RdW Steuerrecht

Beschwerdezinsen in der Umsatzsteuer - eine systematisch und teleologisch konsistente unionskonforme Anwendung des § 205a BAO

Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser

Werden strittige Abgaben in einem Beschwerdeverfahren nicht nach § 212a BAO zugunsten des Abgabepflichtigen ausgesetzt, sondern vom Abgabepflichtigen bis zur rechtskräftigen Erledigung durch die Gerichtsbarkeit (BFG, VwGH, VfGH, EuGH) vorfinanziert, so fallen nach § 205a BAO Beschwerdezinsen an, soweit der Abgabepflichtige obsiegt. § 205a BAO erfasst alle Abgaben des Bundes. Eine unionsrechtskonforme Anwendung auf strittige Umsatzsteuern (Vorsteuern oder Minderungen der Umsatzsteuer) ist möglich und geboten.

1.Beschwerdezinsen nach § 205a BAO

Werden strittige Abgaben nicht nach § 212a BAO ausgesetzt, sondern vom Abgabepflichtigen vorfinanziert, so sollen im Rechtszug erkämpfte Abgabenminderungen zugunsten der obsiegenden Abgabepflichtigen nach § 205a BAO verzinst werden. Sinn und Ziel dieser "Beschwerdezinsen" ist ein Ausgleich der finanziellen Nachteile aus einer Vorfinanzierung von Abgaben, die sich letztlich als gesetzlich (Art 18 B-VG) nicht gedeckt erweisen.1

Die Gesetzesmaterialien2 erläutern den Normzweck:

"Wird gemäß § 212a BAO die Einhebung strittiger Abgabenbeträge ausgesetzt, so fallen Aussetzungszinsen an, wenn sich die Nachforderung als rechtmäßig erweist. Der Abgabepflichtige trägt somit das Zinsrisiko. Wenn hingegen der Abgabepflichtige die strittigen Abgabenbeträge entrichtet und sich die Abgabennachforderung im Wege einer Berufung als rechtswidrig erweist, erfolgt eine Abgabengutschrift unverzinst.

Diesem einseitigen Zinsenrisiko soll mit der Verzinsung der mit Berufung bestrittenen Abgabenbeträge entgegengetreten werden. Voraussetzung dafür ist, dass die bestrittenen Abgabenbeträge vor Erledigung der Berufung entrichtet werden."3

2.Das Unionsrecht

Das Unionsrecht verpflichtet Österreich zum Ausgleich der finanziellen Nachteile im Fall einer verspäteten Erstattung von Vorsteuern oder Rückzahlung von Umsatzsteuerminderungen durch nachträgliche Minderungen des Entgeltes.4

3.Ein Zinsschaden der Abgabepflichtigen im Fall strittiger Abgaben

Ein finanzieller Nachteil aus einer Vorfinanzierung strittiger Abgaben kann aus einer Bezahlung zu hoch vorgeschriebener Abgaben oder aus einer zu niedrigen Rückzahlung/Erstattung von Abgabenminderungen entstehen.

Der Abgabepflichtige erleidet im Fall einer Bezahlung zu hoch vorgeschriebener Abgaben ebenso einen finanziellen Nachteil wie im Fall einer zu niedrigen Rückzahlung von Abgabenminderungen: In beiden Fällen werden Abgaben vorfinanziert. Nur der Weg der "Entrichtung" der Abgaben ist unterschiedlich: Werden Abgaben zu hoch vorgeschrieben, greift der Schadensausgleich nach § 205a BAO nur, wenn die strittigen Abgaben nicht nach § 212a BAO ausgesetzt, sondern bezahlt oder mit Abgabenguthaben nach § 214 BAO verrechnet werden.

"Negative Abgaben" in Form eines Anspruchs auf Rückzahlung oder Erstattung von Abgaben sind dagegen iSd § 205a BAO "entrichtet", solange sie nicht vom Finanzamt zurückbezahlt oder als Gutschrift mit anderen Abgaben verrechnet worden sind: Richtet sich der Anspruch auf Zahlung gegen den Fiskus, so beginnt die Vorfinanzierung durch den Abgabepflichtigen im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf Rückzahlung.

Kurz: Bei positiven Abgabenansprüchen ist die vorgeschriebene strittige Abgabenschuld mit ihrer Bezahlung oder Verrechnung mit Gutschriften iSd § 205a BAO "entrichtet".

Bei negativen Abgabenansprüchen schuldet nicht der Abgabepflichtige dem Fiskus eine Zahlung, sondern im Gegenteil: Der Fiskus schuldet dem Abgabepflichtigen eine Rückzahlung oder Erstattung von Abgaben. Der Schaden der Abgabepflichtigen aus einer Vorfinanzierung der strittigen Rückerstattung oder Minderung von Abgaben entsteht somit im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf Rückerstattung oder Minderung.

4.Eine systematisch und teleologisch konsistente Anwendung von Beschwerdezinsen auf die Umsatzsteuer

§ 205a BAO ist auf die Umsatzsteuer anzuwenden, um finanzielle Nachteile der Abgabepflichtigen aus einer Vorfinanzierung strittiger Umsatzsteuern auszugleichen.

4.1.Die Beschwer

Der Unterschied zwischen der erklärten und der durch Bescheid festgesetzten Umsatzsteuer definiert die Beschwer (= den Anfechtungsgegenstand) einer Beschwerde nach § 250 BAO:

Eine Minderung der Umsatzsteuer in diesem Umfang wird im Rechtszug angestrebt. Ob eine im Rechtszug erfolgreich durchgesetzte Minderung der Umsatzsteuer (nach § 21 UStG rückwirkend auf den Tag nach Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraumes) zu einer Minderung einer Zahllast oder zu einer Gutschrift/Erstattung führt, ist für die Beschwer und den Anfechtungsumfang irrelevant.

Die Beschwer wird durch den Nachforderungsbetrag und den Nachforderungszeitraum (Zeitraum der Vorfinanzierung durch den Abgabepflichtigen) bestimmt.

Beispiel

Beispiel 1: Umsatzsteuernachforderung aufgrund einer Außenprüfung

Die Umsatzsteuer ist zunächst erklärungsgemäß veranlagt worden. Eine Außenprüfung führt drei Jahre nach der Veranlagung zu einer Nachforderung. Im Rechtszug wird die erklärungsgemäße Veranlagung durch das BFG nach einem Streitzeitraum von fünf Jahren (Beschwerde gegen den Nachforderungsbescheid; negative Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes; Vorlageantrag zur Entscheidung durch das BFG) wiederhergestellt.

Ist die Nachforderung aufgrund der Außenprüfung nicht nach § 212a BAO ausgesetzt worden, so ist die nachgeforderte Umsatzsteuer für den Zeitraum der finanziellen Belastung des Abgabepflichtigen nach § 205a BAO zu verzinsen.


4.2.Eine Minderung der Umsatzsteuer durch nachträgliche Änderungen der Bemessungsgrundlage

Beispiel

Beispiel 2:

Ein Unternehmen hat 2018 Entgelte aus Lieferungen und Leistungen mit 20 % USt versteuert und hat die USt ordnungsgemäß erklärt und abgeführt.

Eine Insolvenz eines Kunden führt im Dezember 2019 zu einer Uneinbringlichkeit des Entgeltes. Die Umsatzsteuer für den Monat Dezember 2019 mindert sich deshalb um 1 Mio €. Die UVA 12/2019 und die Jahreserklärung für die USt 2019 werden im Jänner 2020 fristgerecht eingereicht.

Das Finanzamt anerkennt die Minderung der USt für Dezember 2019 nicht. Das BFG bestätigt die Erklärung des Unternehmens (UVA 12/2019 sowie Jahreserklärung 2019) und die daraus resultierende Minderung der USt für Dezember 2019 im Mai 2021. Das Finanzamt zahlt die USt-Minderung am 30. Juni 2021 zurück.

Der Anspruch auf diese Minderung der USt ist mit 31. Dezember 2019 entstanden.

Beschwerdezinsen nach § 205a BAO fallen für den Zeitraum 1. Jänner 2020 bis 30. Juni 2021 an.

Der finanzielle Nachteil aus der Vorfinanzierung der strittigen USt iHv 1 Mio € wird so systematisch und teleologisch konsistent ausgeglichen. Eine unionsrechtskonforme Rechtslage wird so im Sinne des Auftrages des EuGH, das österreichische Recht unionsrechtskonform anzuwenden, erreicht.5

Beschwerdezinsen nach § 205a BAO schaffen so eine "goldene Brücke", um Unternehmen die finanziellen Nachteile aus einer Vorfinanzierung strittiger Umsatzsteuern im Sinne der Rechtsprechung des EuGH auszugleichen.6


4.3.Eine verspätete Erstattung von Vorsteuern

Beispiel

Beispiel 3:

Ein Unternehmen erklärt für Mai 2015 1 Mio € Vorsteuerüberhang. Die UVA 05/2015 wird im Juni 2015 fristgerecht eingereicht. Der Vorsteuerüberhang von 1 Mio € wird nicht anerkannt. Im Gegenteil: Für Mai 2015 werden 1 Mio € USt zur Zahlung vorgeschrieben: 2 Mio € Vorsteuern werden vom Finanzamt nicht anerkannt. Das gilt analog für die fristgerecht eingereichte Jahreserklärung der USt 2015.

Das Unternehmen bekämpft die USt-Bescheide mit Beschwerde. Eine Aussetzung der Einhebung wird nicht beantragt.

Das BFG bestätigt im Mai 2021 die Erklärungen des Unternehmens.

Das Finanzamt verbucht am 30. Juni 2021 2 Mio € Vorsteuern für den Voranmeldungszeitraum Mai 2015: Die ursprüngliche Zahllast von 1 Mio € zulasten des Abgabepflichtigen wird durch einen Vorsteuerüberschuss von 1 Mio € zugunsten des Unternehmens ersetzt. Die vom BFG anerkannten Vorsteuern wirken nach § 21 Abs 1 UStG "auf den Tag der Einreichung der Voranmeldung, frühestens jedoch auf den Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, zurück". Diese gesetzlich verankerte Rückwirkung markiert den Beginn des Zeitraumes einer Verzinsung nach § 205a BAO.

Beschwerdezinsen für 2 Mio € für den Zeitraum 1. Juni 2015 bis 30. Juni 2021 gleichen den finanziellen Nachteil des Abgabepflichtigen aus einer Vorfinanzierung zu hoch vorgeschriebener Umsatzsteuer aus.


4.4.Die Fristenäquivalenz

Unternehmen haben Voranmeldungen idR für jeden Monat bis zum 15. des zweitfolgenden Monats einzureichen und die USt bis zu diesem Zeitpunkt zu entrichten (§§ 19-21 UStG). Andernfalls drohen Säumnis- und Verspätungszuschläge oder sogar finanzstrafrechtliche Sanktionen. Das Gesetz verlangt also idR eine strikte Einhaltung der Fristen zur Erklärung und Entrichtung der Umsatzsteuer.

Die gesetzlich verankerte Frist von 45 Tagen (bis zum 15. des auf einen Monat zweitfolgenden Monats) für die Erklärung und Entrichtung der Umsatzsteuer durch die Abgabepflichtigen schafft einen Maßstab für eine angemessene Bearbeitungszeit der Unternehmer und der Finanzverwaltung: Werden eingereichte Voranmeldungen bis zum 15. des auf den Monat der Einreichung einer Voranmeldung zweitfolgenden Monats vom Finanzamt bearbeitet und erklärungsgemäß verbucht, so fallen Beschwerdezinsen nicht an.

4.5.Beschwerdezinsen nur im Streitfall

Beschwerdezinsen fallen nur an, wenn von der Erklärung mit Bescheid abgewichen wird und die Abgabe strittig wird. Solange das Finanzamt nicht mit einem Bescheid von den eingereichten Erklärungen abweicht, darf der Abgabepflichtige nach Treu und Glauben7 mit einer erklärungsgemäßen Bearbeitung rechnen. Die Rückwirkung fristgerechter Voranmeldungen "auf den Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes" nach § 21 Abs 1 UStG ermöglicht eine rückwirkende Verrechnung mit Abgabenschulden nach § 214 BAO. Eine Auszahlung von Guthaben setzt jedoch eine vorangehende Gutschrift von Vorsteuern oder Abgabenminderungen voraus.

5.Die Effizienz des Rechtsschutzes

Das Rechtsstaatsprinzip erfordert einen effizienten Rechtsschutz:8 Der Abgabepflichtige muss sich gegen zu hohe Abgabenvorschreibungen in Höhe der Differenz zwischen erklärten und durch Bescheid festgesetzten Abgaben wirksam wehren können.

§ 212a BAO ermöglicht im Sinne der rechtsstaatlich gebotenen Effizienz des Rechtsschutzes eine Aussetzung der Einhebung in Höhe der Beschwer (= der Differenz zwischen der erklärten und der durch Bescheid festgesetzten Abgabe). Das gilt auch für die Umsatzsteuer: Setzen Bescheide die Umsatzsteuer höher fest als die erklärte Umsatzsteuer, so kann diese Umsatzsteuerforderung in Höhe ihrer Abweichung von der Erklärung nach § 212a BAO ausgesetzt werden. Ob strittige Umsatzsteuern im jeweiligen Erklärungszeitraum zu einer Minderung der Zahllast oder zu einer Umsatzsteuererstattung führen, ist für die Beschwer irrelevant.

Die Effizienz des Rechtsschutzes nach dem Rechtsstaatsprinzip umfasst die Beschwer im Sinne der gesamten Differenz zwischen der erklärten und der durch Bescheid festgesetzten Umsatzsteuer. Die Aussetzung der Einhebung erstreckt sich somit im Sinne der Effizienz des Rechtsschutzes auf die gesamte Beschwer.

6.Die systematische und teleologische Konsistenz von Beschwerde- und Aussetzungszinsen nach § 205a und § 212a BAO

Wird eine Aussetzung der Einhebung nach § 212a BAO nicht beantragt, so sind Beschwerdezinsen nach § 205a BAO im Umfang der gesamten im Rechtszug erfolgreich durchgesetzten Beschwer rückwirkend auf den Tag nach Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraumes (§ 21 UStG) festzusetzen, um die Effizienz des Rechtsschutzes zu wahren.

Aussetzungszinsen nach § 212a BAO und Beschwerdezinsen nach § 205a BAO sind in ihrer Funktion komplementär: In beiden Fällen geht es um eine sachgerechte Aufteilung des Zinsrisikos strittiger Abgaben zwischen den Abgabepflichtigen und dem Abgabegläubiger.

Beide Instrumente zielen auf einen effizienten Rechtsschutz im Abgabenverfahren. Beide Instrumente sichern die Effizienz des Rechtsschutzes nach dem Rechtsstaatsprinzip, eine angemessene Aufteilung des Zinsrisikos zwischen Abgabepflichtigen und Abgabengläubiger und im Sinne des Unionsrechts die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette.9

7.Eine unionsrechtskonforme Rechtslage

7.1. Das Unionsrecht verpflichtet Österreich zum Ausgleich der finanziellen Nachteile im Fall einer Vorfinanzierung strittiger Umsatzsteuern durch Unternehmen.

7.2. Beschwerdezinsen nach § 205a BAO sind systematisch und teleologisch konsistent auf eine verspätete Auszahlung oder Erstattung strittiger Umsatzsteuern anzuwenden: Zu hoch vorgeschriebene und bezahlte Umsatzsteuern sind im Fall ihrer Herabsetzung im Rechtszug nach § 205a BAO zu verzinsen. Negative Abgaben in Form von Rückerstattungsansprüchen gegen den Fiskus sind ab Entstehen des Rückerstattungsanspruches zu verzinsen, um den finanziellen Nachteil aus einer Vorfinanzierung zu hoch vorgeschriebener Abgaben auszugleichen: Ob Abgaben zu hoch bezahlt oder zu wenig erstattet werden, ist im Sinne eines systematisch und teleologisch gebotenen Ausgleichs des Schadens aus einer Vorfinanzierung von Abgaben, die sich im Rechtszug als gesetzlich (Art 18 B-VG) nicht gedeckt erweisen, sachlich (Art 7 B-VG) gleich zu behandeln.

7.3. Werden strittige Umsatzsteuern im Rechtszug zugunsten der Abgabepflichtigen geändert, so spielt es keine Rolle, ob die nach § 21 UStG "auf den Tag nach Ablauf eines Voranmeldungszeitraumes rückwirkenden" Minderungen der Umsatzsteuer zu einer Minderung der Zahllast oder zu einem Vorsteuerüberschuss führen. Sämtliche Minderungen der Umsatzsteuer sind mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraumes nach § 205a BAO zu verzinsen, sofern sie nicht nach § 212a BAO ausgesetzt gewesen sind.

7.4. Die "Beschwer" wird durch die strittige und im Rechtszug erfolgreich bekämpfte Abgabennachforderung und den Zeitraum deren Vorfinanzierung durch die Abgabepflichtigen bestimmt.

7.5. Die Aussetzung der Einhebung nach § 212a BAO und Beschwerdezinsen nach § 205a BAO sind in ihrer rechtsstaatlichen Funktion komplementär. Beide Instrumente zielen auf einen effizienten Rechtsschutz im Abgabenverfahren und auf eine angemessene Aufteilung des Zinsrisikos zwischen Abgabepflichtigen und Abgabengläubiger. Eine teleologisch und systematisch konsistente Anwendung von Beschwerdezinsen auf eine "Beschwer" durch Umsatzsteuernachforderungen (Umsatzsteuerbescheide, die von den Erklärungen des Abgabepflichtigen abweichen) sichert einen unionsrechtskonformen Ausgleich der finanziellen Nachteile der Abgabepflichtigen aus einer Vorfinanzierung von Umsatzsteuern.

1

Ritz, BAO6 (2017) § 205a Tz 2; Beiser, Steuern18 (2020) Rz 771.



3

Ritz, BAO6 § 205a Tz 2; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO § 205a Anm 4.


4

EuGH 12. 5. 2021, C-844/19, CS und techno Rent International GmbH; Beiser, Beschwerdezinsen in der Umsatzsteuer, SWK 16/2021, 905 ff; Beiser, Verspätete Vorsteuererstattungen im Licht des Unionsrechts - Beschwerdezinsen zugunsten der Abgabepflichtigen? RdW 2014/188, 168 ff; Beiser, Verzugszinsen im Fall einer verspäteten Vorsteuererstattung, RdW 2018/158, 195 ff; Mario Mayr, Umsatzsteuer-Update Juni 2021: Aktuelles auf einen Blick, SWK 17/2021, 930 f: Zinsen für verspätete Umsatzsteuerauszahlung.


5

EuGH 12. 5. 2021, C-844/19, CS und techno Rent International GmbH.


6

Beiser, RdW 2018/158 (195, 196).


7

Ritz, BAO6 § 114 Tz 6 ff; Stoll, BAO-Kommentar 1292 ff; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO § 117 Anm 22 ff.



9

EuGH 12. 5. 2021, C-844/19, CS und techno Rent International GmbH; Beiser, SWK 16/2021, 905 ff; Beiser, RdW 2014/188, 168 ff; Beiser, RdW 2018/158, 195 ff; Mario Mayr, SWK 17/2021, 930 f.


Artikel-Nr.
RdW digital exklusiv 2021/35

30.06.2021
Autor/in

Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser lehrt am Institut für Unternehmens- und Steuerrecht an der Universität Innsbruck.

Publikationen:
Steuern – Ein systematischer Grundriss18 (2020) sowie weitere Bücher und zahlreiche Artikel in Fach­zeit­schriften.