RdW Steuerrecht

Die Ökosoziale Steuerreform (Begutachtungsentwurf)

Univ.-Prof. DDr. Gunter Mayr, Bundesministerium für Finanzen

Im Ministerratsvortrag vom 6. 10. 2021 hat die österreichische Bundesregierung die "Ökosoziale Steuerreform" und damit "die größte Steuerentlastung in der 2. Republik" beschlossen. Das umfangreiche Entlastungsprogramm erreicht im Jahr 2025 ein Volumen von 7,8 Mrd €. Da seit 8. 11. 2021 die drei Begutachtungsentwürfe zur gesamten Ökosozialen Steuerreform vorliegen, stellt der Beitrag den steuerlichen Teil vor und beleuchtet die wesentlichen Maßnahmen etwas näher.

1. Überblick zur Ökosozialen Steuerreform

1.1. Einordnung

Für die 2. Republik wurde schon mehrfach die "größte Steuerreform" ausgerufen. Maßstab dafür dürfte die Höhe der jährlichen Brutto-Entlastung sein. In dieser Kategorie verdient sich die "Ökosoziale Steuerreform" tatsächlich die Bezeichnung "größte Steuerreform der 2. Republik" und führt im Jahr 2025 zu einer jährlichen Brutto-Entlastung von ca 7,8 Mrd €. Doch auch abseits dieses Entlastungsvolumens enthält die ökosoziale Steuerreform systematische wie zukunftsweisende Aspekte; denn insb mit der schrittweisen Einführung eines nationalen Emissionszertifikatehandels kommt es ab 1. 7. 2022 zu einer CO2-Bepreisung, dessen Aufkommen sodann wieder rückverteilt wird.

1.2. Die wesentlichen Maßnahmen im Überblick

Vereinfacht gesagt zeigen die linke und mittlere Säule die wesentlichen Entlastungen, während die rechte Säule die durch die CO 2 -Bepreisung vorgenommenen Kompensationen darstellt.

Die abgebildete Entlastung von Arbeit und Pensionen soll mit 1. 7. 2022 beginnen:

- Im ESt-Tarif wird die zweite Tarifstufe auf 30 % und ein Jahr später (mit 1. 7. 2023) die dritte Tarifstufe auf 40 % gesenkt.
- Um auch die niedrigsten Einkommen zu entlasten, soll der Krankenversicherungsbeitrag um 1,7 Prozentpunkte gesenkt werden (bei Arbeitnehmern und Selbstständigen verschleifend bis zu einem Monatsbrutto von 2.500 €, bei Pensionisten bis 2.200 €).1
- Der Familienbonus Plus wird von 1.500 € auf 2.000 € erhöht, für Kinder ab 18 Jahren von 500 € auf 650 € (die neuen Monatsbeträge gelten ab 1. 7. 2021). Ebenfalls erhöht wird der Kindermehrbetrag von 250 € auf 450 € (für 2022 auf 350 €) und er wird allen Erwerbstätigen mit Kindern ausbezahlt.

Ab dem Jahr 2022 wird zudem für Arbeitnehmer eine steuerfreie Gewinnbeteiligung von bis zu 3.000 € eingeführt.

Die Entlastung der Wirtschaft startet im Jahr 2022 mit der Erweiterung der Eigenstrom-Befreiung für erneuerbare Energie (Ausweitung auf alle Energieträger und Entfall der 25.000 kWh-Begrenzung) sowie der Anhebung des Grundfreibetrages beim Gewinnfreibetrag.

Im Jahr 2023 tritt der neue IFB mit Öko-Zuschlag in Kraft, die Grenze für die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter wird auf 1.000 € angehoben und der KöSt-Satz auf 24 % gesenkt, bevor im Jahr 2024 eine weitere KöSt-Satz-Senkung auf 23 % erfolgt.

Mit dem Nationalen Emissionszertifikatehandelsgesetz 2022 (NEHG 2022) wird ab 1. 7. 2022 ein nationales System mit jährlich steigender Bepreisung von CO2-Emissionen eingeführt; das dadurch erzielte Aufkommen wird aber mehr als rückverteilt.

Nachfolgend werden die wichtigsten steuerlichen Maßnahmen etwas näher beleuchtet.

2. ESt-Tarif-Senkungen (§ 33 EStG)

Nachdem bereits im Jahr 2020 im Rahmen des KonStG 20202 der Eingangssteuersatz von 25 % auf 20 % gesenkt wurde (für Einkommensteile von über 11.000 € bis 18.000 €) wird mit 1. 7. 2022 die zweite Tarifstufe (Einkommensintervall 18.000 € bis 31.000 €) von 35 % auf 30 % gesenkt. Ab 2023 (für ein ganzes Jahr) führt dies zu einer steuerlichen Entlastung von bis zu 650 € (= 5 % von 13.000 €). Mit 1. 7. 2023 wird sodann noch die dritte Tarifstufe (Einkommensintervall 31.000 € bis 60.000 €) von 42 % auf 40 % gesenkt; diese Absenkung führt für ein ganzes Jahr betrachtet zu einer steuerlichen Entlastung von bis zu 580 € (= 2 % von 29.000 €).

Die Absenkung in den beiden Tarifstufen erfolgt jeweils zum 1. 7.; unterjährige Tarifänderungen bedeuten eine gewisse administrative Herausforderung. Da die Senkungen jeweils exakt zur Jahresmitte erfolgen sollen, ist zwecks administrativer Vereinfachung im Rahmen der Veranlagung für die Jahre 2022 und 2023 jeweils der Mischsatz anzuwenden; im Jahr 2022 von 32,5 % und im Jahr 2023 von 41 %.

Im Rahmen des Lohnsteuerabzuges ist im Jahr 2022 ab 1. 7. ebenfalls der Mischsatz von 32,5 % anzuwenden und für die abgelaufene erste Jahreshälfte hat sodann eine Aufrollung zur Anwendung des Mischsatzes zu erfolgen. Technisch betrachtet erfolgt damit zwar eine Entlastung ab 1. 7., wobei ab diesem Zeitpunkt im Effekt der Mischsatz von 32,5 % auf das ganze Jahr ausgerollt wird. Entsprechend wird auch im Jahr 2023 mit dem Mischsatz von 41 % vorgegangen.

3. Erhöhung Grundfreibetrag (§ 10 EStG)

Um vor allem Unternehmer mit niedrigeren Gewinnen zu entlasten, soll ab dem Jahr 2022 beim Gewinnfreibetrag (GFB) der Grundfreibetrag von 13 % auf 15 % erhöht werden; für über den Grundfreibetrag hinausgehende Gewinne von über 30.000 € bleiben die GFB-Prozentsätze unverändert. Die Erhöhung beim Grundfreibetrag führt zu einer steuerlichen Entlastung von bis zu 600 € (= 2 % von 30.000 €), der Höchstbetrag für den GFB erhöht sich damit entsprechend auf 45.950 € (für eine Bemessungsgrundlage von 580.000 € und höher).

4. Investitionsfreibetrag (IFB) mit Öko-Zuschlag (§ 11 EStG)

Als Investitionsanreiz soll ab 2023 ein IFB von 10 % bzw 15 % eingeführt werden. Der neue IFB nimmt zwar Anleihen an dem im Jahr 2001 ausgelaufenen Investitionsfreibetrag, modernisiert diesen aber und versucht, ihn systematisch in das heutige ESt-Regime (mit degressiver AfA oder GFB) einzubetten.

Die Eckwerte des IFB sehen wie folgt aus:

- Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbarem Anlagevermögen kann der IFB als zusätzliche Betriebsausgabe geltend gemacht werden; die AfA wird durch den IFB nicht berührt. Die Wirtschaftsgüter brauchen eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren.
- Der IFB beträgt 10 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; für Wirtschaftsgüter im Bereich der Ökologisierung erhöht sich der IFB auf 15 % (VO-Ermächtigung für Investitionen im Bereich der Ökologisierung).
- Der IFB kann betriebsbezogen insgesamt höchstens von Anschaffungs-/Herstellungskosten von 1 Mio €/Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden.
- Eine Pauschalierung schließt den IFB aus.

Der Ausschlusskatalog orientiert sich vor allem an jenem der degressiven AfA:

- Wirtschaftsgüter, die für den investitionsbedingten GFB verwendet werden;3
- Wirtschaftsgüter, für die § 8 EStG eine Sonderform der AfA vorsieht; dies betrifft insb:
  • Gebäude (zumal für diese im Rahmen des KonStG 2020 eine beschleunigte AfA ermöglicht wurde);
  • Pkw und Kombinationskraftwagen, ausgenommen Kfz mit einem CO2-Emissionswert von 0 g/km;
- geringwertige Wirtschaftsgüter gem § 13 EStG (Grenze in § 13 wird auf 1.000 € erhöht).
- unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind (= Ausschluss bei der degressiven AfA).
- gebrauchte Wirtschaftsgüter;
- Anlagen iZm fossilen Energieträgern (mit VO-Ermächtigung; anders als bei der degressiven AfA).

Entsteht oder erhöht sich durch den IFB ein Verlust, ist dieser insoweit weder ausgleichs- noch vortragsfähig, sondern mit späteren Gewinnen aus dem Betrieb zu verrechnen (Wartetastenverlust). Bei vorzeitigem Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen oder Verbringung ins Ausland hat gem § 11 Abs 4 EStG grundsätzlich eine Nachversteuerung zu erfolgen.

Zur Geltendmachung des IFB muss dieser in der ESt-/KöSt-Erklärung bzw Feststellungserklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen werden. Wirtschaftsgüter, für die der IFB geltend gemacht wird, sind im Anlagenverzeichnis bzw in der Anlagenkartei auszuweisen.

Zusammenspiel mit GFB, degressiver AfA und Forschungsprämie

Der IFB orientiert sich zwar auch am GFB und der degressiven AfA, deren Zusammenspiel ist allerdings uneinheitlich:

- IFB und investitionsbedingter GFB: Systematisch betrachtet ist der IFB vor dem GFB geltend zu machen. Wirtschaftsgüter, die als begünstigte Wirtschaftsgüter beim investitionsbedingten GFB fungieren, scheiden aber beim IFB aus (keine Doppelinanspruchnahme); für den Steuerpflichtigen wird es damit steuerlich vorteilhaft sein, für die Wirtschaftsgüter den IFB geltend zu machen und als begünstigte Wirtschaftsgüter beim investitionsbedingten GFB ggf Gebäude (sind beim GFB nicht ausgeschlossen) oder vor allem begünstigte Wertpapiere heranzuziehen.
- IFB und degressive AfA: IFB und degressiver AfA schließen sich wechselseitig nicht aus, wobei die degressive AfA ab 2022 wieder an das Unternehmensrecht anknüpft (das COVID-19-bedingte Sonderregime von § 124b Z 356 EStG läuft aus).
- IFB und Forschungsprämie: Für ein abnutzbares Anlagegut, das Forschungszwecken dient, kommt neben der Forschungsprämie auch der IFB in Betracht (kein wechselseitiger Ausschluss wie beim GFB).

5. Steuerfreie Gewinnbeteiligung (§ 3 Abs 1 Z 35 EStG)

Nach derzeitiger Rechtslage können Unternehmen ihre Mitarbeiter nicht steuerbegünstigt am Jahreserfolg teilhaben lassen. Insb um die Bindung zum Unternehmen sowie die Motivation der Mitarbeiter zu fördern, soll eine steuerfreie Gewinnbeteiligung an Arbeitnehmer von bis zu 3.000 € jährlich eingeführt werden, die sich konzeptionell an der Mitarbeiterkapitalbeteiligung nach § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG ausrichtet. Die steuerfreie Gewinnbeteiligung muss allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden. Eine solche Gruppen-Anknüpfung findet sich auch bei anderen Befreiungen in § 3 Abs 1 EStG,4 die Gruppenmerkmale müssen betriebsbezogen sein (zB Differenzierung nach Beschäftigungsdauer), wobei innerhalb einer Gruppe von Arbeitnehmern die Höhe der Begünstigung nach objektiven Merkmalen gestaffelt sein kann (zB Prozentsatz des Bruttobezuges).5

Eine Gewinnbeteiligung knüpft an den Gewinn an; unschädlich erscheint es aber, wenn die konkrete Gewährung an anderen Erfolgszahlen hängt (wie zB dem Umsatz), sofern ein ausreichender Gewinn vorliegt. Der Begutachtungsentwurf stellt dabei auf den steuerlichen Vorjahresgewinn ab. Auch wenn sich vor allem für größere Unternehmen eine UGB-Anknüpfung (oder eine Zwischenergebniskennzahl wie das EBIT) aufdrängen würde, soll die Begünstigung auch Arbeitgebern offenstehen, die den Gewinn nach § 4 Abs 1 oder § 4 Abs 3 EStG ermitteln.6 Vor diesem Hintergrund stellt der Begutachtungsentwurf auf den steuerlichen Vorjahresgewinn ab; insoweit die Summe der gewährten Gewinnbeteiligungen den steuerlichen Vorjahresgewinn übersteigt, besteht keine Steuerbefreiung. Bei einer allfälligen Überschreitung des Höchstbetrages haftet der Arbeitgeber gem § 82 hinsichtlich der Lohnsteuer, die auf den zu Unrecht steuerfrei belassenen Teil der Zuwendung beim Arbeitgeber entfällt.7

Die Zahlung erfolgt nicht aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gem § 68 Abs 5 Z 1-6 EStG und darf auch nicht anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Lohnverrechnung geleistet werden.

Die Befreiung bezieht sich nur auf die Einkommensteuer, nicht auf die Sozialversicherung, den DB oder die Kommunalsteuer (deshalb auch die Verankerung der Befreiung weiter hinten in § 3 Abs 1, in Z 35).8 Neben der steuerfreien Gewinnbeteiligung von bis zu 3.000 € ist auch eine steuerfreie Kapitalbeteiligung von ebenfalls 3.000 € jährlich gem § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG möglich. Die Befreiung für Gewinnbeteiligungen soll bereits ab 2022 gelten und bezieht sich damit schon auf Unternehmensgewinne des Jahres 2021.

6. Einkünfte aus Kryptowährungen (§ 27b EStG)

Zeitgleich mit dem Start des Begutachtungsverfahrens am 8. 11. 2021 haben alle weltweit gehandelten Kryptowährungen erstmals die Schwelle von 3 Billionen USD überschritten.9 Bitcoin wiederum erreichte am 9. 11. 2021 (zeitweise) sogar sein Rekordhoch von über 68.000 USD, am Jahresbeginn 2021 lag Bitcoin noch unter 30.000 USD. Schon vor diesem Hintergrund erscheinen ausdrückliche gesetzliche Regelungen für die Besteuerung von Kryptowährungen wünschenswert.

Bei der Definition des Begriffs "Kryptowährungen" wird an das Finanzmarkt-Geldwäschegesetz angeknüpft; nach § 27b Abs 4 EStG ist eine Kryptowährung eine digitale Darstellung eines Werts, die

- von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird,
- nicht zwangsläufig an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden ist und
- nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt,

aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert wird und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann.10

Sodann soll die Besteuerung von Kryptowährungen in die bestehende Systematik der Einkünfte aus Kapitalvermögen eingebettet werden; zu den Einkünften aus Kryptowährungen gehören daher sowohl laufende Einkünfte (Abs 2) als auch realisierte Wertsteigerungen (Abs 3).

Zu den laufenden Einkünften aus Kryptowährungen gehören:

- Entgelte (insb zinsähnliche Gegenleistung) für die Überlassung von Kryptowährungen (zB Lending).
- Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess, bei dem Leistungen zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden (zB Mining; ausgenommen Staking, Airdrops, Bounties).

Die realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen erfassen die Veräußerung sowie den Tausch:

- Bei der Veräußerung zu erfassen ist der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten.
- Beim Tausch sind folgende Besonderheiten zu beachten:
  • Der Tausch gegen andere Wirtschaftsgüter und Leistungen löst ebenfalls die Steuerpflicht aus (zB Bezahlung einer Rechnung mit Kryptowährung).
  • Der Tausch gegen andere Kryptowährungen unterliegt selbst nicht der Steuerpflicht; der Wert der eingetauschten Kryptowährung wird auf die erhaltene Kryptowährung übertragen (in Anlehnung an die VwGH-Rechtsprechung sowie die Verwaltungspraxis zu Fremdwährungen).

Besteht die Leistung zur Transaktionsverarbeitung

- im Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen (Staking) oder
- werden Kryptowährungen unentgeltlich (Airdrops) oder für unwesentliche Leistungen übertragen (Bounties),

sind die dafür erhaltenen Kryptowährungen mit Anschaffungskosten von null anzusetzen (§ 27a Abs 4 Z 5 EStG). Diese Vorgänge selbst lösen somit keine Steuerpflicht aus, die Steuerpflicht entsteht erst im Zeitpunkt der späteren Veräußerung.

Einkünfte aus Kryptowährungen sollen grundsätzlich dem besonderen Steuersatz von 27,5 % 11 sowie dem KESt-Abzug unterliegen, sofern ein inländischer Abzugsverpflichteter vorliegt (inländischer Schuldner oder Dienstleister).12 Sind dem Abzugsverpflichteten die tatsächlichen Anschaffungskosten nicht bekannt, sind die Angaben des Steuerpflichtigen anzusetzen, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig sind.13

Die Steuerpflicht soll mit 1. 3. 2022 in Kraft treten und erstmals auf Kryptowährungen anzuwenden sein, die ab 1. 3. 2021 angeschafft wurden, weil diese beim Inkrafttreten auch noch spekulationsverfangen sind.14 Früher angeschaffte Kryptowährungen unterliegen als "Altvermögen" nicht dem neuen Besteuerungsregime, sondern den bisherigen "allgemeinen" steuerlichen Regelungen (insb Spekulationseinkünfte bei Veräußerung innerhalb der Jahresfrist).

Die Verpflichtung zum KESt-Abzug soll ab 2023 bestehen, wobei ein freiwilliger KESt-Abzug auch schon im Jahr 2022 möglich wäre.

7. Sonderausgaben für thermische Sanierung und Heizkesseltausch (§ 18 Abs 1 Z 10 EStG)

Nach Auslaufen der (Topf-)Sonderausgaben für ua Wohnraumschaffung/-sanierung15 soll wieder ein Abzug von privaten Ausgaben zur thermischen Sanierung von Gebäuden und zum Ersatz eines fossilen Heizungssystems (= Heizkesseltausch) als Sonderausgaben ermöglicht werden. Da für die thermische Sanierung wie für den Heizkesseltausch auch direkte Förderungen offenstehen, wird steuerlich zur (massiven) Verwaltungsvereinfachung unmittelbar an diese direkten Förderungen angeknüpft.

Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug sind:

- Ausbezahlte Förderung des Bundes: Für die Ausgaben wurde eine Förderung des Bundes gem dem 3. Abschnitt Umweltförderungsgesetz (UFG) ausbezahlt. Dies soll neben der einheitlichen Definition des Fördergegenstandes vor allem die inhaltliche Treffsicherheit der steuerlichen Förderung sicherstellen. Die Förderungen des Bundes laufen idR über die Kommunalkredit Public Consulting GmbH (KPC), die auch den Fördergegenstand inhaltlich präzisiert (wie zB das klimafreundliche Heizungssystem, das primär in der Nah-/Fernwärme gesehen wird, aber auch in Holzzentralheizungen wie produktspezifischen Pellets-Kesseln oder Wärmepumpen).16
- Datenübermittlung und automatische Berücksichtigung: Es erfolgt eine Datenübermittlung gem dem (neuen) § 40g Transparenzdatenbankgesetz; auf Basis der regelmäßig von der KPC eingemeldeten Förderungen sollen die Sonderausgaben automatisch von der Abgabenbehörde im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden, um den administrativen Aufwand möglichst gering zu halten.
- Keine Überförderung: Die Ausgaben abzüglich aller ausbezahlten Förderungen aus öffentlichen Mitteln (auch von Ländern und Gemeinden) übersteigen bei der thermischen Sanierung 4.000 € und beim Heizkesseltausch 2.000 €.

Zwecks weiterer Vereinfachung werden die Ausgaben ab dem Jahr der Auszahlung der Förderung als Pauschbetrag über fünf Jahre berücksichtigt, der jährliche Pauschbetrag beträgt:

- für thermische Sanierung 800 € (insgesamt daher 4.000 € über fünf Jahre);
- für den Ersatz des fossilen Heizungssystems 400 € (insgesamt daher 2.000 € über fünf Jahre).

Werden innerhalb des Verteilungszeitraums weitere Förderungen ausbezahlt, die ebenfalls einen Pauschbetrag begründen, verlängert sich der Verteilungszeitraum auf zehn Jahre (fallen bereits im ersten Jahr Förderungen für thermische Sanierung und Heizkesseltausch zusammen, gehen die 800 € für die ersten fünf Jahre zeitlich voran; danach folgen die 400 €).

Der Sonderausgabenabzug steht auch Eigentümergemeinschaften zu (zB § 18 Wohnungseigentumsgesetz 2002); im Begutachtungsentwurf ist allerdings nicht ausdrücklich geregelt, ob sodann jedem Wohnungseigentümer der volle oder nur der anteilige Pauschbetrag zusteht.17

Der Sonderausgabenabzug steht erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2022 zu, wenn das zugrunde liegende Förderansuchen nach dem 31. 3. 2022 eingebracht und die Förderung des Bundes nach dem 30. 6. 2022 ausbezahlt wurde.

8. Verkürzung VSt-Berichtigungszeitraum für Mietkauf (§ 12 Abs 10 UStG)

Zur Förderung der Eigentumsbildung soll es bei nachträglicher Übertragung einer Wohnung in das Wohnungseigentum aufgrund eines Anspruches gem § 15c WGG nach zehn Jahren zu keiner Vorsteuerberichtigung kommen. Die Verkürzung soll bereits auf Übertragungen in das Wohnungseigentum anwendbar sein, die ab 1. 1. 2023 erfolgen.

9. Nationales Emissionszertifikatehandelsgesetz 2022 (NEHG 2022)

9.1. Rahmenbedingungen

Der Klimawandel stellt die Menschheit vor immense Herausforderungen. Die EU möchte ihre Nettoemissionen bis 2030 um mindestens 55 % verringern (gegenüber 1990) und bis 2050 der erste klimaneutrale Kontinent werden; der "Green Deal" basiert auf den bewährten Strukturen und Instrumenten der europäischen Klimapolitik. Dabei soll auch das bestehende europäische Emissionszertifikatehandelssystem, "EU-ETS",18 verbessert werden, welches Treibhausgase aus den Sektoren Strom- und Wärmeerzeugung, energieintensive Industriezweige (zB Ölraffinerien, Stahlwerke und Produktionsstätten von Eisen, Aluminium, Metallen, Zement, ungelöschtem Kalk, Glas, Keramik, Zellstoff, Papier, Karton, Säuren und organischen Grundchemikalien) sowie die gewerbliche Luftfahrt innerhalb der EU umfasst. Im Rahmen des im Juli 2021 von der Europäischen Kommission vorgestellten "Fit for 55"Pakets soll das EU-ETS ab 2026 auf die Sektoren Verkehr und Gebäude ausgeweitet werden.

Bis zu dieser geplanten Erweiterung des EU-ETS im Jahr 2026 fällt die Zuständigkeit zur Verringerung von Treibhausgasemissionen aus Sektoren, die (noch) nicht dem EU-ETS unterliegen (= Non-ETS -Bereich wie Verkehr, Gebäude, Landwirtschaft oder Abfallwirtschaft), zwar in den Bereich der EU-Mitgliedstaaten, allerdings sind diesen nationale Ziele zur Minderung zugeordnet.19 Die ökosoziale Steuerreform soll einen entscheidenden Beitrag zur Erreichung des nationalstaatlichen Zieles leisten. Mit der Einführung eines nationalen Emissionszertifikatehandelssystems soll ein weiterer Schritt in Richtung Kostenwahrheit gesetzt und eine zielgerichtete Ergänzung zum bestehenden EU-ETS geschaffen werden.

9.2. NEHG 2022 im Überblick

Energetische Treibhausgasemissionen aus den Non-ETS-Sektoren, die durch die Nutzung von Kohle, Erdgas und Erdölprodukten entstehen, sollen an die Vergabe von Emissionszertifikaten geknüpft werden; dies betrifft insb die Sektoren Verkehr und Gebäude (zudem die Sektoren Energie und Industrie sowie Maschinen und Geräte in der Landwirtschaft) und nimmt insoweit die geplante Ausweitung des EU-ETS vorweg.

Handelsteilnehmer benötigen Emissionszertifikate, um bestimmte Stoffe (Mineralöle, Kraft- und Heizstoffe, Erdgas und Kohle) in Verkehr zu bringen. Der jeweilige Handelsteilnehmer hat sodann eine dem tatsächlichen Emissionsausstoß entsprechende Anzahl an Emissionszertifikaten abzugeben.

Da die Einführung des nationalen Emissionshandels mit bereits 1. 7. 2022 ein logistischer Kraftakt ist, wird systematisch zunächst an die Energieabgaben angeknüpft. Um neben der raschen Umsetzung auch einen unbürokratischen Vollzug zu ermöglichen, erfolgt die Einführung des nationalen Emissionszertifikatehandels zunächst in einer Fixpreisphase, die sich daran ab 2026 anschließende Marktphase ist im Lichte der EU-Entwicklungen gesetzlich nur umrissen.

Die Fixpreisphase unterteilt sich in:

- Einführungsphase (1. 7. 2022 bis 31. 12. 2023): Anknüpfung an das bestehende System zur Erhebung der Energieabgaben (Mineralölsteuer, Erdgas- und Kohleabgabe).
- Übergangsphase (2024 und 2025): Vorbereitung der organisatorischen Voraussetzungen für ein Handelssystem mit Emissionszertifikaten, wobei dies auch von den Entwicklungen auf EU-Ebene abhängt (Vorbereitung eines nationalen Handelssystems oder Überführung in ein europäisches System).

§ 10 Abs 1 NEHG 2022 legt den jährlich ansteigenden Ausgabewert der Emissionszertifikate während der Fixpreisphase fest; dieser beträgt:


2022 (ab 1. 7.)30 €
202335 €
202445 €
202555 €

Im Lichte der (derzeit) steigenden Energiepreise ist ein Preisstabilitätsmechanismus vorgesehen (steigen die Energiepreise um 12,5 %, halbiert sich der Erhöhungsbetrag für das Folgejahr).

Während der Übergangsphase hat eine Evaluierung der Wirksamkeit des nationalen Emissionszertifikatehandels sowie der Auswirkungen einer möglichen Ausweitung des EU-ETS stattzufinden. Das Ergebnis dieser Evaluierung soll in einen Vorschlag der Bundesregierung zur Anpassung der gesetzlichen Rahmenbedingungen münden (für ein nationales Emissionszertifikatehandelssystem oder die Überführung in ein europäisches System).

9.3. Abläufe im Überblick

Das NEHG 2022 erfasst im Wesentlichen Treibhausgasemissionen aus den Energieträgern Benzin, Gasöl, Heizöl, Erdgas, Flüssiggas, Kohle und Kerosin (vgl Anlage 1 des Gesetzes). Da gesetzlich auf das Inverkehrbringen der Energieträger abgestellt wird, kommt es auf den tatsächlichen Einsatz der Brennstoffe durch den Verbraucher nicht an. Die Einführungsphase knüpft weitestgehend an das bereits bestehende System der Energieabgaben an; die Verpflichtung zur Abgabe eines nationalen Emissionszertifikates soll daher mit dem Entstehen der jeweiligen Steuerschuld eintreten (zB MinStG 202220 oder Erdgasabgabegesetz); entsprechend erstrecken sich während der Einführungsphase auch die Befreiungen von den Energieabgaben auch auf die Abgabe von nationalen Emissionszertifikaten. Damit kann an die bereits vorhandenen Daten aus den Energieabgaben angeknüpft werden.

§ 4 NEHG 2022 sieht für die Handelsteilnehmer eine Registrierungspflicht vor, die für die Einführungsphase vereinfacht wird; in der Einführungsphase werden die Daten der Steuerschuldner der Energieabgaben automatisch übernommen, das Gesetz spricht von "Initialbefüllung" (§ 13 Abs 2).

Jeder Handelsteilnehmer hat der zuständigen Behörde einen "Überwachungsplan" vorzulegen und sodann die Treibhausgase des Vorjahres zu melden ("Treibhausgasemissionsbericht").

Während der Einführungsphase bestehen auch hier Erleichterungen:

- Bis zum 15. des auf das Quartal zweitfolgenden Monats:
  • vereinfachte Emissionsmeldung für das Quartal,
  • Abgabe der erforderlichen Menge an Zertifikaten.
- Bis zum 30. 6. des Folgejahres: Abgabe eines vereinfachten Treibhausgasemissionsberichts;
- Bis zum 31. 7. des Folgejahres: Abweichungen zu den unterjährigen Meldungen sind zu korrigieren (Abgabe zusätzlicher Zertifikate bzw Rückgabe überschüssiger Zertifikate, wobei bei Rückgabe der Ausgabewert rückerstattet wird; wegen des sich jährlich erhöhenden Zertifikatepreises ist eine Verwendung für die Folgeperiode nicht zulässig).

Als zuständige Behörde während der Fixpreisphase hat das BMF das Amt für den nationalen Emissionshandel einzurichten. Dieses Amt ist Abgabenbehörde und sein Wirkungsbereich erstreckt sich auf das gesamte Bundesgebiet; für die Verfahren ist die BAO sinngemäß anzuwenden (§ 28 NEHG 2022).

9.4. Entlastungsmaßnahmen

Das aus der CO2-Bepreisung während der Fixpreisphase (bis 2025) erwartete Aufkommen beträgt ca 4,6 Mrd €. Schon die pauschale Kompensation für natürliche Personen im Rahmen des regionalen Klimabonus übertrifft das erwartete Aufkommen und beträgt für diese Jahre ca 5,45 Mrd €. Der regionale Klimabonus fällt in die Zuständigkeit des Klimaministeriums,21 ist regional in Kategorien eingeteilt und beträgt für das Jahr 2022 100 bis zu 200 €.22

Die CO2-Bepreisung trifft natürlich auch die Unternehmen und die Landwirtschaft. Das NEHG 2022 sieht daher im 8. Abschnitt (§§ 24-27) spezielle Entlastungen zur Erhaltung der grenzüberschreitenden Wettbewerbsfähigkeit, zur Vermeidung von Carbon Leakage und zur Abmilderung von besonderen Mehrbelastungen vor. Das kumulierte Entlastungsvolumen für die Jahre 2022 bis 2025 beträgt knapp 1 Mrd €.

Die Entlastungen für die Land- und Forstwirtschaft sollen die Mehrkosten für den Einsatz land- und forstwirtschaftlicher Maschinen ausgleichen sowie die heimische Nahrungsmittelproduktion gegenüber dem europäischen und internationalen Wettbewerb nicht gefährden. Auf Antrag wird im Wege einer Rückvergütung ein pauschaler Verbrauch von Gasöl (Diesel) angenommen, abhängig von Art und Ausmaß der bewirtschafteten Fläche (§ 25). Das Entlastungsvolumen bis 2025 beträgt ca 150 Mio €.

Carbon Leakage bezeichnet das sich abzeichnende Szenario, wenn Unternehmen aufgrund der mit Klimamaßnahmen verbundenen Kosten ihre Produktion in andere Länder mit weniger strengen Emissionsauflagen verlagern. Vorgesehen sind daher Entlastungsmaßnahmen, um Mehrkosten für den Einsatz fossiler Brennstoffe bei Industrieanlagen teilweise zu kompensieren. Dabei ist bei der zuständigen Behörde ein Antrag auf anteilige Entlastung von der Mehrbelastung zu stellen. Die umfassten Wirtschaftszweige und Teile von Wirtschaftszweigen sowie das Ausmaß der Entlastung richtet sich nach Anlage 2 zum NEHG 2022; das Ausmaß der Entlastung geht von 95 % (zB Herstellung von Zement, Mineralölverarbeitung, Herstellung von Zucker) bis 65 % (zB Veredelung von Textilien und Bekleidung, Herstellung von pharmazeutischen Grundstoffen). Das Entlastungsvolumen bis 2025 beträgt ca 450 Mio €.

Härtefallregelung: Entlastungsmechanismus, um Mehrkosten für Unternehmen mit besonders hohen Energiekosten teilweise zu kompensieren und so deren Überlebensfähigkeit in Österreich zu ermöglichen. Unternehmen, die nicht die Carbon-Leakage-Regelung in Anspruch nehmen und besonders betroffene Härtefälle sind, können bei der zuständigen Behörde einen Antrag auf anteilige Entlastung stellen. Ein Härtefall liegt vor bei

- zusätzlichen Energiekosten von mehr als 15 % der betriebswirtschaftlichen Gesamtkosten ("Energiekostendimension") oder
- anteiligen Zusatzkosten an der Bruttowertschöpfung von mehr als 15 % ("Zusatzkostendimension").

Das Entlastungsvolumen bis 2025 beträgt ca 375 Mio €.

Abschließend betrachtet bedeutet das NEHG 2022 (Begutachtungsentwurf) einen Meilenstein. Da die Einführung des nationalen Emissionshandels bereits mit 1. 7. 2022 einen logistischen Kraftakt bedeutet, wird systematisch zunächst an die Energieabgaben angeknüpft und wichtige Ausführungsdetails bleiben dem Verordnungsgeber vorbehalten. Österreich wird sich mit dem NEHG 2022 auch international klar positionieren und ist damit bestens vorbereitet auf die für das Jahr 2026 geplante Ausweitung des europäischen Emissionshandelssystems.

1

Vgl ÖkoStRefG 2022 Teil III (BE).


2

Dazu Mayr, RdW 2020, 545.


3

Dazu sogleich unten; die amtlichen Erläuterungen sind bei diesem Ausschluss widersprüchlich.


4

Vgl § 3 Abs 1 Z 13, 15, 21.


5

Dazu Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn 18 § 3 Tz 109 ff.


6

Eher theoretisch auch im Rahmen einer Pauschalierung.


7

Vgl Gesetzesmaterialien; auf etwaige arbeitsrechtliche Regressansprüche des Arbeitgebers gehen die Gesetzesmaterialien aber nicht ein.


8

Eine Verankerung innerhalb des § 3 Abs 1 Z 15 EStG hätte auch zu einer Befreiung beim DB und der KommSt geführt, vgl zB § 5 Abs 2 lit c KommStG.



10

Den zuletzt stärker in die Schlagzeilen gekommenen Non-Fungible Tokens (NFTs) fehlt es an der Zahlungsfunktion und sie fallen mE nicht in den Anwendungsbereich der Kryptowährungen; zu NFTs vgl zB Pischel, SWK 2021, 1235.


11

Nicht hingegen Entgelte für zB "privat" überlassene Kryptowährungen ("private Sachdarlehen").


12

§ 95 Abs 2 Z 3 EStG (BE) definiert den inländischen Dienstleister.


13

Im Rahmen einer hierzu zu erlassenden Verordnung wird auch der Sorgfaltsmaßstab zu präzisieren sein.


14

Ähnlich wie insb bei der Einführung der privaten Grundstücksveräußerungen gem § 30 EStG, vgl auch § 30 Abs 4 iVm § 124b Z 233 EStG.


15

§ 18 Abs 1 Z 3 iVm § 124b Z 285 (letztmalig für das Jahr 2020).


16

Vgl insb das Informationsblatt der KPC zu "Raus aus Öl und Gas", www.umweltfoerderung.at.


17

Rechtliche Rückschlüsse ließen sich wohl aus der Anknüpfung an die direkten Förderungen des Bundes ziehen, dennoch sollten zumindest die Gesetzesmaterialien Aussagen dazu treffen.


18

EU Emissions Trading System.


19

Im Rahmen der Europäischen Entscheidung zur Lastenverteilung (ESD; Effort-Sharing-Entscheidung).


20

Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des NEHG 2022 soll bereits das Mineralölsteuergesetz 2022 in Geltung stehen.


21

Der Bundesministerin für Klimaschutz, Umwelt, Energie, Mobilität, Innovation und Technologie.


22

Dazu ÖkoStRefG 2022 Teil II (Begutachtungsentwurf).


Artikel-Nr.
RdW digital exklusiv 2021/40

22.11.2021
Autor/in
Gunter Mayr

Univ.-Prof. DDr. Gunter Mayr ist Sektionschef für Steuerpolitik und Steuerrecht im Bundesministerium für Finanzen und lehrt am Institut für Finanzrecht der Universität Wien.