert oder es kommt auf andere Weise zu einer Senkung der Gesamtsteuerbelastung bei den involvierten Steuerpflichtigen.10 Es ist davon auszugehen, dass diese Grundsätze auch für die Interpretation des § 4 EU-MPfG herangezogen werden können. Dementsprechend bewirkt die Inanspruchnahme von explizit vom Gesetzgeber geschaffenen steuerlichen Gestaltungsspielräumen, wie bspw das Abwarten einer gesetzlichen Mindest(behalte)dauer oder das Überschreiten eines bestimmten Beteiligungsausmaßes, kein Risiko der Steuervermeidung. Transaktionen, welche explizit geschaffene gesetzliche Gestaltungsspielräume (oder auch ein vorteilhaftes DBA-Netzwerk) nutzen und sich daher keine unbeabsichtigten "Lücken" (zB abkommensrechtliche Qualifikations- oder Zurechnungskonflikte) zunutze machen, sind entsprechend den Vorgaben des EU-MPfG daher nicht meldepflichtig.

In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass ein Risiko der Steuervermeidung nicht gleich Missbrauch iSd § 22 BAO darstellt.

5.Ausgewählte Kennzeichen im Detail

Spricht man mit zukünftig meldepflichtigen Personen (Steuerpflichtigen, Beratern) über das Thema EU-MPfG, wird schnell klar, dass es noch einigen Klärungsbedarf, va hinsichtlich der Kennzeichen gibt. Unten stehend wollen wir auf jene Kennzeichen näher eingehen, die unseren bisherigen Erfahrungen nach - speziell für den klassischen Konzernsteuerbereich - eine besonders hohe Praxisrelevanz aufweisen.

5.1.Mehrfache DBA-Befreiung (§ 5 Z 3 EU-MPfG)

5.1.1. Gesetzliche Regelungen

§ 5 Z 3 EU-MPfG sieht eine Meldepflicht für Gestaltungen vor, die dazu dienen, eine Befreiung von der Doppelbesteuerung für dieselben Einkünfte oder dasselbe Vermögen in mehr als einem Hoheitsgebiet herbeizuführen. Laut den Gesetzesmaterialien sollen von dieser Regelung jene Gestaltungen erfasst sein, die geeignet sind, eine doppelte bzw mehrfache Nichtbesteuerung herbeizuführen.11 Dabei kommen insb hybride Gestaltungen oder Qualifikationskonflikte hinsichtlich der Einordnung eines Rechtsgebildes (zB transparente vs intransparente Behandlung einer Personengesellschaft) oder eines Sachverhalts (zB Eigenkapital vs Fremdkapital) in Betracht.12

Folgendes Beispiel wird in den Gesetzesmaterialien genannt:

"Eine Befreiung von der Doppelbesteuerung in mehr als einem Hoheitsgebiet kann im Fall einer Zahlung erreicht werden, die im Staat E als Zinsen behandelt wird und grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, für die jedoch aufgrund der dem Art. 11 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Regelung das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers (Staat F) zusteht. Nach den Vorschriften des Staates F handelt es sich bei dieser Zahlung aber um eine Dividende, die einer Beteiligungsertragsbefreiung unterliegt."13

Gleichwohl nach dem reinen Wortlaut des § 5 Z 3 EU-MPfG sogar Fälle erfasst sind, in denen im Quellenstaat aufgrund eines DBA auf Zinseinkünfte eine reduzierte Quellensteuer erhoben wird und in Österreich eine Anrechnung erfolgt,14 sollte uE in diesem Fall keine Meldepflicht bestehen, da kein Risiko einer Steuervermeidung vorliegt.

5.1.2. Auslegung des Kennzeichens und Zweifelsfragen

Einfügen einer Zwischenholding

Aus heutiger Sicht scheint noch nicht gänzlich klar zu sein, ob auch das bloße (nicht missbräuchliche) Ausnützen eines vorteilhaften Abkommensnetzwerkes die Meldepflicht auslöst. So kann durch konzerninterne Umstrukturierungen uU eine steuerliche Optimierung erwirkt werden, ohne dadurch unbeabsichtigte Lücken im Sinne eines Qualifikationskonfliktes oÄ bewusst auszunutzen. Kommt es zB im Rahmen einer Umstrukturierung zum Wechsel des ausländischen Gesellschafters einer österreichischen Tochtergesellschaft (Einfügung einer neuen Zwischenholding) und besteht mit dem Ansässigkeitsstaat der Zwischenholding ein vorteilhafteres DBA als mit dem Ansässigkeitsstaat der ursprünglichen Muttergesellschaft, kann durch die Umstrukturierung österreichische Quellensteuer auf Gewinnausschüttungen reduziert werden. Besteht nun auch zwischen dem Ansässigkeitsstaat der Zwischenholding und dem Ansässigkeitsstaat der ursprünglichen Muttergesellschaft ein vorteilhafteres DBA in Bezug auf Gewinnausschüttungen, so kommt es zu einer mehrfachen DBA-Befreiung (siehe dazu auch das unten angeführte Praxisbeispiel). Da dieses Kennzeichen nicht unter dem Vorbehalt des Main Benefit-Tests steht, könnten durch Änderungen der Konzernstruktur somit eine Vielzahl von potenziell meldepflichtigen Transaktionen verwirklicht werden. Eine Klarstellung seitens des BMF wäre daher wünschenswert.

5.1.3. Praxisbeispiel 15

Eine US-Muttergesellschaft hält seit Jahren eine 100%-Beteiligung an einer österreichischen Gesellschaft. Allfällige Gewinnausschüttungen der österreichischen Gesellschaft an die US-Muttergesellschaft unterliegen aufgrund des DBA Österreich-USA einer österreichischen Quellensteuer iHv 5 %. Im Rahmen einer groß angelegten Konzernumstrukturierung wird überlegt, die österreichische Gesellschaft unter eine im UK ansässige Zwischenholding zu hängen (welche alle anderen EU-Töchter verwaltet). Einzige Gesellschafterin der im UK ansässigen Zwischenholding ist die US-Muttergesellschaft. Ein Nebeneffekt dieser Umstrukturierung ist, dass Gewinne der österreichischen Gesellschaft über die Zwischenholding künftig quellensteuerfrei in die USA ausgeschüttet werden können.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Da die Muttergesellschaft in den USA, die Zwischenholding im UK und die österreichische Gesellschaft in Österreich ansässig sind, liegt bezüglich der Umstrukturierung eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 3 EU-MPfG erfüllt?

Aufgrund des Einfügens der im UK ansässigen Zwischenholding werden Gewinnausschüttungen der österreichischen Gesellschaft zunächst aufgrund des DBA Österreich-UK und die anschließende Weiterschüttung der Zwischenholding an die US-Muttergesellschaft aufgrund des DBA UK-USA von der Quellensteuer befreit. Es kommt hier somit - bei weiter Auslegung des Wortlauts - zu einer "mehrfachen" DBA-Befreiung. Die Quellensteuerbelastung wird von 5 % auf 0 % reduziert. Soweit die Transaktion nicht sowieso als Missbrauch iSd § 22 BAO zu qualifizieren ist (Annahme: im vorliegenden Fall nicht erfüllt), könnte also eine Meldepflicht iSd EU-MPfG bestehen. Da Gestaltungen nach § 5 Z 3 EU-MPfG unbedingt meldepflichtig sind, ist es auch irrelevant, ob die Befreiung von der österreichischen Quellensteuer einer der Hauptvorteile der Transaktion war. Fraglich im vorliegenden Fall ist allerdings, ob die Voraussetzung des § 4 EU-MPfG tatsächlich erfüllt ist. Der Vorgang nutzt keine vom Gesetzgeber als Abkommenspartei unbeabsichtigte "Lücke" aus, sondern leitet den Steuervorteil lediglich aus explizit vereinbarten DBA ab. UE erscheint es daher im Lichte der Zielsetzung der Richtlinie auch vertretbar zu sein, ein Risiko der Steuervermeidung und folglich eine Meldeverpflichtung im gegenständlichen Fall abzulehnen.

5.2.Bewertungsunterschiede (§ 5 Z 4 EU-MPfG)

5.2.1. Gesetzliche Regelungen

Gem § 5 Z 4 EU-MPfG sind Gestaltungen unbedingt meldepflichtig, wenn sie die Übertragung von Vermögenswerten vorsehen und es dabei einen wesentlichen Unterschied hinsichtlich des in den beteiligten Hoheitsgebieten für den Vermögenswert anzusetzenden Wertes gibt. Die Gesetzesmaterialien zu diesem Kennzeichen geben keinen Hinweis darauf, welche Gestaltungen konkret darunter zu subsumieren sind.16 Vom Wortlaut dieses Kennzeichens her sind zB Wegzugs- bzw Zuzugsfälle erfasst, in denen einer der beteiligten Staaten einen steuerlichen Step-up gewährt, während der andere beteiligte Staat keine (oder eine bezüglich der BMGL betraglich abweichende) Wegzugsbesteuerung vornimmt.17

5.2.2. Auslegung des Kennzeichens und Zweifelsfragen

Wesentlichkeit

Laut den Gesetzesmaterialien ist das Kriterium der Wesentlichkeit in Anlehnung an § 189a Z 10 UGB definiert. Die Wesentlichkeit ist von der Größe oder der spezifischen Eigenschaft des Vermögenswertes abhängig. Dh, dass die Prüfung der Wesentlichkeit einerseits eine Einzelfallbeurteilung sein wird, die in diesem Zusammenhang auf die Entscheidungserheblichkeit für den Betroffenen abstellt. Andererseits ist allerdings uU auch eine Gesamtbetrachtung des Geschäftsfalles vorzunehmen. Für die Beurteilung der Wesentlichkeit sind daher keine fixen Prozentsätze vorgesehen.18

Da keine fixen Prozentsätze vorgegeben werden, bestehen in der praktischen Anwendung dieses Kennzeichens erhebliche Unsicherheiten. Eine Auslegung wie etwa in Deutschland, wo dann keine Wesentlichkeit vorliegt, wenn der Unterschied im Wertansatz maximal 10 % beträgt,19 wäre wünschenswert gewesen.

Unterschiedliche Wertbegriffe

Fraglich erscheint, ob auch dann eine Meldepflicht entsteht, wenn die beteiligten Hoheitsgebiete zwar systematisch gleich vorgehen, aber unterschiedliche Wertbegriffe verwenden, und sich daraus Bewertungsunterschiede ergeben.20 Dies kann etwa im Rahmen der Wegzugsbesteuerung (siehe Praxisbeispiel 2 unten) oder im Rahmen von grenzüberschreitenden Umgründungen der Fall sein.21 Da derartige Konstellationen grundsätzlich vom Wortlaut des Kennzeichens erfasst sind, ist davon auszugehen, dass eine Meldepflicht gegeben ist, sofern ein Risiko der Steuervermeidung iSd § 4 EU-MPfG besteht.

5.2.3. Praxisbeispiel 1:

Ein österreichisches Unternehmen A bezieht Rohstoffe von einer brasilianischen Tochtergesellschaft B. In Brasilien wird der Verrechnungspreis mit der Cost-Plus-Methode ermittelt und ein Aufschlag von 10 % festgesetzt. Bei Kosten von 200 € wird somit ein Verrechnungspreis von 220 € angesetzt. In Österreich wird der fremdübliche Verrechnungspreis hingegen auf Basis der Preisvergleichsmethode ermittelt. Per Einheit beträgt der so ermittelte Verrechnungspreis 400 €. Die steuerlichen Anschaffungskosten beim Unternehmen A betragen daher 400 €. Wird der Rohstoff vom Unternehmen A nun verarbeitet und anschließend weiterverkauft, kann Unternehmen A einen Aufwand iHv 400 € geltend machen, während Tochtergesellschaft B in Brasilien lediglich einen Erlös iHv 220 € versteuern musste. Die Differenz iHv 180 € bleibt unversteuert (verdeckte Gewinnausschüttung).

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Da das Unternehmen A in Österreich und die Tochtergesellschaft B in Brasilien ansässig ist, liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 4 EU-MPfG erfüllt?

Da es in dem Beispiel zu einer Übertragung von Vermögenswerten kommt (Rohstoff) und es in Brasilien und Österreich wohl einen wesentlichen Unterschied hinsichtlich des für den Vermögenswert anzusetzenden Wertes gibt, ist das Kennzeichen erfüllt. Die Erfüllung des Main Benefit-Tests ist keine Voraussetzung, damit diese Gestaltung meldepflichtig ist.

5.2.4. Praxisbeispiel 2 :

Ein Millionär zieht aus privaten Gründen aus Deutschland nach Österreich. Zum Vermögen des Millionärs gehören auch Anteile an einer deutschen GmbH (nicht gelistet). Im Rahmen der Wegzugsbesteuerung in Deutschland wird der Fair Market Value für die GmbH-Anteile per "Stuttgarter Verfahren" errechnet und liegt bei 500 T€. Beim Zuzug in Österreich wird der Fair Market Value der Anteile hingegen gem KFS-BW1 mittels DCF-Bewertung errechnet und beträgt 1.500 T€. Die Bewertungsdifferenz beim Zuzug und Wegzug beträgt daher 1.000 T€.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Da der Millionär von Deutschland nach Österreich zieht, liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd § 3 Z 2 lit d EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 4 EU-MPfG erfüllt?

Da es durch den Wegzug aus Deutschland und den Zuzug nach Österreich zu einer steuerlich fingierten Übertragung von Vermögenswerten kommt (GmbH-Anteile) und es dabei in Deutschland und Österreich zu einem wesentlichen Unterschied hinsichtlich des für den Vermögenswert anzusetzenden Wertes kommt, ist uE das Kennzeichen erfüllt. Die Erfüllung des Main Benefit-Tests ist keine Voraussetzung, damit diese Gestaltung meldepflichtig ist.

5.3.Unilaterale Safe-Harbor-Regel (§ 5 Z 7 EU-MPfG)

5.3.1. Gesetzliche Regelungen

Gem § 5 Z 7 EU-MPfG sind Gestaltungen meldepflichtig, wenn diesen Verrechnungspreisgestaltungen zugrunde liegen, welche unilaterale Safe-Harbor-Regelungen nutzen. Die Gesetzesmaterialien zum Initiativantrag führen diesbezüglich aus, dass "eine unilaterale Safe-Harbor-Regel eine Regel eines einzelnen Staat ist, die für eine festgelegte Kategorie von Steuerpflichtigen oder Geschäftsvorfällen gilt und die die in Betracht kommenden Steuerpflichtigen von bestimmten Verpflichtungen befreit, welche aufgrund der allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften dieses Staates sonst zu erfüllen wären."23 In diesem Zusammenhang wird vom Gesetzgeber explizit auf die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze verwiesen, weshalb uE davon ausgegangen werden kann, dass diese zur Bestimmung, ob eine Safe-Harbor-Regel vorliegt oder nicht, herangezogen werden können.

Weiters wird bestimmt, dass bloße Verwaltungsvereinfachungen, die keine direkte Auswirkung auf die Gestaltung der Verrechnungspreisfindung haben, sondern lediglich vereinfachte Dokumentationserfordernisse regeln, nicht als Safe-Harbor-Regel gelten.24

5.3.2. Auslegung des Kennzeichens und Zweifelsfragen

Unilateral

Von dem Kennzeichen umfasst sind nur unilaterale Regelungen. Empfehlungen der OECD oder der EU, wie bspw die in Tz 7.43 ff der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien beschriebenen Regelungen für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, sind daher wohl nicht unter diese Kennzeichen zu subsumieren.25 Entsprechend den Vorgaben der OECD ist zu beachten, dass eine unilaterale Safe-Harbor-Regelung - abgesehen von der Steuerverwaltung, die sie ausdrücklich eingeführt hat - keine anderen Steuerverwaltungen in irgendeiner Weise einschränkt oder dass eine andere Steuerverwaltung an diese Regelung gebunden wäre.26Daraus lässt sich uE auch ableiten, dass ein bilaterales Advanced-Pricing-Agreement keinesfalls von der Meldepflicht iSd EU-MPfG umfasst sein kann, da dieses APA jedenfalls zwei Steuerverwaltungen bindet.

Safe-Harbor-Regel

Eine unilaterale Safe-Harbor-Regelung liegt dann vor, wenn gewisse vereinfachte Verrechnungspreisgestaltungen auf Basis der nationalen Gesetzgebung akzeptiert werden.27 Daraus ist abzuleiten, dass die Regelungen jedenfalls vom Gesetzgeber bzw einem anderen Standardsetter stammen müssen, um als Safe-Harbor-Regel zu gelten.28 Daraus kann uE abgeleitet werden, dass derzeit in Österreich keine unilateralen Safe-Harbor-Regeln vorliegen, da es keine vom Gesetzgeber kommunizierte unilaterale Vereinfachung im Zusammenhang mit der Ermittlung von Verrechnungspreisen gibt. Die in den österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien angeführten Vereinfachungen (Rz 77 VPR 2010) sind bloß eine von der Finanzverwaltung erlassene Vereinfachung und daher nicht eine vom Gesetzgeber zu akzeptierende Verwaltungsvereinfachung. Auch Ruling-Vorgänge iSd § 118 BAO sind uE klar nicht als unilaterale Safe-Harbor-Regelung zu verstehen, da sie lediglich die korrekte rechtliche Würdigung eines Sachverhalts für steuerliche Zwecke bestätigen und so zu erhöhter Rechtssicherheit führen (ohne eine Verrechnungspreisvereinfachung zu bewirken).

Nutzen einer Safe-Harbor-Regel

Auf Basis des Gesetzeswortlautes ist es unklar, wann eine Safe-Harbor-Regelung tatsächlich "genutzt" wird. Fraglich ist, ob hier nur Gestaltungen zu subsumieren sind, die bewusst den Verrechnungspreis so festsetzen, dass diese in die Safe-Harbor-Regel fallen, oder ob es auch ausreichend ist, wenn eine Verrechnungspreisvereinbarung getroffen wird, die unbewusst (zufällig) die Voraussetzungen der Safe-Harbor-Regeln erfüllt.29 Nach Ansicht der österreichischen30 und deutschen31 Literatur wird eine Safe-Harbor-Regel nicht genutzt, wenn der vom Steuerpflichtigen angewendete Verrechnungspreis zwar betraglich von einer Safe-Harbor-Regel gedeckt wäre, jedoch bspw auf Basis einer Datenbankstudie ermittelt wurde (und daher sowieso als fremdüblich eingestuft werden kann). In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass die Ermittlung eines Verrechnungspreises jedenfalls zumindest immer ein bilateraler Vorgang ist. Der angewandte Verrechnungspreis muss daher auch jedenfalls den Vorschriften des zweiten Staates genügen, um anerkannt zu werden, was die Nutzung bzw Nutzbarkeit der unilateralen Safe-Harbor-Regel abermals infrage stellt.32

In der Praxis werden unilaterale Safe-Harbor Regeln va für die Festsetzung von fremdüblichen Zinssätzen oder fremdüblichen Vergütungen für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung angewendet.

Bspw gibt es in der Schweiz eine explizite Safe-Harbor-Regel für konzerninterne Zinssätze.33 Die potenzielle Meldepflicht aufgrund der Anwendung dieser Regelung soll im unten stehenden Beispiel dargestellt werden.

5.3.3. Praxisbeispiel 1 :

Die in Österreich steuerlich ansässige Mutter vergibt ein Darlehen iHv 1 Mio CHF an ihre in der Schweiz steuerlich ansässige Tochtergesellschaft. Im Zusammenhang mit der Zinssatzvereinbarung schlägt die Schweizer Tochtergesellschaft vor, einen Zinssatz von 3 % anzuwenden, da dieser mit den von der Eidgenössischen Steuerverwaltung herausgegebenen Safe-Harbor-Zinssätzen übereinstimmt.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Die Muttergesellschaft ist in Österreich ansässig, die Tochtergesellschaft in der Schweiz. Es liegt daher eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 7 EU-MPfG erfüllt?

Man einigt sich ohne jegliche weiterführende Abwägung des Zinssatzes (dh, es liegt keine Dokumentation vor, welche die Fremdüblichkeit bestätigt) darauf, einen Zinssatz innerhalb der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung akzeptierten Bandbreite zu wählen. Hier kommt es daher zur aktiven Nutzung einer Safe-Harbor-Regel. Da bei dieser pauschalen Ermittlung des Verrechnungspreises auch ein Risiko der Steuervermeidung vorliegt, besteht für die Transaktion eine Meldepflicht iSd EU-MPfG.

5.3.4. Praxisbeispiel 2 :

Die in Österreich steuerlich ansässige Mutter vergibt ein Darlehen iHv 1 Mio CHF an ihre in der Schweiz steuerlich ansässige Tochtergesellschaft. Zur Ermittlung des fremdüblichen Verrechnungspreises wird eine sachgerechte Datenbankstudie erstellt. Auf Basis dieser Datenbankstudie wird ein Zinssatz von 3 % vereinbart, was dem Median der Bandbreite der fremdüblichen Zinssätze entspricht.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Die Muttergesellschaft ist in Österreich ansässig, die Tochtergesellschaft in der Schweiz. Es liegt daher eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 7 EU-MPfG erfüllt?

Der ermittelte Zinssatz liegt zwar in der Bandbreite der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung akzeptierten Zinssätze, wurde aber auf Basis einer geeigneten Verrechnungspreisermittlung ermittelt und entspricht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Es liegt daher uE keine meldepflichtige Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

5.4.Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Vermögenswerten (§ 5 Z 8 EU-MPfG)

5.4.1. Gesetzliche Regelungen

Gem § 5 Z 8 EU-MPfG sind Gestaltungen meldepflichtig, bei denen es zur grenzüberschreitenden Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Vermögenswerten kommt. Gemäß den Gesetzesmaterialien ist ein immaterieller Vermögensgegenstand dann schwer zu bewerten, wenn "im Zeitpunkt der Übertragung kein ausreichend verlässlicher Vergleichswert vorliegt und die Prognosen voraussichtlicher Cashflows oder die zu erwartende abzuleitenden Einkünfte oder die zugrunde liegenden Annahmen höchst unsicher sind, weshalb der Erfolg im Zeitpunkt der Übertragung schwer absehbar ist" 34 Diese Definition von schwer zu bewertenden immateriellen Vermögensgegenständen entspricht wortwörtlich der Definition in Rz 6.189 OECD Guidelines 2017.

Weiters wird in den Gesetzesmaterialien zum Initiativantrag ein Merkmalkatalog angeführt, der mehr Aufschluss darüber geben soll, was ein schwer zu bewertender immaterieller Vermögenswert ist.35 Auch diese Merkmale sind wortwörtlich aus Rz 6.190 OECD Guidelines 2017 übernommen. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass die bereits etablierten OECD-Grundsätze zu schwer zu bewertenden immateriellen Vermögenswerten auch zu Auslegungsfragen zum Anwendungsbereich des Kennzeichens herangezogen werden können. Eine eindeutige und klare Abgrenzung, wann ein schwer zu bewertender immaterieller Vermögenswert vorliegt und wann nicht, wird jedoch auch durch die Gesetzesmaterialien nicht geklärt, weshalb hier eine gewisse Rechtsunsicherheit beim Rechtsanwender verbleibt.

5.4.2. Auslegung des Kennzeichens und Zweifelsfragen

Fällt auch die Übertragung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte unter den Anwendungsbereich des Kennzeichens?

Nach dem Wortlaut der Richtlinie und der österreichischen Umsetzungsgesetzgebung "Übertragungen zwischen verbundenen Unternehmen" wären Übertragungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätten nicht vom Anwendungsbereich des Kennzeichens umfasst. Dies ergibt sich auch aus der Definition des verbundenen Unternehmens in § 3 Z 11 EU-MPfG, wo von "Personen" gesprochen wird. Stammhaus und Betriebsstätte stellen keine unabhängigen Personen dar, weshalb eine Übertragung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte vom Wortlaut des Gesetzes nicht umfasst ist und daher keine Meldepflicht auslöst. Das deutsche BMF hat eine Klarstellung vorgenommen und festgehalten, dass (wohl in Hinsicht auf die Zielsetzung der Richtlinie, aggressive Steuerplanung zu bekämpfen) entgegen dem Wortlaut der Richtlinie auch Übertragungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte vom Anwendungsbereich des Hallmark umfasst sind.36 Deutschland hat in diesem Zusammenhang also den Anwendungsbereich der Richtlinie über ein bloßes Wortlautverständnis hinaus ausgedehnt. Diese Ausdehnung ist uE auch zielführend, da die Meldepflicht auf die Verschiebung von Steuersubstrat abzielt; ob dies zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bzw zwischen verbundenen Unternehmen verschoben wird, sollte nicht zu unterschiedlichen Behandlungen iZm der Meldeverpflichtung führen. Sollten Mitgliedstaaten hier eine andere Ansicht vertreten als Deutschland, könnte dies dazu führen, dass einzelne Transaktionen in Deutschland (und Staaten mit demselben Ansatz) einer Meldepflicht unterliegen, während diese im anderen Mitgliedstaat nicht gemeldet werden. Eine diesbezügliche Klarstellung wäre daher wünschenswert, um Rechtsunsicherheiten und ein mögliches, mit der unterschiedlich strengen Auslegung der Hallmarks in den einzelnen Mitgliedstaaten verbundenes "Beratershopping" zu vermeiden.

Konsequenzen der Meldung nach EU-MPfG für die Verrechnungspreisgestaltung

Meldet man eine Gestaltung nach dem EU-MPfG und weist man in der Meldung darauf hin, dass es sich bei der Gestaltung um die Übertragung eines schwer zu bewertenden immateriellen Vermögensgegenstandes handelt, hat dies auch Konsequenzen für die Verrechnungspreisermittlung, derer man sich bewusst sein sollte. Bei der Verrechnungspreisermittlung von Hard-to-Value Intangibles kann eine Informations-Asymmetrie zwischen der Finanzverwaltung, die den Sachverhalt nur "von außen" betrachten kann, und dem Steuerpflichtigen, der uU mehr Informationen zum Wert des Wirtschaftsgutes hat, vorliegen. Deshalb wird im Bericht zum BEPS-Aktionspunkt 8 ein Ansatz vorgeschlagen, der unter bestimmten Bedingungen erlaubt, bei der Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Vermögenswerten das Ex-post-Ergebnis aus der Übertragung als Indizienbeweis heranzuziehen, um festzustellen, ob der im Zeitpunkt der Transaktion gewählte Verrechnungspreis fremdüblich war.37 Durch die Meldung im Rahmen des EU-MPfG kann daher bewirkt werden, dass sich die Betriebsprüfung besonders intensiv mit der Verrechnungspreisermittlung der Übertragung des Wirtschaftsgutes auseinandersetzt bzw eine Ex-post-Betrachtung in die eigene Bewertung miteinfließen lässt. Man sollte sich daher jedenfalls schon bei der Meldung nach dem EU-MPfG möglichst sicher sein, dass es sich bei dem übertragenen Wirtschaftsgut tatsächlich um einen HTVI handelt und nicht bloß "vorsichtshalber" eine (uU ungenaue/falsche) Meldung abgeben. Hat man im Rahmen der Meldeverpflichtung den "Pflog eingeschlagen", wonach ein HTVI vorliegt, so muss man sich auch später im Rahmen der Steuererklärung wohl an diese Erstbewertung halten, um nicht in Erklärungsnotstand zu gelangen. Folglich ist zu empfehlen, bei der Übertragung von potenziellen "HTVI-Kandidaten" den Vorgang einer sachgemäßen TP-Analyse zu unterziehen.

5.4.3. Praxisbeispiel :

Zwei österreichische Wissenschaftler (Mediziner und Informatiker) habe eine revolutionär-neuartige App entwickelt, um Viruserkrankungen schneller zu erkennen. Asiatische Investoren wollen sich an der Innovation mittels einer Cayman Island Gesellschaft ("Best Practice Location" für einen späteren IPO in HK) beteiligen und sie gemeinsam zur Marktreife bringen. Zu diesem Zweck soll - ungeachtet der damit verbundenen steuerlichen Effekte - die patentgeschützte Technologie von der österreichischen GmbH der zwei Wissenschaftler auf die CayCo übertragen werden. Aufgrund der Neuartigkeit der App liegen keine ausreichend verlässlichen Vergleichswerte vor, welche für eine Preisfestsetzung im Zuge der Übertragung genutzt werden könnten. Daher wird eine Schätzung der prognostizierten zukünftigen Cashflows aus der Vermarktung der App nach deren Fertigstellung vorgenommen, um den Preis für die Software zu bestimmen, wobei die verwendeten Parameter bzw Annahmen höchst unsicher sind.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Es kommt zu einer Übertragung zwischen zwei Österreichern an eine Cayman Island-Gesellschaft. Es liegt daher eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 8 EU-MPfG erfüllt?

Es handelt sich bei der App um ein HTVI, das grenzüberschreitend übertragen wird. Das Kennzeichen des § 5 Z 8 EU-MPfG ist daher erfüllt.

5.5.Funktionsverlagerung (§ 5 Z 9 EU-MPfG)

5.5.1. Gesetzliche Regelungen

Gem § 5 Z 9 EU-MPfG führen "Verrechnungspreisgestaltungen, bei denen eine konzerninterne grenzüberschreitende Übertragung von Funktionen, Risiken oder Vermögenswerten stattfindet, wenn der erwartete jährliche Gewinn vor Zinsen und Steuern (EBIT) des bzw. der Übertragenden über einen Zeitraum von drei Jahren nach der Übertragung weniger als 50 % des jährlichen EBIT des bzw. der Übertragenden beträgt, der erwartet worden wäre, wenn die Übertragung nicht stattgefunden hätte", zu einer Meldeverpflichtung iSd EU-MPfG.

In den Gesetzesmaterialien wird hierzu ausgeführt, dass es sich um eine Verschlechterung des Ergebnisses im Inland handeln muss und dass das inländische unternehmensrechtliche Ergebnis für die Bestimmung der 50%-Grenze heranzuziehen ist.38 Die Formulierung in den Gesetzesmaterialien ist zwar leider immer noch unklar, lässt aber bspw darauf schließen, dass eine Funktionsverlagerung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sehr wohl von der Meldepflicht umfasst sein kann. Das Ergebnis der Betriebsstätte wird zwar in das unternehmensrechtliche Ergebnis des Unternehmens miteinbezogen, die Gesetzesmaterialien stellen aber auf eine Verschlechterung des inländischen unternehmensrechtlichen Ergebnisses ab, weshalb davon auszugehen sein wird, dass auch die Verschiebung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus von der Meldepflicht umfasst ist. Dieser Meinung folgt auch das deutsche BMF in seinem Anwendungsschreiben.39

Weiters werden in den Gesetzeskonstellationen Sachverhalte aufgezählt, die von der Meldepflicht umfasst sind, wie bspw die Umwandlung eines Eigenproduzenten in einen Lohnfertiger40, die wortgleich aus den OECD Guidelines 2017 entnommen wurden.

5.5.2. Auslegung des Kennzeichens und Zweifelsfragen

Ermittlung des EBIT-Vergleichswertes

Am unklarsten im Zusammenhang mit diesem Kennzeichen scheint die Ermittlung des EBIT-Vergleichswertes. Hier soll kurz auf die größten Unklarheiten in diesem Zusammenhang eingegangen werden.

Fraglich erscheint ua, ob das Absinken des EBIT um 50 % sich auf eine jährliche oder eine kumulierte Betrachtungsweise bezieht. UE spricht die Formulierung "über einen Zeitraum von drei Jahren" dafür dass für die Betrachtung das kumulierte EBIT heranzuziehen ist. Wir gehen daher davon aus, dass es zu einer Durchschnittsbetrachtung des EBIT über einen Zeitraum von drei Jahren kommen soll.

Eine weitere Frage in diesem Zusammenhang ist, wie sich Veränderungen des EBIT in dieser Ex-ante-Prognose auswirken, die nicht auf die Funktionsverlagerung zurückzuführen sind. UE ist hier der Literaturansicht41 zu folgen, dass diese von der Übertragung selbst unabhängigen EBIT-Veränderungen (zB infolge Verschlechterung des Marktumfeldes) nicht in die für die Meldung relevante 50%-Grenze miteinzubeziehen sind.

Auch im Zusammenhang mit der Ex-ante-Betrachtung ergeben sich einige Fragen. Bspw, was es bedeutet, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Ex-ante-Betrachtung unrichtig war. Klar ist, dass diese Prognosen unter nachvollziehbaren Kriterien erfolgen müssen. Jedoch wird auch in den OECD Guidelines 2017 anerkannt, dass es oft Schwierigkeiten bei der Erstellung genauer Finanzprognosen geben kann und die Richtigkeit dieser Prognosen auch oft von der Marktentwicklung abhängt.42 Dieses Problem stellt sich auch in der Praxis häufig. Ob die Funktionsverlagerung ex ante "richtig" beurteilt wurde, wird nämlich zumeist erst in der Betriebsprüfung diskutiert, wo dem Betriebsprüfer schon weitaus klarere Informationen vorliegen.43 Sollten durch die Betriebsprüfung TP-Adjustments bezüglich der Funktionsverlagerung nötig sein, so sollten diese keine Meldepflicht im Nachhinein auslösen, da die Meldeverpflichtung ex ante zu beurteilen ist.44 In der Praxis sollte jedenfalls darauf geachtet werden, dass die Ex-ante-Betrachtung auf soliden Beinen steht und jedenfalls plausibel ist, um ein etwaiges Meldevergehen zu vermeiden.

5.5.3. Praxisbeispiel 1 :

Das in der Schweiz ansässige Unternehmen C hat eine 100%ige Tochter A in Österreich und eine 100%ige Tochter B in Polen. Tochter A ist bisher Eigenproduzent gewesen. Aufgrund diverser strategischer Überlegungen entschließt man sich in der Konzernspitze, die Funktion des Eigenproduzenten an Tochter B auszulagern. Tochter A agiert anschließend daher nur noch als Lohnfertiger. Das prognostizierte EBIT für die nächsten drei Jahre von Tochter A sinkt durch die Funktionsabschmelzung im Vergleich zum prognostizierten EBIT ohne Funktionsabschmelzung für die nächsten drei Jahre um mehr als 50 %.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Es kommt zu einer Funktionsabschmelzung zwischen einer österreichischen Gesellschaft und einer polnischen Gesellschaft. Es liegt daher eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 9 EU-MPfG erfüllt?

Die Funktion des Eigenproduzenten wird im Konzern übertragen. Zusätzlich verringert sich das prognostizierte EBIT über einen dreijährigen Vergleichszeitraum der die Funktion abschmelzenden Gesellschaft durch die Funktionsabschmelzung um mehr als 50 % (exklusive einer etwaigen Abgeltung des Kundenstamms). Das Kennzeichen des § 5 Z 9 EU-MPfG ist daher erfüllt.

5.5.4. Praxisbeispiel 2 :

Die in den USA ansässige A-Co hat zwei 100%ige Tochtergesellschaften in Europa. Eine der beiden Tochtergesellschaften ist in Österreich, die andere Tochtergesellschaft in Ungarn steuerlich ansässig. Die österreichische Tochtergesellschaft führt rein vermögensverwaltende Tätigkeiten aus. Daher entschließt man sich auf Konzernebene, die österreichische Tochtergesellschaft grenzüberschreitend auf die ungarische Tochtergesellschaft zu verschmelzen. Da es sich um eine vermögensverwaltende Tochtergesellschaft handelt, verbleibt nach der Verschmelzung keine Betriebsstätte in Österreich. Das EBIT reduziert sich daher nach der Verschmelzung auf null.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Es kommt zu einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zwischen Österreich und Ungarn. Es liegt daher eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist das Kennzeichen des § 5 Z 9 EU-MPfG erfüllt?

Da es in diesem Beispiel im Rahmen der Verschmelzung (i) zur konzerninternen grenzüberschreitenden Übertragung von Vermögenswerten kommt und (ii) das inländische EBIT der übertragenden Gesellschaft auf null absinkt, scheint das Kennzeichen des § 5 Z 9 EU-MPfG erfüllt zu sein.45 Im vorliegenden Kontext ist aber uE (noch) unklar, inwieweit eine verschmelzungsbedingte Übertragung von Assets per Gesamtrechtsnachfolge tatsächlich als "Verrechnungspreisgestaltung" iSd EU-MPfG gewertet werden muss und wie die EBIT-Reduktion für einen derartigen Sachverhalt zu berechnen ist. Soll auf die Entwicklung beim Rechtsnachfolger abgestellt werden und ist es für die Meldepflicht von Bedeutung, ob Steuersubstrat in Österreich (in Form einer Betriebsstätte) zurückbleibt oder nicht? Es bleibt zu hoffen, dass es zu diesen Punkten noch Klarstellungen seitens der Finanzverwaltung geben wird, um eine rechtskonforme und weitestgehend einheitliche Meldepraxis sicherzustellen.

5.6.Einkünfteumwandlung (§ 6 Z 5 EU-MPfG)

5.6.1. Gesetzliche Regelungen

Nach § 6 Z 5 EU-MPfG sind Gestaltungen, bei denen Einkünfte in Vermögen, Schenkungen oder andere niedriger besteuerte oder steuerbefreite Arten von Einnahmen umgewandelt werden, meldepflichtig. Es handelt sich hierbei um eine bedingt meldepflichtige Gestaltung, weshalb zusätzlich zur Erfüllung des Kennzeichens auch noch der Main Benefit-Test erfüllt sein muss. In den Gesetzesmaterialien wird zu § 6 Z 5 EU-MPfG ausgeführt, dass unter "niedriger besteuerten" Arten von Einkünften Einkünfte zu verstehen sind, "die zu einer niedrigeren nominellen oder effektiven Besteuerung als der ursprünglichen Besteuerung dieser Einkünfte führen" 46

Aufgrund des weiten Wortlauts des § 6 Z 5 EU-MPfG können eine Vielzahl von Transaktionen einer Meldepflicht unterliegen.47 Eine Einschränkung wird uE allerdings dahin gehend vorzunehmen sein, dass bei Vorhandensein von überwiegenden wirtschaftlichen Gründen für eine bestimmte Transaktion idR wohl kein Risiko einer Steuervermeidung gegeben sein wird.

5.6.2. Auslegung des Kennzeichens und Zweifelsfragen

Verhältnis zum Main Benefit-Test

Das Verhältnis zwischen dem Tatbestandsmerkmal der Umwandlung in niedriger besteuerte oder steuerbefreite Arten von Einnahmen zum Main Benefit-Test erscheint unklar. Insb stellt sich die Frage, ob das Vorhandensein des Steuervorteils aufgrund der Einkünfteumwandlung bereits automatisch zur Erfüllung des Main Benefit-Tests führen kann. Während eine automatische Erfüllung des Main Benefit-Tests etwa in § 6 Z 7 EU-MPfG (abzugsfähige konzerninterne grenzüberschreitende Zahlungen) explizit ausgeschlossen ist, fehlt eine vergleichbare Regelung in § 6 Z 5 EU-MPfG. Es wird daher für betroffene Intermediäre bzw relevante Steuerpflichtige in der Praxis oftmals nur sehr schwer darzulegen sein, dass ein aufgrund der Einkünfteumwandlung entstehender Steuervorteil nicht zugleich auch einer der Hauptvorteile der Transaktion ist. Keine Meldepflicht wird daher voraussichtlich nur dann gegeben sein, wenn die Transaktion aufgrund von klaren wirtschaftlichen Notwendigkeiten erfolgt und der damit zusammenhängende Steuervorteil nur ein "Nebeneffekt" ist.

5.6.3. Praxisbeispiel 1: 48

Ein österreichisches Mutterunternehmen hat eine verzinste Forderung gegenüber einer irischen Tochtergesellschaft. Während der Körperschaftsteuersatz in Österreich 25 % beträgt, liegt dieser in Irland bei nur 12,5 %. Zur Vermeidung von steuerpflichtigen Zinseinkünften verzichtet das österreichische Mutterunternehmen auf die Forderung (und bezieht künftig vermehrt steuerbefreite Dividenden).

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Da an der Gestaltung ein irisches und ein österreichisches Unternehmen beteiligt sind, liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist der Main Benefit-Test erfüllt?

Da durch die Gestaltung die Körperschaftsteuerlast der österreichischen Muttergesellschaft reduziert wird, ist der Main Benefit-Test erfüllt.

Ist das Kennzeichen des § 6 Z 5 EU-MPfG erfüllt?

Da es durch den Forderungsverzicht und die anschließende steuerfreie Gewinnausschüttung auf Ebene der Muttergesellschaft zu einer Umwandlung von mit 25 % besteuerten Einkünften zu steuerbefreiten Einkünften kommt, könnte das Kennzeichen erfüllt sein. Damit die Gestaltung meldepflichtig wird, fordern Teile des Schrifttums allerdings einen kausalen Zusammenhang zwischen dem Forderungsverzicht und der anschließenden steuerfreien Gewinnausschüttung. Lediglich die abstrakte Möglichkeit, eine steuerbefreite Gewinnausschüttung vorzunehmen, sollte demnach noch nicht ausreichen, um eine Meldepflicht aufgrund eines Forderungsverzichts zu begründen.49 Ob die Meldeverpflichtung tatsächlich von der Ausschüttungspolitik des Konzerns abhängig gemacht werden kann, erscheint uE zumindest zweifelhaft. Es bleibt abzuwarten, wie dieser Aspekt von Finanzverwaltung und Judikatur ausgelegt wird.

Insofern der Forderungsverzicht hingegen aus klaren betriebswirtschaftlichen Erwägungen (zB Sanierung der ausländischen Tochtergesellschaft, Anhebung EK-Decke auf Wunsch von Lieferanten oder Kunden, Einhaltung lokaler steuerlicher oder unternehmensrechtlicher Mindest-EK-Vorschriften) resultiert, liegt uE wohl kein Risiko der Steuervermeidung iSd § 4 EU-MPfG vor und der Verzicht wäre demnach nicht meldepflichtig. Dieser Umstand sollte jedoch - im potenziellen Meldezeitpunkt - bestmöglich dokumentiert werden.

5.6.4. Praxisbeispiel 2: 50

Ein Mutterunternehmen A hat eine verzinste Forderung gegenüber einem fremden Drittem. Das Mutterunternehmen A beschließt, die Forderung in die niedrig besteuerte irische Tochtergesellschaft B einzulegen. Die aus der Forderung resultierenden Zinserträge werden somit künftig von der irischen Tochtergesellschaft B bezogen. Die Tochtergesellschaft B schüttet die bezogenen Zinserträge in weiterer Folge als Dividende an das Mutterunternehmen aus. Dadurch werden die steuerpflichtigen Zinseinkünfte beim Mutterunternehmen in steuerfreie Beteiligungserträge umgewandelt.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Da an der Gestaltung ein irisches und ein österreichisches Unternehmen beteiligt sind, liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist der Main Benefit-Test erfüllt?

Da durch die Gestaltung die Körperschaftsteuerlast der österreichischen Muttergesellschaft wesentlich reduziert wird und dieser Vorteil durch die Besteuerung der Zinserträge auf Ebene der irischen Tochtergesellschaft lediglich teilweise ausgeglichen wird, ist der Main Benefit-Test erfüllt.

Ist das Kennzeichen des § 6 Z 5 EU-MPfG erfüllt?

Da es durch die Einlage der Forderung und die anschließende Ausschüttung der von der Tochtergesellschaft bezogenen Zinserträge auf Ebene der Muttergesellschaft zu einer Umwandlung von mit 25 % besteuerten Zinserträgen in steuerbefreite Beteiligungserträge kommt, könnte das Kennzeichen erfüllt sein (zum möglichen Kausalitätserfordernis siehe oben). Ist die Einlage betriebswirtschaftlich bedingt (zB Sanierungsfall), liegt uE keine Meldeverpflichtung vor. Ist jedoch eine klare betriebswirtschaftliche Motivation nicht nachvollziehbar, liegt ein meldepflichtiger Vorgang vor.

5.7.Abzugsfähige Zahlungen im Konzern an steuerbefreite oder begünstigte Empfänger (§ 6 Z 7 EU-MPfG)

5.7.1. Gesetzliche Regelungen

Nach § 6 Z 7 EU-MPfG sind Gestaltungen, die abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen zwei oder mehreren verbundenen Unternehmen umfassen, bedingt meldepflichtig, wenn sie mindestens eine der folgenden Voraussetzungen erfüllen:

-Der Empfänger dieser Zahlung ist steuerlich in einem Hoheitsgebiet ansässig und dieses Hoheitsgebiet erhebt keine Körperschaftsteuer oder hat einen Körperschaftsteuersatz von null oder nahe null;
-die Zahlung wird im Hoheitsgebiet, in dem der Empfänger dieser Zahlung steuerlich ansässig ist, steuerlich nicht erfasst oder ist vollständig von der Steuer befreit oder
-die Zahlung kommt im Hoheitsgebiet, in dem der Empfänger dieser Zahlung steuerlich ansässig ist, in den Genuss eines präferentiellen Steuerregimes.

Eine Meldepflicht aufgrund derartiger Transaktionen besteht nur bei Erfüllung des Main Benefit-Tests, wobei der Gesetzestext hervorhebt, dass aus der bloßen Tatsache, dass eine dieser drei Voraussetzungen erfüllt ist, noch nicht auf die automatische Erfüllung des Main Benefit-Tests geschlossen werden kann. In den Gesetzesmaterialien wird dazu ausgeführt, dass aus der objektiven Erfüllung dieser Kriterien nicht auf subjektive Tatbestandsmerkmale, wie etwa den Willen, einen Steuervorteil zu generieren, geschlossen werden kann. Damit der Main Benefit-Test erfüllt ist, müssen weitere Elemente hinzutreten, wie etwa, dass die Gestaltung dem Sinn und Zweck einer abgabenrechtlichen Vorschrift zuwiderläuft.51

Da § 6 Z 7 EU-MPfG abzugsfähige Zahlungen voraussetzt, besteht immer dann keine Meldepflicht, wenn ein (in- oder ausländisches) steuerliches Abzugsverbot den Betriebsausgabenabzug auf Ebene des Zahlenden sowieso vermeidet.52 Lokale Hauptanwendungsfälle werden in diesem Zusammenhang insb § 12 Abs 1 Z 10 KStG und § 14 KStG sein. Wird somit etwa die Abzugsfähigkeit aufgrund der Neutralisierung einer hybriden Gestaltung, die zu einem Abzug ohne korrespondierende Einnahme führt, versagt, besteht per se keine Meldepflicht aufgrund von § 6 Z 7 EU-MPfG.53

5.7.2. Auslegung des Kennzeichens und Zweifelsfragen

Begriff "Zahlung"

Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht entnehmen, ob sich der Begriff "Zahlung" nur auf tatsächliche Zahlungsflüsse bezieht oder auch auf fiktive Aufwandsgrößen. Während nach dem Wortlaut des Gesetzes ein tatsächlicher Zahlungsfluss erfolgen muss, sollten nach der Zielsetzung der Regelung (= Vermeidung von aggressiver Steuerplanung) auch fiktive Betriebsausgaben zu einer Meldepflicht führen.54 Zur Schaffung von Rechtssicherheit wäre eine Klarstellung seitens des BMF wünschenswert.

Körperschaftsteuersatz "nahe null"

Laut den Gesetzesmaterialien ist unter einem Körperschaftsteuersatz von nahe null ein Körperschaftsteuersatz von maximal 1 % zu verstehen.55 Nicht eindeutig geregelt ist hingegen, ob etwa allfällige (österreichische) Abzugssteuern mit in die Betrachtung einzubeziehen sind. UE sind - unter Bezugnahme auf den Wortlaut der Regelung, die explizit auf die Körperschaftsbesteuerung im Empfängerstaat abzielt - österreichische Abzugssteuern grundsätzlich nicht in die Betrachtung miteinzubeziehen, und es kommt für die Frage der Meldepflicht ausschließlich auf den ausländischen Körperschaftsteuersatz an. Denkbar erscheint allerdings, bei einer signifikanten (finalen) Quellensteuerbelastung von einem Nichtvorliegen eines Risikos der Steuervermeidung auszugehen, da es im Ergebnis keinen Unterschied macht, ob die Steuer aufgrund einer Körperschaftsteuer im Empfängerstaat oder einer Abzugssteuer im Quellenstaat anfällt. Es bleibt zu hoffen, dass das BMF hier noch weitere Klarstellungen vornehmen wird.

5.7.3. Praxisbeispiel 1: 56

Das österreichische Tochterunternehmen A schloss einen Lizenzvertrag mit der italienischen Muttergesellschaft B ab. Aufgrund dieses Lizenzvertrags hat das Tochterunternehmen A monatliche Lizenzgebühren iHv 100 T€ an das Mutterunternehmen B zu bezahlen. Die Zahlungen sind beim Tochterunternehmen A abzugsfähig (keine Anwendung des § 12 Abs 1 Z 10 KStG), während das Mutterunternehmen B in Italien von einer IP Box-Regelung profitiert. Die italienische IP Box-Regelung stellt ein präferentielles Steuerregime iSd § 6 Z 7 lit c EU-MPfG dar.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Da an der Gestaltung ein österreichisches und ein italienisches Unternehmen beteiligt sind, liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist der Main Benefit-Test erfüllt?

Auf Basis der Angaben im Beispiel ist nicht ersichtlich, ob der Main Benefit-Test erfüllt ist. Aus der bloßen Tatsache, dass eine Gestaltung unter Verwendung einer IP Box-Regelung gewählt wurde, kann noch nicht final auf die Erfüllung des Main Benefit-Tests geschlossen werden.

Ist das Kennzeichen des § 6 Z 7 EU-MPfG erfüllt?

Da die IP Box-Regelung in Italien als präferentielles Steuerregime gilt, ist das Kennzeichen des § 6 Z 7 lit c EU-MPfG erfüllt. Sofern der Main Benefit-Test erfüllt ist, wäre die Gestaltung meldepflichtig nach dem EU-MPfG.

5.7.4. Praxisbeispiel 2: 57

Eine in den VAE ansässige Managementholding verrechnet laufend Managementgebühren iHv 100 T€ jährlich an ihre österreichische Tochtergesellschaft. Die Zahlungen stellen auf Ebene der österreichischen Tochtergesellschaft steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Da die Managementholding in einer steuerlichen Free Zone ansässig ist, unterliegen die Zahlungen bei ihr keiner Besteuerung.

Liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung vor?

Da an der Gestaltung ein österreichisches und ein in den VAE ansässiges Unternehmen beteiligt sind, liegt eine grenzüberschreitende Gestaltung iSd EU-MPfG vor.

Ist der Main Benefit-Test erfüllt?

Auf Basis der Angaben im Beispiel ist nicht ersichtlich, ob der Main Benefit-Test erfüllt ist. Aus der bloßen Tatsache, dass die Zahlung bei Empfänger keiner Körperschaftsteuer unterliegt, kann noch nicht automatisch auf die Erfüllung des Main Benefit-Tests geschlossen werden. Fraglich wäre im gegenständlichen Fall wohl, welcher "Konnex" zu den VAE existiert und warum die Gesellschaft genau dort ansässig ist. Insofern keine triftigen außersteuerlichen Gründe angeführt werden können (zB JV mit einem lokal ansässigen Industriekonglomerat), wäre wohl von der Erfüllung des Main Benefit-Tests auszugehen.

Ist das Kennzeichen des § 6 Z 7 EU-MPfG erfüllt?

Da die Zahlung bei der in den VAE ansässigen Managementholding keiner Körperschaftsteuer unterliegt, ist das Kennzeichen des § 6 Z 7 lit a EU-MPfG erfüllt. Sofern der Main Benefit-Test erfüllt ist, wäre die Gestaltung somit meldepflichtig nach dem EU-MPfG.

6.Zusammenfassung und Ausblick

Wie im oben stehenden Artikel angedeutet, gibt es noch sehr viele Zweifelsfragen und Unsicherheiten bezüglich der Auslegung der Kennzeichen des EU-MPfG. Es wäre daher wünschenswert, möglichst viele dieser Zweifelsfragen - im Vorfeld zum Inkrafttreten der Meldeverpflichtung - in Abstimmung mit dem BMF und anderen Stakeholdern klären zu können und so den Betroffenen (Steuerzahlern, Intermediären) ein optimales Ausmaß an Rechtssicherheit zu ermöglichen. Auch einer durch die Angst vor Meldepflichtverletzungen hervorgerufenen übervorsichtigen Meldetätigkeit der Unternehmen ("Overreporting"), welche die Ressourcen der Finanzverwaltung unnötig belasten würde, kann so entgegengewirkt werden.

1

Derzeit wird auf EU-Ebene eine Option für eine Verschiebung des Inkrafttretens der DAC 6-Richtlinie diskutiert. Den Mitgliedstaaten soll dadurch die Möglichkeit gegeben werden, den Beginn der DAC 6-Meldepflicht um einen Zeitraum von bis zu sechs Monaten zu verschieben.


2

RL (EU) 2018/822 des Rates vom 25. 5. 2018 zur Änderung der RL (EU) 2011/16 bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen, ABl L 2018/139, 1 (im Folgenden kurz: DAC 6-Richtlinie).



4

Vgl dazu etwa Kepp/Schober, Anzeigepflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungsmodelle - Praxisfragen und Ausblick, BB 2018, 2462.


5

Vgl Schnitger/Brink/Welling, Die neue Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen (Teil I), IStR 2018, 517.


6

Vgl Bindl/Stadler, Anzeigepflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen - neue Tax-Compliance Anforderungen bei Finanzinstrumenten, RdF 2019, 37.


7

Vgl Spanblöchl, Informationsaustausch zu potenziell aggressiven Steuerplanungsmodellen, SWI 2018, 225.



9

Vgl ErwGr 19 der RL 2018/822/EU.


10

Vgl ErwGr 2 der RL 2018/822/EU.



12

Vgl Spanblöchl/Wilplinger, Meldepflicht für potenziell aggressive Steuergestaltungen, RdW 2019, 855; Schnitger/Brink/Welling, IStR 2018, 524.



14

Vgl Schnitger/Brink/Welling, IStR 2018, 524.


15

In Anlehnung an Kalina in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC 6, 5.3. Befreiung von Doppelbesteuerung in mehr als einem Hoheitsgebiet (§ 5 Z 3 EU-MPfG) (in Druck).



17

Vgl Kalina in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 5.4. Wesentlicher Unterschied in den beteiligten Hoheitsgebieten bezüglich Bewertung des übertragenen Vermögenswertes (§ 5 Z 4 EU-MPfG) (in Druck).



19

Vgl Begutachtungsentwurf des deutschen Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, IV A 3 - S 0304/19/10006 :002, Rz 164.


20

Vgl Kalina in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 5.4. Wesentlicher Unterschied in den beteiligten Hoheitsgebieten bezüglich Bewertung des übertragenen Vermögenswertes (§ 5 Z 4 EU-MPfG) (in Druck).


21

Vgl Frageliste der KSW zum EU-Meldepflichtgesetz an das Bundesministerium für Finanzen vom 10. 1. 2020, 8.


22

In Anlehnung an Kalina in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 5.4. Wesentlicher Unterschied in den beteiligten Hoheitsgebieten bezüglich Bewertung des übertragenen Vermögenswertes (§ 5 Z 4 EU-MPfG) (in Druck).




25

Vgl Begutachtungsentwurf des deutschen Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, IV A 3 - S 0304/19/10006 :002, Rz 178.


26

Rz 4.98 OECD Guidelines 2017.


27

Vgl Ditz/Engelen, Neue Anzeigepflicht für Steuergestaltungen - Überblick und erste Handlungsempfehlungen, DStR 2019, 356.


28

Vgl Holzinger/Holzinger, Die DAC6 und Verrechnungspreisgestaltungen - Are the Cards Being Reshuffeled? TPI 2018, 284.


29

Vgl Eberhardt, Die Reichweite der Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen - dargestellt anhand von Praxisfällen, IStR 2019, 702.


30

Vgl Holzinger/Holzinger, TPI 2018, 285.


31

Vgl Ditz/Engelen, DStR 2019, 356.


32

Vgl Eberhardt, IStR 2019, 702.





36

Vgl Begutachtungsentwurf des deutschen Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, IV A 3 - S 0304/19/10006 :002, Rz 180.


37

Rz 6.192 OECD Guidelines 2017.



39

Vgl Begutachtungsentwurf des deutschen Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, IV A 3 - S 0304/19/10006 :002, Rz 181.



41

Vgl Holzinger/Holzinger, TPI 2018, 287.


42

Rz 6.163 OECD Guidelines 2017.


43

Vgl Ditz/Engelen, DStR 2019, 356.


44

Vgl Holzinger/Holzinger, TPI 2018, 287.


45

Gleiches gilt wohl für ähnliche Vorgänge wie grenzüberschreitende Anwachsungen (§ 142 UGB), grenzüberschreitende verschmelzende Umwandlungen uÄ.



47

Vgl Schnitger/Brink/Welling, IStR 2018, 520.


48

In Anlehnung an Kalina in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 6.6. Umwandlung von Einkünften in niedrig besteuerte oder steuerbefreite Einnahmen (§ 6 Z 5 EU-MPfG) (in Druck).


49

Vgl in diesem Sinne auch Eberhardt, IStR 2019, 700.


50

In Anlehnung an Kalina in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 6.6. Umwandlung von Einkünften in niedrig besteuerte oder steuerbefreite Einnahmen (§ 6 Z 5 EU-MPfG) (in Druck).



52

Vgl Fassl in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 6.8. Abzugsfähige Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen (§ 6 Z 7 EU-MPfG) (in Druck).


53

Vgl Spanblöchl, Hybride Gestaltungen im Lichte des EU-Meldepflichtgesetzes, SWI 2020, 188.


54

Vgl Jerabek in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, Grenzüberschreitende Zahlungen an verbundene Unternehmen (§ 5 Z 1 EU-MPfG) (in Druck).


55

In Deutschland wird ein Steuersatz von kleiner oder gleich 4 % als nahe null verstanden (vgl dazu Begutachtungsentwurf des deutschen Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, IV A 3 - S 0304/19/10006 :002, Rz 142).


56

In Anlehnung an Fassl in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 6.8. Abzugsfähige Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen (§ 6 Z 7 EU-MPfG) (in Druck).


57

In Anlehnung an Fassl in Jerabek/Jann/Spanblöchl/Reither, SWI-Spezial DAC6, 6.8. Abzugsfähige Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen (§ 6 Z 7 EU-MPfG) (in Druck).


Artikel-Nr.
RWZ digital exklusiv 2020/25

29.06.2020
Autor/in
Christine Schellander

Christine Schellander, MSc ist Senior Manager bei einer international tätigen Steuerberatungskanzlei in Wien.

Nikolaus Neubauer, MSc ist Senior Associate bei einer international tätigen Steuerberatungskanzlei in Wien.

Richard Jerabek

Dr. Richard Jerabek ist Partner bei einer international tätigen Steuerberatungskanzlei in Wien und dort hauptverantwortlich für den Bereich EU Steuerrecht.