RdW Steuerrecht

Der neue Vorsteuerausschluss für Drittlandunternehmer - eine kritische Analyse im Licht der Rechtsprechung und der Diskriminierungsverbote

Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser

§ 3a Abs 2 letzter Satz der Verordnung für die Erstattung von Vorsteuern an ausländische Unternehmer1 schließt nicht in der EU (im Gemeinschaftsgebiet) ansässige Unternehmer von der Erstattung von "Vorsteuerbeträgen, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen", aus. Diese Neuregelung kraft Verordnung wird kritisch analysiert.

1.Der neue Vorsteuerausschluss

§ 3a der VO des BMF für die Erstattung von Vorsteuern an ausländische Unternehmer (BGBl 1995/279 idF BGBl II 2021/16) verankert nach § 21 Abs 9 UStG 1994 ein spezielles "Erstattungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer". § 3a Abs 2 letzter Satz lautet: "Von der Erstattung ausgeschlossen sind die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen."

§ 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG schließt Vorsteuern "im Zusammenhang mit der Anschaffung (Herstellung), Miete oder dem Betrieb von Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen oder Krafträdern" in Österreich generell vom Vorsteuerabzug aus. Dieser Vorsteuerausschluss kraft § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG gilt für im In- und Ausland ansässige Unternehmer.2

§ 3a Abs 2 der VO für die Erstattung von Vorsteuern an ausländische Unternehmer idF BGBl II 2021/16 erfasst Vorsteuern aus der Betankung von Lkw (Lkw und Fiskal-Lkw) und Bussen ab 15. Jänner 2021.

2.Vorsteuern im "reverse charge"

Erbringen ausländische Unternehmer mit Lkw und Bussen Leistungen in Österreich, für die die Umsatzsteuer nach § 19 Abs 1 UStG vom Leistungsempfänger geschuldet wird ("reverse charge"), so sind Vorsteuern der leistenden Unternehmer im Erstattungsverfahren geltend zu machen, soweit nicht eine Pflicht zur Veranlagung der Umsatzsteuer nach § 21 UStG greift.3

Im Erstattungsverfahren ist dann zu differenzieren:

- In der EU ansässigen Unternehmern werden die Vorsteuern aus Betankungen in Österreich erstattet.
- In einem Drittland ansässige Unternehmer sind dagegen von einer Erstattung der Vorsteuern aus einer Betankung in Österreich ausgeschlossen.

Drittlandunternehmer werden somit schwerwiegend schlechter gestellt als in Österreich oder in einem Mitgliedstaat der EU ansässige Unternehmer: Der Vorsteuerabzug sichert die Kostenneutralität in der Unternehmerkette und wird vom EuGH als Grundprinzip und integraler Bestandteil des Mehrwertsteuersystems qualifiziert.4

3.Eine Veranlagungspflicht schließt ein Erstattungsverfahren aus

Eine Niederlassung/Betriebsstätte in Österreich schließt ein Erstattungsverfahren nach der Verordnung für die Erstattung von Vorsteuern an ausländische Unternehmer ebenso aus wie ein steuerpflichtiger Umsatz im Laufe eines Jahres in Österreich: Ein Erstattungsverfahren ist nur zulässig, soweit in Österreich nicht eine Veranlagungspflicht nach § 21 UStG greift.5 In Österreich steuerbare und steuerpflichtige Umsätze lösen auch ohne Niederlassung/Betriebsstätte eine Veranlagungspflicht nach § 21 UStG aus6 und verdrängen so das Erstattungsverfahren nach der Verordnung mit einem Vorsteuerausschluss für Betankungen von Drittlandunternehmen.

Ist die Umsatzsteuer nach § 21 UStG durch Voranmeldungen und Jahreserklärungen zu erklären und zu veranlagen, so greift der Vorsteuerabzug nach § 12 UStG auch für Betankungen in Österreich. Das bedeutet für die Praxis: Um den Vorsteuerabzug für Betankungen in Österreich auch für Drittlandunternehmen zu sichern, sind in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Umsätze (außerhalb eines "reverse charge"!) durchzuführen. Das löst eine Veranlagungspflicht aus und sichert so den Vorsteuerabzug für Betankungen in Österreich.

Die umfangreichen Erklärungspflichten (Umsatzsteuervoranmeldungen; Jahreserklärungen) und deren Kosten sind gegenüber dem Vorsteuerabzug aus Betankungen abzuwägen.

Das löst viel Erklärungsaufwand der Unternehmen und viel Bearbeitungsaufwand der Finanzverwaltung aus. Viel Bürokratie wird so aufgebaut.

4.Eine unzulässige Diskriminierung

Das Fürstentum Liechtenstein ist Mitglied des EWR.

Die Schweiz sichert die Grundfreiheiten des AEUV über die sektoriellen Abkommen zwischen der Schweiz und der EU.7

Das Fürstentum Liechtenstein und die Schweiz fallen somit unter den Schutz der Grundfreiheiten des AEUV: In der Schweiz und im Fürstentum Liechtenstein ansässige Unternehmen dürfen somit im Vergleich zu in Österreich oder in der EU ansässigen Unternehmen im Vorsteuerabzug nach § 12 UStG nicht schlechter gestellt werden.

Insoweit greifen für im Fürstentum Liechtenstein und in der Schweiz ansässige Unternehmen die Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote nach der Rechtsprechung des EuGH.8

Der Anwendungsvorrang des Unionsrechts lässt eine Anwendung des Vorsteuerausschlusses für Betankungen von Drittlandunternehmen im Erstattungsverfahren nach § 3a der Verordnung für die Erstattung von Vorsteuern an ausländische Unternehmen (BGBl 1995/279 idF BGBl II 2021/16) auf im Fürstentum Liechtenstein und in der Schweiz ansässige Unternehmen nicht zu.9

Im Übrigen ist zu bedenken: Der Vorsteuerabzug sichert die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette. Ein Vorsteuerausschluss für Drittlandunternehmen aus Betankungen in Österreich verursacht zwangsläufig eine systemwidrige Kumulation der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette und ist somit sachlich nicht zu rechtfertigen: Dieser Vorsteuerausschluss ist eine schwerwiegende Diskriminierung von Drittlandunternehmen und kann nicht als Maßnahme zur Verwaltungsvereinfachung qualifiziert werden.

"Vergeltungsmaßnahmen" für in Österreich oder in der EU ansässige Unternehmen sind nach dem Prinzip der Gegenseitigkeit10 zu erwarten. § 21 Abs 9 UStG und das Unionsrecht11 ermächtigen das BMF zu einer zweckmäßigen Vereinfachung des Verfahrens im Sinn einer Entbürokratisierung und Verfahrensökonomie, jedoch nicht zu einem systemwidrigen Vorsteuerausschluss.

5.Der Vorsteuerabzug nach Unionsrecht

Österreich hat sich den Vorsteuerausschluss iZm der Anschaffung, Herstellung, Miete und Betrieb von Krafträdern, Pkw und Kombi nach § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG beim Beitritt zur EU vorbehalten.12 Art 176 MwStSyst-RL (2006/112/EG) lässt eine Beibehaltung der beim Unionsbeitritt vorhandenen Vorsteuerausschlüsse zu, verbietet jedoch eine Erweiterung dieser Vorsteuerausschlüsse nach dem Unionsbeitritt.

Eine Ausweitung dieses Vorsteuerabzugsverbotes auf eine Betankung von Lkw aus Drittstaaten hat sich Österreich beim Unionsbeitritt nicht vorbehalten und ist somit unionsrechtlich nicht zulässig: Eine materielle Erweiterung des beim Unionsbeitritt beibehaltenen Vorsteuerausschlusses nach § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG auf eine Betankung von Lkw bleibt auch unter der "Tarnkappe" einer Verordnung nach § 21 Abs 9 UStG eine unionsrechtlich nicht zulässige Erweiterung des Vorsteuerausschlusses nach § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG.

"Ist ein nationaler Vorsteuerausschluss unionsrechtswidrig, steht der Vorsteuerabzug gestützt auf Unionsrecht zu."13

6.Rechtssicherheit

Rechtssicherheit ist Prinzipien- oder Regelsicherheit. 14

Der Vorsteuerabzug sichert die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette und "zählt zu den Kernstücken des Mehrwertsteuersystems nach der MwStSyst-RL (Art 167 ff)".15

Einschränkungen dieses Systemprinzips der Mehrwertsteuer nach Unionsrecht sind nicht zulässig: Der Vorsteuerabzug als Kernelement der unionsrechtlichen Mehrwertsteuer schafft Rechtssicherheit in Form von Prinzipien- und Regelsicherheit.

7.Ergebnis

1. § 3a Abs 2 letzter Satz der Verordnung für die Erstattung von Vorsteuern an ausländische Unternehmen (BGBl 1995/279 idF BGBl II 2021/16) verankert einen Vorsteuerausschluss für Betankungen von Drittlandunternehmen in Österreich.
2. Dieser Vorsteuerausschluss benachteiligt Drittlandunternehmen durch eine schwerwiegende Schlechterstellung bei Betankungen in Österreich und diskriminiert so Drittlandunternehmen im Vergleich zu in Österreich oder in der EU ansässigen Unternehmen.
3. Dieser Vorsteuerausschluss verletzt die Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette. Ein Grundprinzip des unionsrechtlichen Systems der Mehrwertsteuer wird missachtet.
4. Das Recht auf Vorsteuerabzug nach § 12 UStG und nach Art 167 ff MwStSyst-RL (2006/112/EG) wird ohne sachliche Rechtfertigung durchbrochen.
5. Eine Diskriminierung von in der Schweiz und im Fürstentum Liechtenstein ansässigen Unternehmen ist nach den sektoriellen Abkommen zwischen der EU und der Schweiz und aufgrund der Mitgliedschaft des Fürstentums Liechtenstein im EWR unionsrechtlich nicht zulässig.
6. Der Vorsteuerausschluss für Betankungen von Drittlandunternehmen in Österreich ist zur Gänze gesetzlich nicht gedeckt und unionsrechtswidrig: Weder § 12 UStG noch die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie lassen einen willkürlichen Vorsteuerausschluss zu.
7. Eine ersatzlose und rückwirkende Aufhebung der Novelle BGBl II 2021/16 ist gesetzlich und unionsrechtlich geboten: Der Anwendungsvorrang des Unionsrechts zwingt zur Nichtanwendung des Vorsteuerausschlusses für Betankungen von Drittlandunternehmen in Österreich: Der Vorsteuerausschluss für Betankungen von Krafträdern, Pkw und Kombi ist in Österreich durch den Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 2 Z 2 lit b UStG gedeckt. Eine Erweiterung dieses Vorsteuerausschlusses auf Betankungen von Lkw oder Bussen ist unionsrechtlich nicht zulässig. Eine rückwirkende Aufhebung der unionsrechtswidrigen Verordnung entfaltet insofern zwar nur eine deklaratorische Wirkung, ist jedoch geboten: Verordnungen sollen nach dem Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG) das Gesetz achten und vollziehen. Eine Irreführung der Abgabepflichtigen und der Finanzverwaltung durch gesetz- und unionsrechtswidrige Vorsteuerausschlüsse ist verfassungsrechtlich nicht zulässig.
1

Verordnung des Bundesministers für Finanzen, mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmer geschaffen wird, BGBl 1995/279 idF BGBl II 2021/16, mit Wirkung ab 15. Jänner 2021.


2

Ruppe/Achatz, UStG5 (2018) § 21 Rz 59.


3

Ruppe/Achatz, UStG5 § 21 Rz 37; UStR 2000 Rz 2601a und 2794.


4

ZB EuGH 12. 4. 2018, C-8/17, Biosafe - Indústria de Reciclagens SA; Beiser, Steuern18 (2020) Rz 544.


5

§ 1 VO BGBl 1995/279 idF BGBl II 2021/16; Ruppe/Achatz, UStG5 § 21 Rz 57/2.


6

VwGH 23. 2. 2010, 2007/15/0073; Ruppe/Achatz, UStG5 § 21 Rz 57/2.


7

Siehe dazu Beiser, Die Freizügigkeit zwischen der EU und der Schweiz: Versteinerung, Aushöhlung oder dynamische Auslegung - eine kritische Sicht der Rechtsprechung des BFH, IStR 2012, 303 ff mwN.


8

Beiser, Steuern18 Rz 3.


9

Beiser, Der Rechtsschutz gegen gesetzes-, verfassungs- oder unionsrechtswidrige Abgaben - Anträge auf Normprüfung zur Aufhebung oder Auslegung nach höherrangigem Recht? ÖStZ 2020/590, 453 ff.


10

Ruppe/Achatz, UStG5 § 21 Rz 56.


11

Siehe dazu Ruppe/Achatz, UStG5 § 21 Rz 6 ff und Rz 55 ff.


12

Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Rz 13.


13

Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Rz 13.


14

Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis (Köln 1981) 141: "Rechtssicherheit ist Regelsicherheit."; siehe auch Tipke, Rechtsetzung durch Steuergerichte und Steuerverwaltungsbehörden? StuW 1981, 189 ff, 194.


15

Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Rz 10; EuGH 12. 4. 2018, C-3/17, Biosafe - Indústria de Reciclagens SA; Beiser, Steuern18 Rz 544.


Artikel-Nr.
RdW digital exklusiv 2021/32

13.04.2021
Autor/in

Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser lehrt am Institut für Unternehmens- und Steuerrecht an der Universität Innsbruck.

Publikationen:
Steuern – Ein systematischer Grundriss18 (2020) sowie weitere Bücher und zahlreiche Artikel in Fach­zeit­schriften.